ILPP3/443-192/12-2/TW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 11 grudnia 2012 r. (data wpływu 21 grudnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie postępowania w sprawie wydania zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego - jest prawidłowe.

W dniu 21 grudnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie postępowania w sprawie wydania zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca (dalej "Spółka") jest spółką komandytowo-akcyjną posiadającą koncesje na: wytwarzanie paliw ciekłych, magazynowanie paliw ciekłych oraz na obrót paliwami ciekłymi.

Planowane jest nabycie przez Spółkę w drodze wkładu niepieniężnego wniesionego przez osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą (dalej "Zbywca") przedsiębiorstwa Zbywcy, obejmującego nieruchomości, na których Zbywca prowadzi skład podatkowy utrzymywany w związku z wytwarzaniem i magazynowaniem paliwa.

Zamiarem Spółki jest faktyczna kontynuacja działalności prowadzonej w przedmiotowym składzie podatkowym przez Zbywcę i zachowanie jego funkcji, bez wstrzymywania jego działalności.

W związku z powyższym planowane jest podjęcie następujących kroków:

Wniosek Spółki nie będzie stanowił wniosku o wydanie zezwolenia na prowadzenie w składzie podatkowym działalności polegającej wyłącznie na magazynowaniu lub przeładowywaniu wyrobów akcyzowych wyprodukowanych w innym składzie podatkowym.

Do Wniosku Spółka dołączy następujące dokumenty:

W toku postępowania o udzielenie zezwolenia Spółce zamierza w porozumieniu ze Zbywcą udostępnić właściwym organom nieruchomość, na której znajduje się prowadzony przez Zbywcę skład podatkowy, w celu dokonania oceny miejsca przeznaczonego na prowadzenie przez Spółkę składu podatkowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Wnioskodawca przedstawił następujące stanowiska.

Stanowisko w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego - pytanie 1

Zdaniem Spółki, w opisanym stanie faktycznym, jest ona uprawniona do złożenia wniosku na trzy miesiące przed przewidywanym dniem rozpoczęcia działalności w składzie podatkowym na podstawie dokumentów wymienionych w stanie faktycznym niniejszego wniosku.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie zezwoleń na wykonywanie działalności w zakresie podatku akcyzowego (dalej Rozporządzenie), do wniosku o wydanie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego należy dołączyć:

Dokumenty, które Spółka dołączy do Wniosku (za wyjątkiem dokumentów określonych w § 3 ust. 1 pkt 2 i 9 rozporządzenia) mają charakter typowo administracyjny lub też precyzują warunki funkcjonowania składu podatkowego Spółki oraz działalności, którą zamierza ona w nim prowadzić. W rezultacie, zdaniem Wnioskodawcy, na treść tych dokumentów jak również na samą możliwość dołączenia ich do wniosku nie powinien wpływać fakt, że wniosek dotyczy miejsca, gdzie jest już prowadzony skład podatkowy oraz że zezwolenie Zbywcy na dzień złożenia wniosku będzie nadal obowiązywać.

W rezultacie nie budzi wątpliwości, że powyższe dokumenty spełniają warunki określone w § 3 ust. 1 rozporządzenia i mogą zostać złożone na trzy miesiące przed przewidywanym dniem rozpoczęcia działalności w składzie.

Do złożenia oświadczenia, o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia, zobowiązane są zgodnie z art. 48 ust. 3 ustawy, podmioty ubiegające się o wydanie zezwolenia na prowadzenie w składzie podatkowym działalności polegającej wyłącznie na magazynowaniu lub przeładowywaniu wyrobów akcyzowych wyprodukowanych w innym składzie podatkowym, które muszą spełnić dodatkowe warunki, by otrzymać zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego.

Ponieważ wniosek Spółki nie będzie dotyczyć prowadzenia w składzie podatkowym takiej działalności, wymóg określony w § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia nie dotyczy wniosku Spółki.

Przedmiotem wątpliwości Spółki są dwa rodzaje dokumentów, które na podstawie § 3 ust. 1 rozporządzenia należy dołączyć do wniosku o wydanie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, tj. dokument potwierdzający tytuł prawny wnioskodawcy do korzystania z miejsca, w którym ma być prowadzony skład podatkowy (§ 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia) oraz oświadczenie, że w miejscu, gdzie ma być prowadzony skład podatkowy, nie jest prowadzony inny skład podatkowy (§ 3 ust. 1 pkt 9 rozporządzenia).

Dokumenty te odnoszą się bezpośrednio do miejsca prowadzenia składu podatkowego, dlatego też, zdaniem Spółki dalszego uzasadnienia wymaga fakt, że również te dokumenty na podstawie odpowiednich przepisów ustawy i rozporządzenia powinny zostać zaakceptowane przez organ podatkowy, niezależnie od tego, że wniosek dotyczy miejsca, gdzie jest już prowadzony skład podatkowy, oraz że złożony zostanie na trzy miesiące przed planowanym dniem rozpoczęcia działalności w składzie.

I. Dokument potwierdzający tytuł prawny (§ 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia).

Zgodnie z art. 48 ust. 1 pkt 7 ustawy, jednym z warunków wydania zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego jest posiadanie przez wnioskodawcę tytułu prawnego do korzystania z miejsca, w którym ma być prowadzony skład podatkowy (dalej "tytuł prawny").

Z przepisem tym koresponduje § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia nakazujący dołączenie do wniosku o wydanie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego cyt. "dokumentu potwierdzającego tytuł prawny wnioskodawcy do korzystania z miejsca, w którym ma być prowadzony skład podatkowy, zawierającego adres i numer ewidencyjny działki, na której znajdować się ma skład podatkowy".

W myśl art. 693 ustawy 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1984 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony. Umowa dzierżawy, obok umowy najmu, użyczenia i leasingu, jest w doktrynie prawa cywilnego zaliczana do umów, których przedmiotem jest korzystanie z rzeczy lub praw (Kodeks cywilny. Komentarz, Z. Gawlik, A. Janiak i inni, www.lex.pl).

Nie ulega więc wątpliwości, że umowa dzierżawy nieruchomości daje Spółce, jako wydzierżawiającemu, uprawnienie do korzystania z miejsca, gdzie ma być prowadzony skład podatkowy, w związku z czym spełnia przesłanki tytułu prawnego.

W sytuacji gdy w miejscu, w którym ma być prowadzony skład podatkowy Wnioskodawcy, jest już prowadzony inny skład podatkowy, tytuł prawny składającego wniosek nie może naruszać tytułu prawnego podmiotu dotychczas prowadzącego skład podatkowy. Takie naruszenie mogłoby bowiem skutkować cofnięciem z urzędu wydanego mu zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego (na podstawie art. 52 ust. 2 pkt 4 ustawy z powodu naruszenia przez niego warunku posiadania tytułu prawnego).

Z tego właśnie powodu umowa dzierżawy uprawniająca Spółkę do korzystania z nieruchomości, na której Zbywca prowadzi skład podatkowy przewiduje ograniczenie tego uprawnienia w takim zakresie, w jakim niezbędne jest to do prowadzenia składu podatkowego przez Zbywcę. Zdaniem Wnioskodawcy, ograniczenie to nie wpływa jednak na status umowy jako tytułu prawnego.

W przypadku interpretacji § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia polegającej na przyjęciu, iż warunek posiadania tytułu prawnego wynikający z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia powinien być spełniony na dzień złożenia Wniosku, dokument potwierdzający tytuł prawny, który zamierza złożyć Spółka, powinien zostać zaakceptowany przez naczelnika urzędu celnego jako dokument, o którym mówi § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia.

Alternatywną możliwością interpretacji § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia jest przyjęcie, że warunek posiadania Tytułu Prawnego powinien być oceniany na dzień wydania decyzji w sprawie udzielenia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, a nie na dzień złożenia wniosku o jego udzielenie.

W przedstawionym stanie faktycznym, w dniu wydania decyzji, Spółka będzie dysponować umową dzierżawy nieruchomości, gdzie będzie prowadzony skład podatkowy. Jednocześnie, po tym dniu wygasną postanowienia ograniczające możliwość Spółki do korzystania z nieruchomości. Co więcej, w tym dniu przejdzie również na Spółkę tytuł własności nieruchomości w związku z wniesieniem przez Zbywcę wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa obejmującego również przedmiotową nieruchomość.

Tak więc, w przypadku przyjęcia takiej interpretacji przepisów, na dzień złożenia Wniosku Spółka również będzie posiadać tytuł prawny do nieruchomości, na której ma być prowadzony skład podatkowy, nawet jeśli Wniosek ten złożony będzie na trzy miesiące przed planowanym dniem rozpoczęcia działalności w składzie.

W związku z tym, niezależnie od tego, jaką interpretację § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia przyjmie organ (tekst jedn.: czy będzie oceniał warunek posiadania tytułu prawnego na dzień złożenia wniosku, czy na dzień uzyskania zezwolenia), Spółka będzie posiadała tytuł prawny spełniający warunki określone w tym przepisie, a dołączony dokument potwierdzający tytuł prawny powinien zostać zaakceptowany przez właściwe organy jako dokument z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia.

II. Oświadczenie dotyczące miejsca prowadzenia składu podatkowego (§ 3 pkt 9 rozporządzenia).

Zgodnie z § 3 pkt 9 rozporządzenia, Wnioskodawca jest zobowiązany do złożenia oświadczenia, że w miejscu lub pomieszczeniu, w którym ma być prowadzony skład podatkowy, nie jest prowadzony inny skład podatkowy.

Celem tego przepisu jest zapobieżenie prowadzeniu dwóch lub więcej składów podatkowych w ściśle określonym miejscu. Lokalizacja składu podatkowego, który zamierza prowadzić Spółka, będzie na moment złożenia wniosku wykorzystywana do prowadzenia składu podatkowego przez inny podmiot (Zbywcę). Jednakże przed dniem rozpoczęcia działalności składu podatkowego Spółki zostanie cofnięte pozwolenie na prowadzenie składu przez dotychczasowego podatnika (Zbywcę). Tym samym nie zaistnieje okoliczność zlokalizowania dwóch składów podatkowych w tym samym miejscu.

W związku z powyższym należy uznać, że w przedstawionym stanie faktycznym w związku ze złożeniem wniosku o wydanie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego Spółka może i powinna złożyć oświadczenie, iż na dzień rozpoczęcia działalności składu podatkowego Spółki w miejscu prowadzenia składu nie będzie zlokalizowany inny skład podatkowy. Oświadczenie o powyższej treści, mimo odejścia od literalnego brzmienia § 3 pkt 9 rozporządzenia, spełni ratio legis ww. paragrafu.

Stanowisko w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego - pytanie 2.

Zdaniem Spółki w opisanym stanie faktycznym, ocena miejsca przeznaczonego na prowadzenie składu podatkowego, o której mowa w § 5 rozporządzenia, może odbyć się w miejscu, w którym prowadzony jest skład podatkowy Zbywcy.

Stosownie do § 5 rozporządzenia, po zweryfikowaniu wniosku o wydanie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego i dołączonych do niego dokumentów, właściwy naczelnik urzędu celnego, dokonuje oceny miejsca przeznaczonego na prowadzenie składu podatkowego (Oględziny).

Zgodnie z przyjętą procedurą z czynności tej sporządza się protokół zawierający w szczególności ustalenia dotyczące lokalizacji, powierzchni, sposobu odgrodzenia miejsca magazynowania wyrobów akcyzowych w składzie podatkowym od innych powierzchni i terenów, sposobu zabezpieczenia tego miejsca oraz opis wyposażenia systemu zabezpieczenia technicznego i biurowego.

Choć powyższy katalog zawiera jedynie przykładowe czynności dokonywane w ramach oględzin, ich charakter pozwala stwierdzić, że celem oględzin jest sprawdzenie, czy warunki panujące w danym miejscu są wystarczające, by utworzyć tam skład podatkowy i prowadzić w nim działalność polegającą na produkowaniu, magazynowaniu i przeładowywaniu wyrobów akcyzowych w sposób zgodny z przepisami akcyzowymi.

Zdaniem Wnioskodawcy, fakt, że w miejscu podlegającym oględzinom istnieje skład podatkowy nie wpływa na możliwość przeprowadzenia oględzin. Fakt funkcjonowania składu nie uniemożliwia bowiem dokonania ustaleń co do lokalizacji, powierzchni, sposobu odgrodzenia miejsca magazynowania wyrobów akcyzowych od innych powierzchni i terenów, a także co do innych-istotnych cech tego miejsca. O ile zatem organ będzie miał możliwość swobodnie dokonać w ramach oględzin koniecznych czynności, Oględziny mogą zostać przeprowadzone również na terenie funkcjonującego składu podatkowego.

Dodatkowo, Spółka zwraca uwagę, że brzmienie § 5 rozporządzenia w żaden sposób nie wprowadza ograniczenia co do przeprowadzenia Oględzin w miejscu, w którym już funkcjonuje skład podatkowy.

Na możliwość dokonania Oględzin w istniejącym składzie wskazuje z kolei art. 49 ust. 10 Ustawy. Przepis ten przewiduje sytuację, w której dochodzi do zmiany podmiotu prowadzącego skład. W rezultacie wszelkie czynności niezbędne do tego, by zmiana podmiotu mogła nastąpić, muszą być możliwe do przeprowadzenia. Dlatego również dokonanie Oględzin w istniejącym składzie podatkowym musi być dopuszczalne, gdyż w przeciwnym razie niemożliwe byłoby bezpośrednie zastąpienie prowadzącego skład podatkowy przez inny podmiot co przewiduje art. 49 ust. 10 ustawy.

Należy mieć również na uwadze, że miejsce, w którym jest już prowadzony skład podatkowy, było uprzednio poddane Oględzinom przez tego samego właściwego miejscowo naczelnika urzędu celnego Stąd funkcjonowanie w przedmiotowym miejscu składu podatkowego zwiększa prawdopodobieństwo, że miejsce to zostanie pozytywnie ocenione przez ten sam organ. Istnienie w danym miejscu składu podatkowego nie tytko nie stoi na przeszkodzie w przeprowadzeniu Oględzin, ale wręcz świadczy na korzyść Spółki.

W przedstawionym stanie faktycznym Spółka w porozumieniu ze Zbywcą podejmą wszelkie kroki by Oględziny przeprowadzone w składzie podatkowym prowadzonym przez Zbywcę przebiegły w sposób niezakłócony i zgodny z przepisami prawa.

W związku z tym należy przyjąć, iż brak jest prawnych, jak i faktycznych przeszkód, by Oględziny zostały dokonane w miejscu, gdzie prowadzony jest skład podatkowy Zbywcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 i pkt 11 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, użyte w ustawie określenia oznaczają:

* skład podatkowy - miejsce, w którym określone wyroby akcyzowe są: produkowane, magazynowane, przeładowywane lub do którego wyroby te są wprowadzane, lub z którego są wyprowadzane - z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; w przypadku składu podatkowego znajdującego się na terytorium kraju miejsce to jest określone w zezwoleniu wydanym przez właściwego naczelnika urzędu celnego;

* podmiot prowadzący skład podatkowy - podmiot, któremu wydano zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego.

Wnioskodawca wskazał, iż jest Spółką posiadającą koncesje na: wytwarzanie paliw ciekłych, magazynowanie paliw ciekłych oraz na obrót paliwami ciekłymi.

Planuje nabyć (w drodze wkładu niepieniężnego wniesionego przez osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą - "Zbywcę") przedsiębiorstwo Zbywcy, obejmującego nieruchomości, na których Zbywca prowadzi skład podatkowy utrzymywany w związku z wytwarzaniem i magazynowaniem paliwa.

Zamiarem Spółki jest faktyczna kontynuacja działalności prowadzonej w przedmiotowym składzie podatkowym przez Zbywcę i zachowanie jego funkcji, bez wstrzymywania jego działalności.

Wyjaśnić zatem należy, iż choć stanowisko Wnioskodawcy do zadanych pytań jest prawidłowe to nie uwzględnia ono zmian w przepisach podatkowych wprowadzonych ustawą z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342).

Obecnie w przypadku przekształcenia opisanego we wniosku możliwy jest bowiem również inny sposób postępowania.

Zgodnie bowiem z art. 49 ust. 10 ustawy, zmiana miejsca prowadzenia składu podatkowego lub podmiotu prowadzącego skład podatkowy wymaga uzyskania nowego zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, z wyłączeniem następców prawnych lub podmiotów przekształconych w przypadkach wstąpienia przez nich w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa lub prawa i obowiązki, określonych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

Następcy prawni oraz podmioty przekształcone w sytuacjach uregulowanych w Ordynacji podatkowej nie muszą obecnie uzyskiwać nowych zezwoleń na prowadzoną dotychczas i kontynuowaną działalność - dotychczasowe zezwolenia podlegają bowiem zmianie.

Przepis art. 93a § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa stanowi, iż osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Przy czym zgodnie z art. 93a § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

W opisanym we wniosku przypadku Zainteresowany zgodnie z art. 49 ust. 10 ustawy będzie miał zatem prawo do sukcesji podatkowej w wyniku dokonywanego przekształcenia w trybie art. 49 ust. 10 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.