ILPP3/443-29/11-2/TW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 21 marca 2011 r. (data wpływu 22 marca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 22 marca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Przedmiotem prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności jest zakup i sprzedaż używanych samochodów osobowych sprowadzonych z krajów UE.

W okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 30 listopada 2006 r. stawka podatku akcyzowego obliczana była na podstawie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 z późn. zm.). W zależności od pojemności silnika i wieku pojazdu wynosiła od 3,1% do 65%.

Jednakże w orzeczeniu wydanym przez Trybunał Sprawiedliwości UE (por. wyrok z dnia 17 lipca 2008 r. C-426/07) uznano, że art. 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, tj. że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu takiemu jak będący przedmiotem postępowania przed sądem krajowym w zakresie, w jakim kwota podatku, któremu podlega sprzedaż przed pierwszą rejestracją pojazdów używanych, sprowadzonych z innego państwa członkowskiego przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek.

W praktyce oznacza to, że kwota zapłaconego podatku od samochodów zakupionych w innym Państwie Członkowskim powinna być porównana z kwotą podatku zawartego w cenie podobnych samochodów nabytych w kraju i jeżeli w wyniku porównania okaże się, że kwota zapłaconego podatku była wyższa, to nadwyżka będzie stanowiła nadpłatę podatku.

Podobna sytuacja miała miejsce w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów (orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-313/05), jednakże tu kwestię zwrotu nadpłaty z tego tytułu uregulowano w ustawie z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. Nr 118, poz. 745).

W przypadku powstania nadpłaty w podatku akcyzowym od sprzedaży przed pierwszą rejestracją pojazdów, nie ma odrębnych przepisów regulujących zwrot nadpłat.

Biorąc pod uwagę praktyczne skutki tego orzeczenia czyli wystąpienie ewentualnej nadwyżki podatku akcyzowego w poszczególnych miesiącach rozliczeniowych, Zainteresowana chciałaby złożyć wniosek o jego zwrot za okres od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 30 listopada 2006 r., czyli okres stosowania stawek dyskryminacyjnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawczyni, wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 17 lipca 2008 r. C-426/07 daje podstawę prawną do ubiegania się o zwrot nadpłaty podatku akcyzowego, ponieważ Polska nieprawidłowo implementowała przepisy wspólnotowe w tym zakresie. Celem złożenia wniosku jest więc odzyskanie nadpłaconego podatku, którego podatnik niebyłby zobowiązany zapłacić, gdyby prawidłowo implementowano te przepisy.

Właściwym trybem do odzyskania nadpłaconego podatku będzie tu wniosek o zwrot nadpłaty podatku, którego nie należy mylić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku.

Od instytucji wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty należy odróżnić instytucję wygaśnięcia prawa do zwrotu nadpłaty uregulowaną w art. 80 § 1 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 30 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1908/07). W przypadku wniosku o stwierdzenie nadpłaty prawo do jego złożenia wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 79 § 2 O.p.).

A zatem wniosek o zwrot nadpłaty podatku akcyzowego za okres od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 30 listopada 2006 r. należy oprzeć na podstawie przepisu art. 80 § 1 O.p., który stanowi że prawo do zwrotu nadpłaty podatku wygasa po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej zwrotu.

Termin zwrotu określony zaś został w przypadku złożenia takiego wniosku - o zwrot nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia ETS - w art. 77 § 1 pkt 4 O.p.

W myśl tego unormowania, nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia złożenia wniosku o zwrot nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem, przy czym obowiązek korekty zeznania wynika z art. 74 pkt 1 O.p.

Zatem termin do zwrotu podatku akcyzowego w niniejszej sprawie należy liczyć od końca roku 2010. Termin ten upłynie zatem z dniem 31 grudnia 2015 r., z zastrzeżeniem § 3 art. 80 O.p. czyli wystąpienia zdarzeń, które przerywają bieg 5 letniego terminu.

Podobne stanowisko wyraził WSA w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 21 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1518/09 wydanym w sprawie zwrotu podatku VAT po upływie 5 letniego okresu (skutek prawny orzeczenia C-414/07 Magoora).

Ponadto, należy mieć w tej sprawie na uwadze orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości z dnia 25 lipca 1991 r. (C-208/90, Emmott), gdzie stwierdzono że brak implementacji dyrektywy we właściwym czasie stanowi dla państwa członkowskiego przeszkodę do polegania na okresie przedawnienia przewidzianym przez prawo krajowe, tak długo, jak państwo członkowskie nie implementuje prawidłowo postanowień dyrektywy do prawa krajowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Opodatkowanie wyrobów akcyzowych oraz zasady i tryb wprowadzania do obrotu wyrobów akcyzowych regulowała ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.), zwana dalej ustawą.

Zgodnie z treścią art. 2 pkt 1 ustawy, wyroby akcyzowe to wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy w ww. załączniku nr 1 do ustawy (Wykaz wyrobów akcyzowych) w poz. 59 wymienione zostały samochody osobowe (symbol PKWiU 34.10.2, kod CN 8703).

W myśl art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy, opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju.

Stosownie do art. 80 ust. 1 ustawy, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Natomiast w myśl art. 80 ust. 2 pkt 1 ustawy, podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju.

Ze złożonego wniosku wynika, iż przedmiotem prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności jest zakup i sprzedaż używanych samochodów osobowych sprowadzonych z krajów UE. Zainteresowana wskazała, na orzeczenie wydane przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości z dnia 17 lipca 2008 r. C-426/07.

Wyjaśnić zatem należy, iż od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 30 listopada 2006 r. - jak zasadnie wskazuje Wnioskodawczyni - stawka podatku akcyzowego obliczana była na podstawie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 z późn. zm.).

W zależności od pojemności silnika i wieku pojazdu stawka ta wynosiła od 3,1% do 65%.

Tym niemniej w dniu 17 lipca 2008 r. Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydał wyrok w sprawie C-426/07 mającej za przedmiot wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczącym wykładni art. 33 ust. 1 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. L 145, s. 1 z późn. zm.), oraz art. 90 akapit pierwszy WE w kwestii sprzedaży używanych pojazdów samochodowych przed ich pierwszą rejestracją w Polsce.

Wyrok ten dotyczy analogicznego problemu prawnego jak w niniejszej sprawie.

Jeśli chodzi o pojazdy używane mające mniej niż dwa lata - jak wskazał Trybunał - to konkretnie sąd krajowy powinien zbadać, zwłaszcza w świetle rozporządzenia, czy podlegają one z tytułu podatku akcyzowego rzeczywiście identycznemu obciążeniu przez to, że kwota rezydualna tego podatku zawarta w wartości rynkowej pojazdów używanych zarejestrowanych w Polsce jest równa kwocie tego podatku obciążającej podobne pojazdy używane pochodzące z innego państwa członkowskiego niż Rzeczpospolita Polska (ww. wyrok w sprawie Brzeziński, pkt 36).

Odnośnie samochodów starszych niż dwa lata Sąd zauważył, iż: " (...) art. 90 akapit pierwszy WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu takiemu jak będący przedmiotem postępowania przed sądem krajowym w zakresie, w jakim kwota podatku, któremu podlega sprzedaż przed pierwszą rejestracją pojazdów używanych sprowadzonych z innego państwa członkowskiego przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek."

W związku z tym, iż wyrok ETS rozstrzygający podobne problemy prawne, znajduje zastosowanie w odniesieniu do podobnych problemów prawnych i stanowi źródło prawa np.: stanowiąc zasady prawa wspólnotowego, zasady interpretacji przepisów tego prawa lub orzekając nieważność przepisów prawa lub aktów prawnych, należy odnieść jego skutki prawne również do przedmiotowej sprawy, tj. w kwestii stawek podatkowych.

Wyrok ten stanowi zatem podstawę prawną do ubiegania się o zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym od sprzedaży przed pierwszą rejestracją pojazdów za okres od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 30 listopada 2006 r.

Tym niemniej zdaniem tut. Organu fakt ten nie jest równoznaczny ze stwierdzeniem, iż Zainteresowanej przysługuje prawo do zwrotu uiszczonej akcyzy w związku ze stwierdzeniem nadpłaty podatku akcyzowego.

Powyższy wyrok nie odnosi się bowiem do kwestii związanych z podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku oraz do ewentualnych zwrotów mogących wynikać z powyższego orzeczenia.

W zakresie ewentualnych zwrotów akcyzy należy zwrócić uwagę, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą ETS, państwo członkowskie może odmówić zwrotu podatku w przypadku, gdy ekonomiczny ciężar podatku został poniesiony przez inny podmiot niż podatnik ubiegający się o zwrot, a zwrot podatku na rzecz podatnika prowadziłby do jego bezpodstawnego wzbogacenia. Potwierdzeniem powyższego mogą być wyroki z dnia 14 stycznia 2007 r. Société Comateb and others vs Directeur Général des Douanes et Droits Indirects w sprawach połączonych C-192/95 do C-218/95, z dnia 21 września 2000 r. w sprawie Kapniki Micha#239;lidis AE v Idryma Koinonikon Asfaliseon w połączonych sprawach C-441/98 i C-442/98 i wyrok z dnia 25 lutego 1998 r. SA Les Fils de Jules Bianco and J. Girard Fils SA v Directeur Général des Douanes et Droits indirects w sprawach połączonych 331/85, 376/85 i 378/85.

Przedmiotowy zwrot akcyzy przysługiwałby nie konsumentom, którzy ostatecznie nabyli samochody osobowe, lecz Wnioskodawczyni, a zatem podmiotowi zajmującemu się profesjonalnie ich sprzedażą.

Podatek akcyzowy jest podatkiem pośrednim i jest on ostatecznie przerzucany na ostatecznego konsumenta. W takim przypadku w istocie ani producent samochodów osobowych, ani ich sprzedawca nie ponoszą ekonomicznego ciężaru zapłaconego podatku.

Dokonanie zwrotu tego podatku podmiotowi, który nie poniósł de facto jego ciężaru prowadziłoby do bezpodstawnego wzbogacenia podatników.

Potwierdzeniem powyższego jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r., sygn. akt P. 7/2000. Sąd zauważył, iż: "zwrot nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego na rzecz podatnika doprowadziłby do sytuacji nie do zaakceptowania tak z prawnego jak i z moralnego punktu widzenia. W istocie oznaczałby bowiem niczym nieusprawiedliwione przysporzenie ze strony Skarbu Państwa na rzecz osoby, która nie poniosła ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego. Zwrot podatku akcyzowego na rzecz osoby, która go tylko formalnie, a nie faktycznie zapłaciła prowadziłby zatem do bezpodstawnego wzbogacenia tej osoby".

Wyjaśnić następnie należy, iż zgodnie z treścią art. 74 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1:

Przepis art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowi, iż zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania.

W związku z tym, iż zobowiązanie w podatku akcyzowym powstaje w trybie art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zastosowanie znajdzie art. 74 Ordynacji podatkowej.

Wzmaga on jednak złożenia korekty deklaracji podatkowej.

Zgodnie z treścią art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Wskazany przepis statuuje ogólną zasadę, prawo podatnika do korygowania uprzednio złożonych deklaracji. Przy czym, stosownie do art. 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej, ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach - rozumie się przez to również zeznania, wykazy oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci.

Zauważyć jednak należy, iż zobowiązanie podatkowe, na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Prawo złożenia korekty istnieje w związku z tym dopóty, dopóki zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. Okres przedawnienia wynosi pięć lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Podatnik ma zatem prawo skorygować deklaracje za okres pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się (wygasa) z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, iż Wnioskodawczyni mylnie wskazuje, że w jej przypadku termin do zwrotu podatku akcyzowego w niniejszej sprawie należy liczyć od końca roku 2010 i upłynie on z dniem 31 grudnia 2015 r.

Termin ten upłynie bowiem z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Reasumując, wnioskiem o zwrot podatku akcyzowego Wnioskodawczyni nie może objąć okresu rozliczeniowego od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 30 listopada 2005 r. gdyż jest to okres objęty przedawnieniem.

Jeśli natomiast Zainteresowana zamierza złożyć wniosek do końca roku 2011 o zwrot podatku akcyzowego, to termin przedawnienia ostatnich z wskazanych we wniosku zobowiązań podatkowych, tj. powstałych w roku 2006, nastąpi z dniem 31 grudnia 2011 r.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Przy zaistniałym podobieństwie stanu faktycznego oraz rozważań prawnych organ podatkowy uważa, iż w badanej sprawie należy jednak uznać stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.