ILPP3/443-22/14-2/TW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 22 stycznia 2014 r. (data wpływu 27 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania strat energii elektrycznej - jest prawidłowe.

W dniu 27 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania strat energii elektrycznej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej również Spółka) jest podmiotem z branży metalurgicznej, prowadzącym wielooddziałowe przedsiębiorstwo z zakładami (oddziałami). W ramach prowadzonej działalności Spółka nabywa, wytwarza i zużywa znaczące ilości energii elektrycznej. W związku z czym posiada ona wydane przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki (dalej również jako: Prezes URE) decyzje przyznające Spółce koncesje na wytwarzanie, obrót, przesyłanie oraz dystrybucję energii elektrycznej.

Ze względu na wielozakładową strukturę swojego przedsiębiorstwa Wnioskodawca posiada rozbudowaną sieciową infrastrukturę elektroenergetyczną służącą do świadczenia przez Spółkę usług dystrybucji energii elektrycznej do jej kontrahentów oraz do zasilania własnych obiektów (tymi samymi instalacjami energia dostarczana jest do odbiorców zewnętrznych i własnych obiektów Spółki - z technicznego punktu widzenia są to tożsame, jednorodne przepływy energii). Na infrastrukturę tę składa się szereg instalacji oraz urządzeń (m.in. linie energetyczne, rozdzielnie, transformatory, stacje transformatorowe, nastawnie, rozdzielnice itp.).

W związku ze świadczeniem usług dystrybucji energii elektrycznej, na rzecz Spółki zatwierdzona została również przez Prezesa URE taryfa dla energii elektrycznej (taryfa dla dystrybucji energii elektrycznej). Z taryfy tej wynika, że dane wskazane przez Spółkę w ramach postępowania o zatwierdzenie taryfy, w tym dane dotyczące strat sieciowych, zostały przedstawione i wyliczone w sposób prawidłowy, tj. zgodny z rzeczywistością oraz przepisami prawa energetycznego. Z taryfy tej wynika, że powstające na instalacjach Spółki straty energii wynoszą odpowiednio:

* 0, 12% energii wprowadzonej do sieci na instalacjach wysokiego napięcia (110 kV),

* 1,94% energii wprowadzonej do sieci na instalacjach średniego napięcia oraz

* 3,61% energii wprowadzonej do sieci na instalacjach niskiego napięcia.

Zgodnie zatem z taryfą zatwierdzoną przez Prezesa URE, wskaźnik strat na instalacjach Spółki kształtuje się łącznie na poziomie ok. 5,67% co w praktyce oznacza, że ze względów technicznych na każde 100 MWh wprowadzonych do sieci Spółki - dostarczone do punktów odbioru zostanie 94,33 MWh (a 5,67MWh zostanie utracone).

W powyższych okolicznościach Spółka zwraca się o potwierdzenie jej stanowiska odnośnie do zasad rozliczania akcyzy od strat energii elektrycznej powstających na jej instalacjach.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy straty energii elektrycznej powstające na instalacjach Spółki, w związku z dostarczaniem energii do poszczególnych lokalizacji (punktów odbioru, w tym zarówno dla zasilania podmiotów trzecich jak i obiektów własnych) podlegają opodatkowaniu akcyzą.

2. Czy na potrzeby wyliczenia ilości energii elektrycznej wyłączonej z opodatkowania akcyzą, Spółka może wykorzystać wskaźniki strat sieciowych weryfikowane przez Prezesa URE w ramach postępowania o zatwierdzenie na jej rzecz taryfy dla energii elektrycznej.

3. Czy wyliczenie ilości energii elektrycznej wyłączonej z opodatkowania akcyzą, może polegać na odniesieniu wskaźników strat sieciowych weryfikowanych przez Prezesa URE w ramach postępowania o zatwierdzenie na rzecz Spółki taryfy dla energii elektrycznej do ilości energii elektrycznej wprowadzonej do infrastruktury elektroenergetycznej Spółki, następnie dostarczanej do poszczególnych punktów odbioru (zasilającej podmioty trzecie oraz obiekty własne Spółki).

Wnioskodawca przedstawił następujące stanowiska.

Ad. 1

Straty energii elektrycznej powstające na instalacjach Spółki, w związku z dostarczaniem energii do poszczególnych lokalizacji (punktów odbioru, w tym zarówno dla zasilania podmiotów trzecich jak i obiektów własnych) nie podlegają opodatkowaniu akcyzą.

Ad. 2

Na potrzeby wyliczenia ilości energii elektrycznej wyłączonej z opodatkowania akcyzą, Spółka może wykorzystać wskaźniki strat sieciowych weryfikowane przez Prezesa URE w ramach postępowania o zatwierdzenie na jej rzecz taryfy dla energii elektrycznej.

Ad. 3

Wyliczenie ilości energii elektrycznej wyłączonej z opodatkowania akcyzą, może polegać na odniesieniu wskaźników strat sieciowych weryfikowanych przez Prezesa URE w ramach postępowania o zatwierdzenie na rzecz Spółki taryfy dla energii elektrycznej do ilości energii elektrycznej wprowadzonej do infrastruktury elektroenergetycznej Spółki, następnie dostarczanej do poszczególnych punktów odbioru (zasilającej podmioty trzecie oraz obiekty własne Spółki).

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

UZASADNIENIE stanowiska w zakresie pytania 1

Podstawową zasadą konstrukcyjną podatku akcyzowego jest jego konsumpcyjny charakter - nakładanie akcyzy na dany wyrób powinno powodować jej zapłatę jedynie w sytuacji, gdy dochodzi do efektywnej konsumpcji danego wyrobu. Powyższa zasada ma również zastosowanie do akcyzy od energii elektrycznej, w szczególności wyłączenie z opodatkowania akcyzą strat tej energii wynika właśnie z zasady opodatkowywania akcyzą wyłącznie jej konsumpcji. Odmiennie zatem od efektywnego rodzaju wykorzystania energii, tj. jej zużycia - straty energii elektrycznej nie podlegają opodatkowaniu akcyzą.

Ustawa akcyzowa z jednej strony wskazuje, że zużycie energii, od której wcześniej nie zapłacono akcyzy powinno podlegać opodatkowaniu np. art. 9 ust. 1 pkt 3, 4 oraz 6 ustawy akcyzowej, zgodnie z którymi:

W przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

Jednocześnie jednak, zgodnie z art. 9 ust. 2 cytowanej ustawy:

Za zużycie energii elektrycznej nie uznaje się strat powstałych w wyniku przesyłania lub dystrybucji energii elektrycznej, z wyłączeniem energii zużytej w związku z jej przesyłaniem lub dystrybucją oraz energii elektrycznej pobranej nielegalnie.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że to co dzieje się z energią elektryczną jest, w uproszczeniu:

* albo jej zużyciem (od tej ilości powinna zostać zapłacona akcyza),

* albo stratą (ilość ta nie podlega akcyzie).

W odniesieniu do działalności dystrybucyjnej rozróżnienia tego precyzyjnie dokonano w piśmie

Departamentu Podatku Akcyzowego i Ekologicznego Ministerstwa Finansów z dnia 9 lipca 2010 r. (AE5/0680/81/LIW/10/2989, opubl. Biul. Skarb z 2010 r. Nr 5, s. 23), wskazując, że:

* "Przez straty powstałe przy przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej rozumie się takie straty, które są wynikiem właściwości technicznych infrastruktury przesyłowej. Jeżeli proces zostanie uznany za nierozerwalny element procesu przesyłu energii, należy wskazać, że tak jak w przypadku strat w oporze infrastruktury przesyłowej, w wyniku procesu transformacji, na skutek technicznych ubytków, następuje utrata mocy prądu. Uznać zatem należy, że różnica w mocy energii elektrycznej pomiędzy mocą po stronie pobieranej i po stronie wtórnej, określana sprawnością transformatora, będzie w związku z tym uznana za stratę i nie będzie opodatkowana podatkiem akcyzowym".

* "Jednocześnie wskazać należy, iż z informacji uzyskanych z Urzędu Regulacji Energetyki (...) wynika, że energię elektryczną zużytą w procesie transformacji (różnicę pomiędzy energią dostarczoną do transformatora i oddaną z transformatora) należy traktować jako straty energii przesyłanej lub dystrybuowanej, gdyż powstają one w wyniku przesyłania lub dystrybucji energii elektrycznej, w związku z czym nie ma podstaw do dzielenia strat energii na powstałe w procesie grzania się rdzenia i powstałe podczas tworzenia pola magnetycznego, a tym bardziej do kwalifikowania jednych do strat energii, a drugich do zużycia.

* Reasumując, nie uznaje się za straty i podlega opodatkowaniu zużycie energii elektrycznej w związku z jej przesyłaniem lub dystrybucją, natomiast straty powstałe w wyniku przesyłania lub dystrybucji energii elektrycznej, jak i straty powstałe podczas transformacji z napięcia 6 kV na napięcie 110 kV nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Z powyższego wynika zatem, że straty związane z dostarczaniem przez Spółkę energii do poszczególnych lokalizacji (punktów odbioru) nie stanowiące zużycia tej energii w związku z jej przesyłaniem lub dystrybucją (np. zużycie energii do zasilania elementów infrastruktury) stanowią straty tejże energii, w związku z czym wyłączone są z zakresu opodatkowania akcyzą.

Należy przy tym podkreślić, że ze względu na jednolity charakter energii oraz tożsamy charakter powstających strat, powyższe odnosi się zarówno do ilości energii dostarczonej instalacjami Spółki do punktów odbioru energii do podmiotów trzecich (zasilanie podmiotów trzecich), jak również do położonych w innych lokalizacjach obiektów własnych Spółki (zasilanie obiektów własnych). Zgodnie bowiem z powszechnie akceptowanym poglądem:

* "W związku z tym, że akcyzie podlega efektywne zużycie energii elektrycznej, opodatkowaniu nie podlegają straty, które występują w wewnętrznej sieci dystrybucyjnej podmiotu zużywającego energię elektryczną. Przykładowo, jeżeli huta posiadająca koncesję na obrót energią elektryczną nabywa bez akcyzy energię elektryczną z lokalnego zakładu energetycznego celem jej zużycia i dalszej odsprzedaży, część, która została przeznaczona do zużycia własnego, podlega opodatkowaniu jedynie w tej części, w której została faktycznie zużyta. Opodatkowaniu natomiast nie podlega energia elektryczna, która została utracona pomiędzy licznikiem, dostawcy energii, a dystrybucją do urządzeń pobierających energię elektryczną u danego podmiotu. W tej części bowiem, nie następuje zużycie energii elektrycznej, które podlega opodatkowaniu." (S. Parulski, Akcyza. Komentarz - Program LEX - komentarz do art. 9 ust. 2 ustawy akcyzowej).

Stanowisko to jest również zgodne z oficjalną linią interpretacyjną Ministra Finansów.

Wnioskodawca pragnie wskazać przykładowo na niedawno wydaną interpretację Dyrektora Izby

Skarbowej w Warszawie z dnia 17 września 2013 r. (IPPP3/443-553/13-3/SM), w której potwierdzono, że:

* "Gdyby przyjąć, iż Przedsiębiorstwo ma prawo nie opodatkowywać tylko strat powstałych przy sprzedaży energii elektrycznej, powodowałoby to opodatkowanie strat powstałych przy zużyciu własnym przez Przedsiębiorstwo, a więc w konsekwencji zawyżenie podatku akcyzowego. <..>. Skoro zaś opodatkowaniu nie podlega energia elektryczna, która została utracona pomiędzy licznikiem dostawcy energii, a dystrybucją do urządzeń pobierających energię elektryczną u danego podmiotu, gdyż nie jest to zużycie, należy wykazywać energię elektryczną na tym etapie dystrybucji jako stratę.

Konkluzja przedstawiona w tej interpretacji stanowiła, że:

* "Odnosząc się do powyższego zgodzić się trzeba z Wnioskodawcą, iż zwoleniu od akcyzy podlegają straty energii elektrycznej podczas dystrybucji zarówno przy sprzedaży energii elektrycznej, jak również przy zużyciu własnym".

Podobnie Minister Finansów rozstrzygnął w interpretacji z tego samego dnia o nr IPPP3/443 -553/13- 2/SM oraz w interpretacji z dnia 27 kwietnia 2012 r. (IPPP3/443-I38/12-2/KB).

Podsumowując zatem, Spółka stoi na stanowisku, że straty energii elektrycznej powstające na jej instalacjach, w związku z dostarczaniem energii do poszczególnych lokalizacji (punktów odbioru w tym zarówno dla zasilania podmiotów trzecich jak i obiektów własnych) nie podlegają opodatkowaniu akcyzą.

UZASADNIENIE stanowiska w zakresie pytania 2 i pytania 3

Przepisy akcyzowe nie zawierają definicji strat energii elektrycznej, ani nie precyzują w jaki sposób powinno dokonywać się ich kalkulacji. Wynika to z faktu, że "ilość możliwych zdarzeń i sytuacji w praktyce nie pozwala na stworzenie kompleksowej definicji strat, tak jak to ma miejsce w przypadku ubytków wyrobów akcyzowych. W rezultacie, jako straty energii elektrycznej należy uznać wszystkie sytuacje i zdarzenia, które nie mogą zostać uznane za zużycie energii elektrycznej." (S. Parulski, Akcyza. Komentarz - Program LEX - komentarz do art. 9 ust. 2 ustawy akcyzowej).

Mając zatem na uwadze, że podmioty prowadzące działalność w zakresie dystrybucji energii zobowiązane są do zgromadzenia, przeanalizowania oraz przedstawienia do zatwierdzenia Prezesowi URE szczegółowych danych dotyczących powstających u nich strat energii w związku z realizowanymi dostawami - uzasadnione jest posiłkowanie również dla potrzeb rozliczania akcyzy - tymi samymi danymi (tzw. wskaźnikami strat energii).

Podejście takie powoduje spójność systemową między rozliczeniami akcyzowymi a sprawozdawczością w pozostałych obszarach prowadzonej przez Spółkę działalności regulowanej (zarówno w ramach postępowania o wydanie koncesji energetycznych jak i w ramach corocznych postępowań o zatwierdzenie taryfy energetycznej Spółka przedstawia do weryfikacji Prezesa URE szczegółowe dane dotyczące powstających u niej strat energii). Pozytywne decyzje Prezesa URE stanowią potwierdzenie, że przyjęte wskaźniki strat sieciowych odpowiadają rzeczywistości i są wyliczone zgodnie z zasadami wynikającymi z prawa energetycznego.

Mając przy tym na uwadze, że powyższe zasady odnoszą się do każdej energii wprowadzonej do infrastruktury Spółki, zasadne jest odnoszenie wspomnianych wskaźników właśnie do energii wprowadzanej (energii "na wejściu") do infrastruktury Spółki. Ujmując rzecz w uproszczeniu, skoro uwarunkowania techniczne (opór instalacji, prawa fizyki itp.) dotyczą każdej energii wprowadzonej do instalacji (nie jest możliwe dostarczenie energii bez jej strat, a energia ma charakter jednorodny) - prawidłowe jest odnoszenie wskaźników strat sieciowych (zweryfikowanych w postępowaniu taryfowym) do ilości energii wprowadzanej do sieci Spółki.

Należy przy tym podkreślić, że tożsame rozwiązanie jest aprobowane przez Ministra Finansów, który w wydawanych interpretacjach wskazuje wprost, że:

* "Z uwagi natomiast na fakt, że straty rozumiane są jako różnica pomiędzy energią na "wejściu" a energią elektryczną na "wyjściu" z sieci, należy je odnosić do wielkości wejściowych. Jednakże trzeba podkreślić, że poza zakresem opodatkowania podatkiem akcyzowym są rzeczywiste poniesione straty na przesyle lub dystrybucji, a nie domniemane straty. Niemniej należy zauważyć, że przepisy podatkowe nie określają sposobu określania przedmiotowych strat, gdyż są to kwestie techniczne i jako takie nie mogą być przedmiotem interpretacji przepisów podatkowych. Zatem w sytuacji, gdy przedmiotowe straty w wysokości 6%, określone w taryfie zatwierdzonej decyzją Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki, liczone od energii zakupionej od przedsiębiorstwa obrotu, będą odpowiadać rzeczywistym stratom powstałym na przesyle, to straty te nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym".

Podobnie Minister Finansów uznał w interpretacji z dnia 27 kwietnia 2012 r. (IPPP3/443 -138/12-2/KB), potwierdzając stanowisko podatnika, że straty energii elektrycznej powstałe w wyniku jej przesyłania lub dystrybucji w wysokości określonej w ramach postępowania taryfowego przed Prezesem Urzędu Regulacji Energetyki nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na podstawie art. 9 ust. 2 ustawy akcyzowej.

Dodatkowo warto wskazać, że zasadność odwoływania się do wskaźników strat sieciowych weryfikowanych przez Prezesa URE na potrzeby rozliczania akcyzy dostrzegł również sam prawodawca, który planował oprzeć właśnie na tych wielkościach - rozwiązanie prawne dotyczące zwrotu akcyzy od strat energii elektrycznej (por. projekt z dnia 16 marca 2010 r. Ustawy o zwrocie podatku akcyzowego zapłaconego od strat przesyłowych energii elektrycznej w okresie od 1 stycznia 2006 r. do 28 lutego 2009 r. Ostatecznie odstąpiono od wprowadzania tego rodzaju regulacji, niemniej z uzasadnienia do projektu wynikało, że główną wskazówką kalkulacyjną dla wyliczania ilości energii wyłączonej z opodatkowania akcyzą powinny być właśnie dane Prezesa URE dotyczące strat sieciowych).

Mając na uwadze powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że na potrzeby wyliczenia ilości energii elektrycznej wyłączonej z opodatkowania akcyzą, może ona wykorzystać wskaźniki strat sieciowych weryfikowane przez Prezesa URE w ramach postępowania o zatwierdzenie na jej rzecz taryfy dla dystrybucji energii elektrycznej. Wyliczenie tych ilości powinno natomiast polegać na odniesieniu wspomnianych wskaźników do ilości energii elektrycznej wprowadzonej do infrastruktury elektroenergetycznej Spółki, następnie dostarczanej do poszczególnych punktów odbioru (zasilającej podmioty trzecie oraz obiekty własne Spółki).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.