ILPP3/443-21/09-2/TK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 10 marca 2009 r. (data wpływu do Biura KIP w Lesznie 16 marca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie sprzedaży paliwa opałowego ze zbiornika naziemnego i oleju napędowego z autocysterny - jest prawidłowe.

W dniu 11 marca 2008 r. Pani X złożyła do Urzędu Celnego w XXX wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie sprzedaży paliwa opałowego ze zbiornika naziemnego i oleju napędowego z autocysterny. Pismem z dnia 13 marca 2009 r. nr XXX Naczelnik Urzędu Celnego w X - na podstawie art. 170 ww. ustawy - Ordynacja podatkowa - przekazał wniosek Pani X do rozpatrzenia Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca dokonuje sprzedaży paliwa stałego tj. węgla, miału węglowego oraz paliwa płynnego - oleju napędowego oraz oleju opałowego.

Sprzedaż oleju opałowego odbywa się przy użyciu instalacji pomiarowej bezpośrednio do pojemników klientów (bańki, kanistry, beczki, zbiorniki do podłączenia nagrzewnic olejowych itd.). Instalacja pomiarowa jest legalizowana zgodnie z odrębnymi przepisami, zawiera licznik, który wskazuje ilość wydanych litrów oleju opałowego oraz zakończony jest pistoletem.

Paliwo to magazynowane jest w zbiorniku naziemnym dwupłaszczowym, którego warstwy monitorowane są poprzez zalanie przestrzeni między płaszczami płynem termoizolującym, którego stan widoczny jest w zbiorniczku wyrównawczym.

Zbiornik ma sprawną instalację uziemiającą z odbiorami oraz standardowe zabezpieczenia. Olej opałowy jest znakowany i barwiony zgodnie z przepisami, wydawany jest wyłącznie na cele opałowe, a nabywcy składają wymagane przepisami oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego. W związku ze zmianą ustawy o podatku akcyzowym i wprowadzeniem do ustawy definicji odmierzacza paliw powstaje wątpliwość, czy definicja ta swoim zakresem obejmuje wszystkie urządzenia, które posiadają licznik ilości wydanego oleju opałowego i wąż zakończony pistoletem, a nie spełniają innych wymagań określonych zgodnie z odrębnymi przepisami dla odmierzaczy paliw, które powinny posiadać również wskaźnik cen czy wskaźnik należności.

Ponadto, Zainteresowany dokonuje sprzedaży oleju napędowego z samochodu cysterny na terenie firmy bezpośrednio do baków pojazdów lub do pojemników. Cysterna ma wszystkie aktualne odbiory i zezwolenia potrzebne do poruszania się po drogach publicznych, pracownik również został przeszkolony i posiada wszystkie potrzebne uprawnienia. Wnioskodawca nie prowadzi stacji paliw, lecz skład opału.

Zainteresowany zajmuje się handlem głównie paliwem stałym, tj. węglem, miałami węglowymi oraz paliwem płynnym - olejem opałowym. W lutym nastąpiło rozszerzenie działalności o sprzedaż oleju napędowego, na sprzedaż którego Wnioskodawca posiada koncesję OPC. Zainteresowany nie posiada zbiornika na olej napędowy, tylko autocysternę, do której dostawca bezpośrednio wlewa olej napędowy do sprzedaży. Sprzedaż ta jest sprzedażą hurtową. Minimalna ilość sprzedawanego oleju wynosi 10 litrów i jest odmierzana tylko w pełnych litrach przez dystrybucję autocysterny.

Wnioskodawca podkreśla, że sprzedaje olej napędowy, od którego akcyza została już zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu tym olejem.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 88 ust. 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11) za odmierzacz paliw, określony w odrębnych przepisach, uznaje się instalację pomiarową przeznaczoną do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów. Odrębnymi przepisami zdaniem Zainteresowanego, są przede wszystkim ustawa z dnia 11 maja 2001 r. - Prawo o miarach (Dz. U. z 2004 r. Nr 243, poz. 2441 z późn. zm.) oraz rozporządzenie Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 2 kwietnia 2004 r. w sprawie wymagań metrologicznych, którym powinny odpowiadać przyrządy pomiarowe do dynamicznego pomiaru objętości lub masy cieczy innych niż woda (Dz. U. Nr 77, poz. 731). Wnioskodawca uważa, iż zgodnie z ww. przepisami, instalacja pomiarowa, którą posiada nie spełnia wymagań określonych dla odmierzacza paliw, bowiem brak jest wskaźnika ceny jednostkowej oraz wskaźnika należności. Wobec tego Zainteresowany stoi na stanowisku, iż w tej sytuacji nie ma zastosowania przepis art. 89 ust. 4 pkt 1, bowiem sprzedawany olej opałowy jest prawidłowo znakowany, akcyza została odprowadzona na wcześniejszym etapie obrotu oraz sprzedaż dokonywana jest przy użyciu urządzenia, które nie może być uznane za odmierzacz paliw, bowiem choć posiada wąż zakończony pistoletem i wskaźnik ilości, to jednak brakuje mu pozostałych elementów takich jak wskaźnik ceny czy należności.

Ponadto Wnioskodawca uważa, iż podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym i sprzedając olej napędowy, od którego akcyza została zapłacona, z autocysterny nie jest zobowiązany do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zasady opodatkowania wyrobów akcyzowych podatkiem akcyzowym, tj. zasady i tryb wprowadzania do obrotu wyrobów objętych akcyzą oraz zwolnienia od akcyzy określa ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11), zwana dalej ustawą.

W myśl art. 16 ust. 1 i ust. 2 ustawy, podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest obowiązany, przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą lub pierwszej czynności z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, złożyć zgłoszenie rejestracyjne właściwemu naczelnikowi urzędu celnego. Zgłoszenie rejestracyjne powinno zawierać dane dotyczące tego podmiotu i prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, w szczególności imię i nazwisko lub nazwę podmiotu, adres jego siedziby lub zamieszkania oraz określenie rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej, a w przypadku działalności gospodarczej z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy - również adresy miejsc wykonywania działalności oraz określenie rodzaju i przewidywanej średniej miesięcznej ilości zużywanego wyrobu akcyzowego.

Stosownie do art. 16 ust. 5 ustawy, przepis ust. 1 nie ma zastosowania w przypadku podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w zakresie wyrobów akcyzowych objętych wyłącznie zerową stawką akcyzy, z zastrzeżeniem ust. 8. W przypadku zmiany zerowej stawki akcyzy na inną stawkę akcyzy zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w ust. 1, składa się w terminie 14 dni od dnia zmiany stawki (art. 16 ust. 6 ustawy).

Z brzmienia art. 16 ustawy wynika zatem, iż ustawodawca nałożył obowiązek złożenia zgłoszenia rejestracyjnego na każdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą lub pierwszej czynności z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 3 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy.

Warunkiem uprawniającym do zastosowania stawki akcyzy jest m.in. przeznaczenie wyrobów energetycznych w określonym celu. W przypadku paliw opałowych - zgodnie z art. 86 ust. 3 ustawy - jest to przede wszystkim przeznaczenie ich do użycia, oferowanie na sprzedaż lub używanie do celów opałowych.

Niedochowanie tego zasadniczego warunku powoduje, iż powstaje obowiązek podatkowy. Taka sprzedaż olejów opałowych objęta została uregulowaniami art. 88 ustawy.

W myśl art. 88 ust. 3 ww. artykułu, podstawą opodatkowania w przypadku użycia do celów napędowych, z wyłączeniem celów żeglugi:

Przy czym na podstawie art. 88 ust. 4 i ust. 5 ustawy, za użycie olejów opałowych lub olejów napędowych, o których mowa w ust. 3, niezgodnie z przeznaczeniem uznaje się również ich posiadanie lub sprzedaż ze zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw.

Za odmierzacz paliw, określony w odrębnych przepisach, uznaje się instalację pomiarową przeznaczoną do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów.

Natomiast użycie do celów napędowych, to wskazane w art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy, przeznaczenie jako paliwa silnikowego, którymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych.

Wątpliwości Wnioskodawcy związane są, ze sprzedażą oleju opałowego do celów grzewczych, ze zbiornika naziemnego dwupłaszczowego z podłączoną instalacją pomiarową wyposażoną w licznik wskazujący ilość wydanych litrów i wąż zakończony pistoletem oraz sprzedażą oleju napędowego sprzedawanego z autocysterny, od którego akcyza została zapłacona.

Przedmiotową kwestię wyjaśnić należy wskazując również na przepis art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym w przypadku użycia wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, do napędu silników spalinowych, użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także ich posiadania w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika, stosuje się odpowiednio stawkę 1822,00 zł/1000 litrów, a w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15 ⁰ C jest równa lub wyższa od 890 kilogramów/metr sześcienny - 2047,00 zł/1000 kilogramów.

Podkreślić należy, iż przepisy prawa podatkowego przewidują, że w sytuacji naruszenia warunku przeznaczenia paliw opałowych do celów opałowych poprzez, ich użycie (w tym sprzedaż) do celów napędowych, a więc i wskazane powyżej posiadanie ww. wyrobów energetycznych, stosuje się wyższe stawki akcyzy niż przewidziane dla paliw opałowych.

Powyższe przepisy jasno przy tym precyzują pojęcie odmierzacza paliw. Określona w odrębnych przepisach instalacja pomiarowa jest uznana za odmierzacz paliw, gdy jest ona przeznaczona do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów.

Jednakże, istotą zagadnienia związanego z opodatkowanym użyciem paliw opałowych jako silnikowych nie jest sam odmierzacz paliw, lecz przede wszystkim zmiana (nawet jednorazowa) przeznaczenia oferowanego i posiadanego w zbiorniku paliwa opałowego.

Konstrukcja opodatkowania paliw opałowych wskazuje bowiem, iż intencją prawodawcy jest nie tylko opodatkowanie samego używania przedmiotowych wyrobów jako paliw silnikowych lecz również zdefiniowane powyżej ich użycie i związane z nim - co istotne w niniejszym przypadku - oferowanie na sprzedaż jako paliwa silnikowego. Przypomnieć należy, iż olej opałowy zostanie uznany za paliwo silnikowe, gdy będzie przeznaczony do użycia, oferowany na sprzedaż lub używany do napędu silników spalinowych.

Analizowana norma prawna oparta jest więc na założeniu, iż oferowanie na sprzedaż zgodne z przeznaczeniem, które wiąże się z zasady z posiadaniem oferowanego paliwa opałowego w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw, nie powoduje powstania obowiązku podatkowego.

Stąd też stwierdzić należy, iż warunkiem opodatkowania oleju opałowego nie jest sam fakt sprzedaży za pomocą odmierzacza paliw, czy też posiadanie w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw.

Prawodawca wskazał natomiast, iż nieodłącznym elementem sankcyjnego opodatkowania paliw opałowych jest przeznaczenie ich do użycia jako paliwa silnikowego, a przy tym i oferowanie tego paliwa na sprzedaż jako paliwa silnikowego. Stąd też, każdorazowo opodatkowane jest użycie tych paliw polegające nie tylko na ich konsumpcji lecz również poprzedzającym je etapie oferowania na sprzedaż.

Tym samym stwierdzić należy, iż dopiero w takim przypadku (w okolicznościach prowadzonej działalności) opodatkowany zostaje sprzedany oraz posiadany w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw, olej opałowy.

Dokonywana przez Wnioskodawcę sprzedaż oleju opałowego do celów grzewczych, ze zbiornika naziemnego dwupłaszczowego z podłączoną instalacją pomiarową wyposażoną w licznik wskazujący ilość wydanych litrów i wąż zakończony pistoletem, od którego akcyza została odprowadzona na wcześniejszym etapie obrotu jest sposobem ich sprzedaży.

Oferowanie na sprzedaż paliw opałowych jako olejów opałowych jest ich celowym przeznaczeniem. Ich sprzedaż z zapłaconą w należnej wysokości akcyzą jest nieopodatkowana, również w przypadku sprzedaży, której istotą jest sprzedaż ze zbiornika naziemnego z podłączoną instalacją pomiarową wyposażoną w licznik wskazujący ilość wydanych litrów i wąż zakończony pistoletem.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 6 ustawy, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w art. 8 ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Reasumując, mając na uwadze opisany stan faktyczny i stan prawny należy stwierdzić, że jeżeli przedmiotowa instalacja pomiarowa nie jest odmierzaczem paliw, to Wnioskodawca nie jest zobowiązany do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego właściwemu naczelnikowi urzędu celnego.

Również w przypadku sprzedaży oleju napędowego po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości nie powstaje obowiązek podatkowy i konieczność złożenia ww. zgłoszenia rejestracyjnego.

Ponadto informuje się, iż w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie sprzedaży paliwa opałowego ze zbiornika naziemnego i oleju napędowego z autocysterny w opisanym stanie faktycznym. Natomiast, rozstrzygnięcie w zakresie sprzedaży paliwa opałowego ze zbiornika naziemnego i oleju napędowego z autocysterny w opisanym zdarzeniu przyszłym zawiera odrębna interpretacja indywidualna z dnia 9 czerwca 2009 r. nr ILPP3/443-21/09-3/TK.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.