ILPP3/443-36/14-2/TW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 13 lutego 2014 r. (data wpływu 17 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie obowiązków podmiotu zużywającego wyroby gazowe - jest prawidłowe.

W dniu 17 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie obowiązków podmiotu zużywającego wyroby gazowe.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Głównym przedmiotem działalności Spółki jest przetwarzanie ubocznych produktów pochodzenia zwierzęcego. W ramach tej działalności Spółka wykorzystuje znaczące ilości gazu ziemnego. Działalność ta prowadzona jest w kilku lokalizacjach, tj.:

* w dwóch zakładach utylizacyjnych wykorzystujących gaz ziemny do celów technologicznych, tj. jako nośnik energii dla urządzeń służących do wytwarzania pary technologicznej wykorzystywanej w procesie przetwarzania ubocznych produktów pochodzenia zwierzęcego i neutralizacji odorów powstających w tym procesie;

* w suszarni, gdzie gaz ziemny również wykorzystywany jest do celów technologicznych oraz

* w innych lokalizacjach, gdzie gaz ziemny wykorzystywany jest do celów stricte grzewczych (tekst jedn.: do ogrzania biur i pomieszczeń administracyjnych oraz produkcji ciepłej wody).

Spółka ma podpisane odrębne umowy, na podstawie których nabywa gaz zużywany dla danej lokalizacji, z tym że dla zakładów utylizacyjnych wykorzystujących gaz ziemny do celów technologicznych zawarta jest jedna umowa.

W odniesieniu do gazu zużywanego w niektórych z lokalizacji, w których prowadzona jest działalność, Spółka korzysta ze zwolnienia z akcyzy (tekst jedn.: w dwóch zakładach utylizacyjnych oraz w suszarni).

W pozostałych lokalizacjach, gdzie gaz ziemny wykorzystywany jest do celów stricte grzewczych - Spółka nie korzysta ze zwolnienia z akcyzy, nabywając gaz z akcyzą już zapłaconą przez dostawcę.

Spółka nigdzie nie dokonuje sprzedaży (odsprzedaży) gazu ziemnego ani żadnej innej spośród czynności zdefiniowanych jako sprzedaż w art. 9a ust. 2 pkt 1-8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm.) - dalej ustawa akcyzowa. Spółka nie używa również gazu do celów objętych zerową stawką akcyzy.

W związku z wejściem w życie z dniem 1 listopada 2013 r. ustawy z dnia 27 września 2013 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1231) - dalej: nowelizacja - która wprowadza system opodatkowania akcyzą gazu ziemnego, dostawca gazu zwrócił się do Spółki o wskazanie w charakterze jakiego podmiotu nabywa ona gaz ziemny - jako finalny nabywca gazowy czy jako pośredniczący podmiot gazowy.

Mając na uwadze powyższe, Spółka zwraca się o potwierdzenie następującej kwestii.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w świetle art. 2 ust. 1 pkt 19a oraz pkt 23d w zw. z art. 16 ust. 3a ustawy akcyzowej Spółka jest zobowiązana do złożenia powiadomienia do właściwego naczelnika urzędu celnego o zamiarze prowadzenia działalności jako pośredniczący podmiot gazowy pomimo, że nie dokonuje ona sprzedaży, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego, importu ani eksportu wyrobów gazowych.

2. Czy w świetle art. 2 ust. 1 pkt 19a oraz pkt 23d ustawy akcyzowej, do czasu złożenia przez Spółkę powiadomienia do właściwego naczelnika urzędu celnego o zamiarze prowadzenia działalności jako pośredniczący podmiot gazowy powinna być ona traktowana na gruncie regulacji akcyzowych jako pośredniczący podmiot gazowy, czy jako finalny nabywca gazowy.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 2 ust. 1 pkt 19a oraz pkt 23d w zw. z art. 16 ust. 3a ustawy akcyzowej Spółka jest zobowiązana do złożenia powiadomienia do właściwego naczelnika urzędu celnego o zamiarze prowadzenia działalności jako pośredniczący podmiot gazowy ponieważ nie dokonuje ona sprzedaży, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego, importu ani eksportu wyrobów gazowych.

W świetle art. 2 ust. 1 pkt 19a oraz pkt 23d ustawy akcyzowej, do czasu złożenia przez Spółkę powiadomienia do właściwego naczelnika urzędu celnego o zamiarze prowadzenia działalności jako pośredniczący podmiot gazowy powinna być ona traktowana na gruncie regulacji akcyzowych jako finalny nabywca gazowy.

UZASADNIENIE stanowiska w zakresie pytania nr 1.

Uwagi wstępne.

Spółka używa gaz ziemny, który jest wyrobem gazowym w rozumieniu nowych regulacji zarówno do celów objętych zwolnieniem (zużycia w trzech lokalizacjach prowadzenia działalności), jak również do celów nieobjętych zwolnieniem (do celów stricte grzewczych - w pozostałych lokalizacjach).

Na wstępie należy podkreślić, że pytania Spółki zawarte w niniejszym wniosku nie dotyczą zakresu ani zasadności przysługujących Spółce zwolnień z akcyzy - a jedynie tego, który podmiot, z formalnego punktu widzenia, będzie zobowiązany do rozliczenia akcyzy w związku z działalnością Spółki. Jeżeli bowiem będzie ona traktowana jako pośredniczący podmiot gazowy - wówczas sprzedaż gazu do Spółki nie będzie przedmiotem opodatkowania akcyzą, ale będzie ona obowiązana do rozliczenia akcyzy od użyć gazu nie korzystających ze zwolnienia (zgodnie z art. 9c ust. 1 pkt 4 ustawy akcyzowej). Natomiast jeżeli Spółka będzie traktowana jako finalny nabywca gazowy - wówczas akcyzę od sprzedaży gazu do Spółki, w zakresie nieobjętym zwolnieniem, będzie rozliczał sprzedawca (zgodnie z art. 9c ust. 1 pkt 2 ustawy akcyzowej) - w oparciu o składane przez Spółkę oświadczenia oraz stosowne zapisy umowne.

Powyższe nie będzie stanowiło praktycznego utrudnienia ani dla Spółki, ani dla dostawcy gazu - bowiem jak wskazano na wstępie, dla każdej z lokalizacji Spółka zawarła odrębną umowę na dostawy gazu.

Status akcyzowy (PPG vs. FNG)

Nowelizacja wprowadza podział wszystkich podmiotów wykorzystujących wyroby gazowe na dwie kategorie (dwa "statusy akcyzowe"):

* pośredniczące podmioty gazowe (dalej również "PPG"), oraz

* finalni nabywcy gazowi (dalej również "FNG").

Podział ten w założeniu ma mieć charakter zupełny i dychotomiczny, tj. każdy podmiot wykorzystujący wyroby gazowe jest albo PPG albo FNG i nie jest możliwe jednoczesne posiadanie obu tych statusów.

Zgodnie z nowelizacją, pośredniczącym podmiotem gazowym jest:

podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju lub posiadający koncesję na obrót guzem ziemnym na terytorium kraju:

#8210; który pisemnie powiadomi właściwego naczelnika urzędu celnego o tej działalności.

Z kolei finalnym nabywcą gazowym jest:

podmiot, który:

#8210; niebędący pośredniczącym podmiotem gazowym.

W świetle nowelizacji zatem dla uzyskania statusu PPG konieczne jest spełnienie dwojakiego rodzaju warunków:

* materialnego (dokonywanie określonych czynności wskazanych w definicji PPS), ale również

* formalne powiadomienie właściwego Naczelnika UC.

Jednoznacznie potwierdza to uzasadnienie do projektu nowelizacji, zgodnie z którym: "Art. 1 pkt 1 lit. b - wprowadzono do słowniczka definicję pośredniczącego podmiotu gazowego, którym jest podmiot dokonujący sprzedaży wyrobów energetycznych o kodzie CN 2705 00 00, CN 2711 11 00, CN 2711 21 00 i CN 2711 29 00, nieposiadający koncesji na obrót tymi wyrobami w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne. Aby zostać pośredniczącym podmiotem gazowym dany podmiot będzie musiał pisemnie powiadomić właściwego naczelnika urzędu celnego i uzyskać pisemne potwierdzenie przyjęcia tego powiadomienia" - por. uzasadnienie do projektu z dnia 30 stycznia 2013 r. ustawy o zmianie ustawy o podatku akcyzowym - str. 1, kolejne wersje projektów nowelizacji zawierały analogiczne uzasadnienie.

Tym samym zarówno z samej definicji pośredniczącego podmiotu gazowego jak i z uzasadnienia do nowelizacji wynika, iż dla uzyskania takiego statusu warunkiem niezbędnym jest złożenie powiadomienia do Naczelnika UC.

Powiadomienie o zamiarze prowadzenia działalności jako PPG.

Nowelizacja przewiduje przy tym powinność złożenia do właściwego naczelnika UC powiadomienia o zamiarze prowadzenia działalności jako pośredniczący podmiot gazowy (art. 16 ust. 3a znowelizowanej ustawy akcyzowej).

Zdaniem Spółki, mając na uwadze treść uzasadnienia nowelizacji oraz przebieg procesu legislacyjnego, który ostatecznie doprowadził do jej uchwalenia - powiadomienie Naczelnika UC powinno być odnoszone jako obowiązek jedynie do podmiotów dokonujących "obrotu" wyrobami gazowymi (czynności określonych w nowelizowanym art. 2 ust. 1 pkt 23d lit. a) ustawy akcyzowej. Z kolei podmioty, które nie sprzedają wyrobów gazowych, a jedynie ich używają - jak Spółka (do celów zwolnionych i nieobjętych zwolnieniem) powinny być traktowane jako "uprawnione", a nie "zobligowane" do uzyskania statusu PPG.

Powyższe wynika w pierwszej kolejności z przebiegu procesu legislacyjnego, który doprowadził do uchwalenia nowelizacji. Otóż w pierwszej wersji projektu opublikowanej oficjalnie przez Ministerstwo Finansów (datowanej na 30 stycznia 2013 r.), pośredniczący podmiot gazowy definiowany był jako: "podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju, dokonujący sprzedaży wyrobów energetycznych o kodzie CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 29 00, 2711 29 00, nieposiadający koncesji na obrót tymi wyrobami w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, który pisemnie powiadomił właściwego naczelnika urzędu celnego o tej działalności".

Natomiast finalny nabywca gazowy definiowany był jako: "podmiot nabywający wyroby energetyczne o kodzie CN 2705 00 00, 2711 00 00, 2711 21 00, 27111 29 00 nieposiadający koncesji na obrót tymi wyrobami w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne i nie będący pośredniczącym podmiotem gazowym", gdzie należy podkreślić, że zgodnie z uzasadnieniem dotyczącym tejże definicji "jest to zatem podmiot, który nie będzie zajmował się obrotem ww. wyrobami energetycznymi, lecz je zużyje".

Jednocześnie już w tym projekcie przewidziano powinność złożenia powiadomienia do Naczelnika UC o zamiarze prowadzenia działalności jako pośredniczący podmiot gazowy - przy czym należy podkreślić, iż powinność ta była odnoszona do ówczesnej definicji PPG - tj. podmiotu dokonującego obrotu gazami (art. 1 pkt 6 projektu, modyfikujący art. 16 ust. 3a ustawy akcyzowej).

Następnie na skutek licznych postulatów płynących ze strony podmiotów uczestniczących w procesie legislacyjnym, które wnosiły o umożliwienie uzyskania statusu pośredniczącego podmiotu gazowego również podmiotom wyłącznie zużywającym gaz - zmodyfikowano definicję PPG dodając do niej kolejne kategorie podmiotowe.

Przykładowo należy wskazać na stanowisko P (...), która w skierowanym do MF wniosku regulacyjnym wnioskowała o umożliwienie jej uzyskania statusu "analogicznego" do PPG, chociaż nie dokonywała ona sprzedaży wyrobów gazowych - (por. pismo Polskiego (...) z dnia 18 lutego 2013 r.) oraz analogiczne postulaty B (...) ujęte w piśmie z dnia 11 marca 2013 r. - dokumenty te dostępne są oficjalnie na stronach internetowych Rządowego Centrum Legislacji.

Na skutek tych postulatów w "drugiej" wersji projektu (datowanej na 23 kwietnia 2013 r.) Ministerstwo Finansów rozszerzyło definicję PPG również o podmioty nie dokonujące sprzedaży, ale używające wyroby gazowe do celów zwolnionych i nieobjętych zwolnieniem - jednakże zmianie tej nie towarzyszyły stosowne zmiany "systemowe" w pozostałych zapisach nowelizacji, w tym dostosowanie brzmienia przyszłego art. 16 ust. 3a ustawy akcyzowej.

Należy jednak mieć na uwadze, że rozszerzenie definicji PPG nie wynikało z zamiaru obligatoryjnego objęcia tym statusem wszystkich podmiotów używających wyrobów gazowych na różne cele (tekst jedn.: w praktyce większości podmiotów prowadzących procesy produkcyjne w Polsce) - ale umożliwienie tym podmiotom, które nie są w stanie z góry określić relacji użycia zwolnionego i na cele inne niż zwolnione, aby nie było konieczne uiszczanie akcyzy od całości nabywanego przez nie gazu, a następnie przeprowadzanie czasochłonnej oraz kosztownej procedury odzyskiwania akcyzy, w zakresie, w jakim użycie gazu potencjalnie uprawniało do zwolnienia z akcyzy.

Dobitnie cel zmiany definicji PPG ujmuje stanowisko Polskiej Izby Przemysłu Chemicznego wyrażone w skierowanym do Ministerstwa Finansów piśmie z dnia 26 marca 2013 r., gdzie postulowano: "Zgodnie z dyskusją w trakcie spotkania rozumiemy, że Ministerstwo Finansów wyraziło swoją aprobatę, aby paliwa gazowe mogły być nabywane bez akcyzy (tekst jedn.: czynność sprzedaży paliwa nie podlegałaby opodatkowaniu) przez zakłady przemysłowe, które same zużywają paliwa gazowe jednocześnie do celów opodatkowanych oraz do celów zwolnionych od akcyzy (co istotne niektóre z tych zakładów nie spełni obecnie zaproponowanej definicji pośredniczącego podmiotu gazowego, ponieważ nie będzie odsprzedawała paliw gazowych, ani nie posiada koncesji na obrót gazem). Prawo do nabywania paliw gazowych bez akcyzy przez takie podmioty jest niezbędne do tego, aby w praktyce mogły one realizować zwolnienie od akcyzy. W momencie sprzedaży paliwa gazowego nie jest bowiem możliwe określenie, jaka ilość gazu zostanie zużyta przez nabywcę do celów zwolnionych od akcyzy, opodatkowana stawką zero czy też efektywna stawką podatki. Dopiero po zużyciu paliwa gazowego możliwe jest określenie/oszacowanie takich ilości. Aby jednak korzystanie ze zwolnienia od akcyzy mogło być realizowane, podmioty takie powinny mieć prawo do nabywania paliwa gazowego bez akcyzy i samonaliczania tego podatku na strumieniach technologicznych zażycia paliwa gazowego podlegających opodatkowaniu. w oparciu o dane dotyczące danego okresu rozliczeniowego (miesiąca)".

To właśnie w odpowiedzi na tego rodzaju postulaty, Ministerstwo Finansów zdecydowało się na modyfikację definicji pośredniczącego podmiotu gazowego. Tym samym w sytuacji podmiotów takich jak Spółka, u których możliwe (a wręcz - bezproblemowe) jest określenie ilości gazu zużywanego na poszczególne cele (zwolnione vs. podlegające akcyzie) - uzyskanie przez nie statusu PPG nie znajduje uzasadnienia, ani tym bardziej nie powinno mieć charakteru obligatoryjnego.

Potwierdzeniem stanowiska Spółki są również potencjalne konsekwencje, do jakich prowadziłoby uznanie, że każdy podmiot używający gazu do celów zwolnionych jak i innych niż zwolnione jest obowiązany do uzyskania statusu PPG. W praktyce bowiem zobligowano by wówczas niemal wszystkie zakłady przemysłowe używające gazu do celów produkcyjnych (metalurgicznych, mineralogicznych, elektrolitycznych, redukcji chemicznej itp.), bowiem większość z nich korzysta również z gazu do celów stricte grzewczych. Założenie, że wszystkie te podmioty mają obowiązek uzyskania statusu PPG, a tym samym prowadzenia ewidencji akcyzowych i składania deklaracji de facto stanowi loby wprowadzenia powszechnego obowiązku formalno-administracyjnego na większość przedsiębiorców.

Odnosząc się natomiast do osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w miejscu swojego zamieszkania - zgodnie z nowelizacją składają one stosowne oświadczenie o ilości gazu używanego na poszczególne cele. W przypadku takich podmiotów również występuje zarówno użycie na cele zwolnione jak i na cele nie uprawniające do zwolnienia z akcyzy. Uznanie, że wszystkie takie podmioty powinny uzyskać status PPG odnosiłoby się do kilkuset tysięcy polskich przedsiębiorców (zgodnie z danym opracowanymi przez Główny Urząd Statystyczny w 2012 r. liczba osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą wynosiła 1 674,0 tys. Nawet gdyby przyjąć, że co czwarta osoba prowadzi działalność w miejscu zamieszkania oznaczałoby to obowiązek złożenia powiadomienia przez niemal pół miliona osób).

Mając na uwadze powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że nie jest ona zobowiązana (a jedynie uprawniona) do złożenia powiadomienia do Naczelnika UC o zamiarze prowadzenia działalności jako pośredniczący podmiot gazowy - ponieważ nie dokonuje ona sprzedaży, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego, importu ani eksportu wyrobów gazowych.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Z powodów wskazanych powyżej, Spółka stoi również na stanowisku, że do czasu ewentualnego złożenia przez nią powiadomienia do właściwego naczelnika urzędu celnego o zamiarze prowadzenia działalności jako pośredniczący podmiot gazowy - powinna być ona traktowana na gruncie regulacji akcyzowych jako finalny nabywca gazowy.

Wynika to wprost z definicji finalnego nabywcy gazowego oraz pośredniczącego podmiotu gazowego.

Dla uzyskania statusu PPG konieczne jest bowiem spełnienie dwojakiego rodzaju warunków:

* materialnego (dokonywanie określonych czynności wskazanych w definicji PPG), ale również

* formalne powiadomienie właściwego Naczelnika UC.

Z samej zatem definicji pośredniczącego podmiotu gazowego wynika, iż dla uzyskania takiego statusu warunkiem niezbędnym jest złożenie powiadomienia do Naczelnika UC.

Na marginesie również warto wskazać, że przyjęcie, jakoby status PPG miał obowiązywać ex lege - bez jakiegokolwiek powiadomienia organów celnych - czyniłoby iluzoryczną i bezużyteczną prowadzoną przez Ministra Finansów listę pośredniczących podmiotów gazowych, która w praktyce jest wykorzystywana jako główne narzędzie weryfikacji "statusu gazowego" kontrahentów. Dalszym skutkiem takiego podejścia byłby praktyczny brak możliwości wywiązania się z obowiązku wynikającego z art. 9c ust. 4 i ust. 5 ustawy akcyzowej - zgodnie z którymi to sprzedawca ma obowiązek ustalić, czy sprzedaje wyroby gazowe do podmiotu o statusie PPG, czy też FNG.

Zdaniem Spółki, takie podejście, jako sprzeczne z zasadą racjonalnego ustawodawcy, należy jednoznacznie odrzucić.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Dodatkowo należy zaznaczyć, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku w sprawie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa - rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.