ILPP3/443-33/08-2/TW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 9 kwietnia 2008 r. (data wpływu 14 kwietnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie sposobu ustalania podstawy opodatkowania paliw silnikowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 14 kwietnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie sposobu ustalania podstawy opodatkowania paliw silnikowych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zamierza prowadzić z wytwórni estrów będącej składem podatkowym dystrybucję estrów metylowych jako paliwa silnikowego z pominięciem magazynowania w zalegalizowanym zbiorniku magazynowym.

Dystrybucja odbywać się będzie bezpośrednio ze zbiorników produkcyjnych wytwórni do naczyń transportowych odbiorcy. Ilość wydawanych estrów, jako paliwa będzie określana za pomocą zalegalizowanych przyrządów pomiarowych w obecności pracownika szczególnego nadzoru podatkowego. W momencie wydania estru zostaje wystawiona faktura VAT z naliczonym podatkiem akcyzowym dla estru jako paliwa silnikowego.

Zapas estru jako paliwa zawsze będzie równy zeru, ze względu na to, że nie będzie magazynowany. Estry metylowe jako paliwo silnikowe i jako biokomponent są tym samym produktem i to pod jaką postacią są magazynowane i sprzedawane zależy od ich zakwalifikowania.

Dystrybucja i magazynowanie estrów metylowych jako biokomponentów jest uregulowane decyzją naczelnika urzędu celnego na prowadzenie składu podatkowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przedstawiona przez Wnioskodawcę procedura dystrybucji estrów metylowych jako paliwa silnikowego z pominięciem zalegalizowanego zbiornika magazynowego nie narusza przepisów § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie szczegółowych warunków prowadzenia składów podatkowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawiona procedura dystrybucji estrów metylowych jako paliwa silnikowego nie narusza przepisu § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 marca 2004 r. w sprawie szczegółowych warunków prowadzenia składów podatkowych.

Spółka twierdzi bowiem, iż estry metylowe jako paliwo silnikowe nie będą magazynowane w zbiornikach magazynowych lecz sprzedawane do odbiorców bezpośrednio z produkcji. Estry metylowe produkowane przez Wnioskodawcę jako biokomponenty lub paliwa silnikowe są tym samym produktem, a przekwalifikowanie estrów na paliwa silnikowe nastąpi w momencie ich załadowania na środek transportu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zasady opodatkowania wyrobów akcyzowych podatkiem akcyzowym określa ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.), zwana dalej ustawą. Reguluje ona m.in. zagadnienia dotyczące składu podatkowego i podstawy opodatkowania.

Z wniosku wynika, iż Spółka zamierza zorganizować proces produkcji paliwa z pominięciem zalegalizowanych zbiorników. W analogiczny sposób ma odbywać się dystrybucja estrów metylowych jako paliwa silnikowego.

Wątpliwości Spółki związane są przede wszystkim ze sposobem określania ilości produkowanego wyrobu akcyzowego zharmonizowanego (paliwa silnikowego) czyli z podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Powyższa kwestia uregulowana została w art. 64 ustawy. Zgodnie ze wskazanym przepisem podstawą opodatkowania paliw silnikowych i olejów opałowych jest liczba litrów gotowego wyrobu w temperaturze 15 °C, a w przypadku ciężkich olejów opałowych, gazu płynnego i metanu jest liczba kilogramów gotowego wyrobu.

Należy zatem wyjaśnić, że Spółka zamierza wykonywać czynność produkcji, która w świetle art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlega opodatkowaniu. W związku z tym, że Zainteresowany będzie dokonywał produkcji w miejscu określonym w zezwoleniu wydanym przez właściwego naczelnika urzędu celnego, podlegającym szczególnemu nadzorowi podatkowemu na podstawie przepisów o służbie celnej, w którym wyroby akcyzowe zharmonizowane są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy i mogą być poddane czynnościom zgodnie z ustalonymi warunkami, tj. w składzie podatkowym, pobór akcyzy zostanie zawieszony.

W związku z wykonaniem czynności wyprowadzenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego paliwo silnikowe będzie opodatkowane (art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy).

Powyższe czynności odbywają się - jak zauważył Wnioskodawca - z udziałem pracowników szczególnego nadzoru podatkowego.

Zaznaczyć należy, iż rola szczególnego nadzoru podatkowego w składzie podatkowym nie jest przypadkowa.

Podmiot podlegający szczególnemu nadzorowi podatkowemu jest bowiem zobowiązany zapewnić warunki, umożliwiające sprawowanie tego nadzoru. Osoba, która ubiega się o zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego musi bowiem zapewnić możliwość sprawowania szczególnego nadzoru podatkowego (brak tej możliwości jest w świetle art. 35 ust. 1 ustawy, podstawą do cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego).

Podmioty podlegające szczególnemu nadzorowi podatkowemu są obowiązane zapewnić również warunki i środki do sprawnego przeprowadzenia kontroli, wymienione m.in. w art. 6d ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 24 lipca 1999 r. o Służbie Celnej (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 156, poz. 1641 z późn. zm.), tj. posiadać legalizowane przyrządy pomiarowe, odczynniki i sprzęt techniczny, niezbędne do kontroli ilości i jakości surowców, półproduktów i wyrobów gotowych.

Zgodnie z § 49 ust. 2 pkt 2 ww. rozporządzenia, w czasie urzędowego sprawdzenia pracownicy szczególnego nadzoru podatkowego sprawdzają prawidłowość wymaganych dowodów legalizacji oraz ich ważność - w przypadku przyrządów pomiarowych podlegających legalizacji.

Zaznaczyć należy, iż szczegółowe kwestie związane z prowadzonym składem podatkowym wynikają z regulaminu tego składu, który wraz z urzędowym sprawdzeniem podmiotu jest niezbędnym elementem skutecznego wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego.

Sprawowanie tego nadzoru w myśl art. 6a ust. 3 pkt 1 i pkt 2 ustawy o Służbie Celnej, polega na kontroli czynności związanych z produkcją, przemieszczaniem i obrotem wyrobami, o których mowa w ust. 2 pkt 1, w szczególności wytwarzania, uszlachetniania, przerabiania, zużywania, skażania, rozlewu, przyjmowania, magazynowania, wydawania, przewozu i niszczenia oraz stosowania i oznaczania tych wyrobów znakami akcyzy, zgodnie z odrębnymi przepisami oraz na ilości i jakości wyrobów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 3, przebiegu procesów technologicznych i ruchu towarowego dotyczącego tych wyrobów oraz ich wydajności, ubytków i zużycia.

Z kolei w świetle art. 6a ust. 3 pkt 4 ustawy o Służbie Celnej, szczególny nadzór podatkowy polega na kontroli prawidłowości i terminowości wpłat podatku akcyzowego od wyrobów, o których mowa w ust. 2 pkt 1.

Przedmiotowa kontrola realizowana jest w oparciu o przepis § 52 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego (Dz. U. Nr 65, poz. 598 z późn. zm.).

W jej zakresie mieszczą się również tzw. ubytki i niedobory.

W świetle art. 5 ust. 1 ustawy, akcyzie podlegają ubytki lub niedobory wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałe w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu.

Powyższe przepisy związane zarówno z obowiązkami prowadzącego skład podatkowy, jak i zadaniami realizowanymi przez szczególny nadzór podatkowy prowadzą do następującej konkluzji.

Nadzór nad prawidłowym rozliczaniem akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych polega na kompleksowej kontroli ilości i jakości wyrobów podlegających opodatkowaniu. Kontrola obejmuje etapy przyjęcia do składu podatkowego produktów wejściowych, produkcji i magazynowania, kwestię ubytków i niedoborów oraz zapasów jak i prawidłowość i terminowość wpłat podatku akcyzowego.

Część z ubytków może być zwolniona od podatku. Nadmierne ubytki podlegają jednak opodatkowaniu. Prawidłowe ewidencjonowanie powyższych kwestii oraz deklarowanie podatku akcyzowego jest obowiązkiem podatnika.

Punktem wyjścia wykonywania powyższych czynności jest przede wszystkim zapewnienie przez podmiot prowadzący skład podatkowy odpowiednich narzędzi pozwalających na sprawdzenie ilości produkowanych w nim wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Oznacza to, że skład podatkowy powinien posiadać stosowne urządzenia pomiarowe.

W tej kwestii zgodnie z art. 30 ust. 5 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, szczegółowe warunki dotyczące prowadzenia składów podatkowych, w tym dotyczące miejsca, w którym wyroby akcyzowe zharmonizowane będą magazynowane, uwzględniając:

Mając powyższe na względzie, Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 1 marca 2004 r. w sprawie szczegółowych warunków prowadzenia składów podatkowych (Dz. U. Nr 35, poz. 311 z późn. zm.), uregulował szczegółowe warunki dotyczące prowadzenia składów podatkowych oraz miejsca, w którym wyroby akcyzowe zharmonizowane będą magazynowane.

Zgodnie z przepisem § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie szczegółowych warunków prowadzenia składów podatkowych, miejsce magazynowania wyrobów w składzie podatkowym powinno spełniać warunki gwarantujące w szczególności zapewnienie nienaruszalności i tożsamości znajdujących się w nim wyrobów oraz warunki techniczne zapewniające możliwość wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego na podstawie przepisów dotyczących szczególnego nadzoru podatkowego.

Zaznaczyć trzeba, iż w świetle postanowień § 2 ust. 2 powołanego rozporządzenia, w przypadku paliw silnikowych oraz olejów opałowych za miejsce magazynowania uznaje się zbiorniki naziemne i podziemne, podlegające prawnej kontroli metrologicznej na podstawie odrębnych przepisów. Za miejsce magazynowania tych wyrobów uznaje się również zbiorniki naziemne i podziemne, wprowadzone do użytkowania przed dniem 1 maja 2004 r., które nie posiadają dowodów legalizacji - jednak nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2008 r.

Przepisy ustawy o podatku akcyzowym oraz wydanego na jej podstawie rozporządzenia w sprawie szczegółowych warunków prowadzenia składów podatkowych, nie regulują jednak kwestii związanych z prawną kontrolą metrologiczną, a jedynie odwołują się w tym względzie do przepisów odrębnych, to jest do przepisów o miarach, w zakresie których właściwym jest Minister Gospodarki.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 2001 r. - Prawo o miarach (Dz. U. z 2004 r. Nr 243, poz. 2441 z późn. zm.), prawnej kontroli metrologicznej podlegają określone w ustawie przyrządy pomiarowe, które mogą być stosowane m.in. przy pobieraniu opłat, podatków i innych należności budżetowych, a także przy dokonywaniu kontroli celnej.

Zauważyć należy, iż przepisy rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 27 grudnia 2007 r. w sprawie rodzajów przyrządów pomiarowych podlegających prawnej kontroli metrologicznej oraz zakresu tej kontroli (Dz. U. z 2008 Nr 3, poz. 13) w § 1 pkt 1 wskazują, iż prawnej kontroli metrologicznej obejmującej zatwierdzenie typu i legalizację pierwotną oraz legalizację ponowną podlegają zbiorniki pomiarowe do cieczy.

Powołane powyżej przepisy przewidują - odnośnie paliw silnikowych - obowiązek legalizacji zbiorników. W oparciu o takie przyrządy pomiarowe realizowany jest zatem szczególny nadzór podatkowy, a w konsekwencji i określanie podstawy opodatkowania produkowanych wyrobów.

Powyższe doznaje dodatkowego wzmocnienia po uwzględnieniu argumentów wynikających m.in. z przepisów rozdziału 15 rozporządzenia w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego, dotyczącego sprawowania stałego nadzoru oraz kontroli doraźnych i okresowych, a w szczególności postanowień § 53 ust. 1a powołanego rozporządzenia.

Zauważyć należy, że przepis ten stanowi, że kontroli obrachunkowych (rocznych lub doraźnych) zapasów i obrotu wyrobami oraz stosowania znaków akcyzy nie stosuje się w przypadku podmiotu magazynującego produkty rafinacji ropy naftowej w zbiornikach naziemnych lub podziemnych, które nie są objęte prawną kontrolą metrologiczną na podstawie odrębnych przepisów.

Określona w przepisie § 52 ust. 1 pkt 2 powołanego rozporządzenia, doraźna kontrola obrachunkowa stanu zapasów i obrotu wyrobami akcyzowymi musi więc odbywać się w oparciu o pomiar ilości tych wyrobów dokonywany w oparciu o zbiorniki naziemne lub podziemne, które są objęte prawną kontrolą metrologiczną na podstawie odrębnych przepisów.

Wobec powyższego stwierdzić należy, iż sprawowanie szczególnego nadzoru podatkowego polega m.in. na badaniu ilości i jakości wyrobów w oparciu o legalizowane przyrządy pomiarowe. W przypadku paliw silnikowych są nimi legalizowane zbiorniki naziemne i podziemne.

Tryb produkcji i dystrybucji estrów wskazany przez Spółkę jest niezgodny z taką metodą pomiaru, w związku z czym stwierdzić należy, iż uniemożliwia on sprawowanie szczególnego nadzoru podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.