ILPP3/443-137/10-2/TW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 18 listopada 2010 r. (data wpływu 22 listopada 2010 r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 grudnia 2010 r. (data wpływu 20 grudnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej oraz wyrobów energetycznych - jest nieprawidłowe.

W dniu 22 listopada 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej oraz wyrobów energetycznych.

Pismem z dnia 15 grudnia 2010 r. (data wpływu 20 grudnia 2010 r.) uzupełniono ww. wniosek w zakresie dokumentu z którego wynika prawo osoby podpisanej do występowania z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Podmioty należące do Grupy P. (w szczególności spółki wytwórcze i wydobywcze oraz spółki dystrybucji, sprzedaży detalicznej oraz obrotu hurtowego w zakresie energii elektrycznej), współtworzą największą grupę energetyczną w Polsce.

Obecnie jednym z działań strategicznych Grupy P. jest wdrożenie Programu Konsolidacji Grupy Kapitałowej P., którego celem jest wzmocnienie pozycji rynkowej i finansowej poprzez osiągnięcie korzyści skali. Do momentu konsolidacji, Grupę P. tworzyło kilkadziesiąt, w dużej mierze autonomicznych spółek. W roku 2009 została podjęta decyzja o konsolidacji Grupy P., która formalnie miała miejsce w dniach: 31 sierpnia 2010 r. i 1 września 2010 r., tj. z chwilą dokonania wpisu połączeń do właściwego rejestru sądowego spółek przejmujących. W zakresie energetyki konwencjonalnej, plan połączenia objął trzynaście spółek należących do Grupy P. Połączenie zostało dokonane przez przeniesienie majątku spółek przejmowanych na spółkę przejmującą.

Spółką przejmującą była P. S.A. a spółkami przejmowanymi były: A S.A., B S.A., C. S.A., D. S.A., E. S.A., F. S.A., G. S.A., H. S.A., I. Sp. z o.o., J. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o. i L. Sp. z. o.o.

W efekcie połączenia powstała Spółka X S.A. (dalej: Spółka).

Reasumując, w ramach struktury Spółki funkcjonują obecnie:

* elektrownie konwencjonalne oraz elektrociepłownie stanowiące Oddziały Spółki, dla zasilania których Spółka nabywa węgiel kamienny od podmiotów zewnętrznych,

* oraz dwa kompleksy wytwórcze, w skład których wchodzą elektrownie konwencjonalne i znajdujące się w ich bezpośrednim pobliżu kopalnie węgla brunatnego, stanowiące również odrębne, Oddziały Spółki, tj. odpowiednio:

* kompleks obejmujący Oddział Elektrownię B. i Oddział Kopalnię B. (dalej: Kompleks B.),

* kompleks obejmujący Oddział Elektrownię T. i Oddział Kopalnię T. (dalej: Kompleks T.).

Przedstawiony w dalszej części niniejszego wniosku stan faktyczny oraz zadane pytania i uzasadnienie odnoszą się wyłącznie do procesów wytwarzania energii elektrycznej, występujących w Kompleksie B. oraz w Kompleksie T.

W wyniku połączenia, cykl technologiczny wytwarzania energii elektrycznej w obu kompleksach realizowany jest przez jeden podmiot, tj. przez Spółkę, przy czym od strony technologicznej przebiega on niezmiennie w ten sam sposób, jak miało to miejsce przed połączeniem. Podstawowym surowcem w procesie produkcji energii elektrycznej w Kompleksach B. oraz T. zarówno przed jak i po konsolidacji, jest węgiel brunatny pozyskiwany z eksploatowanych tam złóż.

Żaden z kompleksów nie jest przystosowany do zasilania innym paliwem, aniżeli węgiel brunatny (poza ilościowo nieistotnym współspalaniem biomasy). Co więcej, funkcjonujące w Kompleksach T. i B. ciągi technologiczne przystosowane są do: eksploatacji, transportu i spalania tego rodzaju węgla brunatnego, który jest wydobywany z położonych w tych kompleksach złożach. Przykładowo, z technologicznego oraz ekonomicznego punktu widzenia nie przyjmuje się aby węgiel brunatny wydobywany w Kompleksie T. był wykorzystywany w Kompleksie B., bądź odwrotnie.

Wydobywany w Kompleksie B. i T. węgiel brunatny, ze względu na swą specyfikę, jest zasadniczo wykorzystywany wyłącznie do wytwarzania energii elektrycznej. Poza niewielkimi przypadkami sprzedaży na rzecz lokalnych kotłowni, gospodarstw domowych i innych drobnych przedsiębiorców nie jest on wykorzystywany w innych gałęziach gospodarki. Wynika to z faktu, iż w szczególności ze względu na parametry fizyko-chemiczne węgla brunatnego oraz rachunek ekonomiczny nie jest on transportowany na duże odległości (zarówno pomiędzy obydwoma kompleksami jak i od/do innych podmiotów), ani też magazynowany.

Każdy z wymienionych kompleksów cechuje ściśle określony sposób planowania działań inwestycyjnych oraz bieżącej produkcji, który zawsze uwzględnia zarówno aspekt wydobywczy węgla jak i wytwórczy energii elektrycznej. Przykładowo, w praktyce nie jest możliwe podjęcie decyzji o istotnym zwiększeniu wydobycia węgla, jeżeli jednocześnie nie zostanie zaplanowane podwyższenie potencjału wytwórczego energii i odwrotnie. Mechanizm ten dotyczy zarówno strategicznych planów inwestycyjnych (np. podjecie decyzji o budowie nowych bloków wytwórczych), ale także bieżącej działalności (np. reakcja na awarie i zakłócenia w wydobyciu węgla).

Węgiel brunatny wydobywany jest metodą odkrywkową poprzez wykonanie wkopu udostępniającego oraz zdejmowanie nadkładu zalegającego nad pokładami węgla a następnie udostępnianie i eksploatację kolejnych warstw surowca. W okolice bloków produkcyjnych węgiel dostarczany jest przenośnikami taśmowymi i poprzez węzeł rozdzielczy może być podawany bezpośrednio do zasobnika szczelinowego lub na składowisko, skąd za pomocą technologicznego układu nawęglania przekazywany jest do zasobników przykotłowych a następnie spalany w kotłach.

Wydobycie węgla brunatnego poprzedzane jest wstępnym przygotowaniem złoża i przedpola odkrywki oraz pracami przygotowawczymi na zwałowiskach, polegającymi przede wszystkim na odwodnianiu, przygotowaniu terenu do prowadzenia eksploatacji (likwidacja lub przemieszczenie obiektów infrastruktury, oczyszczenie terenu, itp.). Odwodnienie złoża i terenu przedpola odkrywki i zwałowisk odbywa się przy pomocy systemu studni głębinowych oraz odwodnienia powierzchniowego, pompowni głównych i pomocniczych połączonych systemem rurociągów, rowów i kanałów odwadniających. Urządzenia systemu odwodnienia (pompy) zasilane są energią elektryczną. Przygotowanie terenu w zakresie likwidacji i przemieszczeń obiektów infrastrukturalnych, wykonania rowów, kanałów, osadników i zbiorników odwadniających realizowane jest przy pomocy specjalistycznego sprzętu technologicznego napędzanego silnikami spalinowymi zużywającymi olej napędowy, oznaczony kodem CN 2710 19 41, takiego jak: koparki jednonaczyniowe, rowokoparki, ładowarki, samochody, wywrotki. Opisany powyżej etap pozyskania węgla do produkcji energii elektrycznej, z uwagi na jego przebieg i poziom skomplikowania wymaga korzystania ze specjalistycznych urządzeń, których funkcjonowanie generuje zużycie znacznych ilości energii elektrycznej i wyrobów energetycznych. Niemniej jednak praca tych urządzeń jest niezbędna dla realizacji czynności pozyskania i dostarczenia surowca do produkcji energii elektrycznej i tym samym dla prawidłowego przebiegu procesu produkcji energii elektrycznej.

Warunki wydobycia węgla determinują konieczność funkcjonowania układu specjalistycznych urządzeń. Proces technologiczny wydobycia węgla brunatnego oparty jest na pracy koparek wielonaczyniowych służących do zdejmowania nadkładu i urabiania węgla oraz zwałowarek służących do zwałowania nadkładu, oraz przenośników taśmowych służących do transportu urobionych mas. Maszyny te tworzą układ technologiczny koparka-taśmociąg-zwałowarka (dalej; układ K-T-Z). Układ K-T-Z jest zatem podstawowym układem technologicznym w kopalniach służącym do zdejmowania nadkładu, wydobycia węgla oraz transportu urobionych mas. Urządzenia technologiczne i pomocnicze wchodzące w skład układów K-T-Z zasilane są energią elektryczną.

Praca układu K-T-Z, mająca na celu pozyskanie węgla brunatnego do produkcji energii elektrycznej, zakłada również współpracę sprzętu technologicznego (koparki jednonaczyniowe, spycharki gąsienicowe oraz przesuwarki). Maszyny te służą jako urządzenia pomocnicze dla zapewnienia ciągłości i bezawaryjności pracy układu K-T-Z (usuwanie i załadunek urobku/węgla usypanego z przenośników taśmowych, poziomowanie i przygotowanie poziomów roboczych dla maszyn urabiających, przesuwanie i poziomowanie przenośników taśmowych). Urządzenia te napędzane są silnikami spalinowymi zużywającymi olej napędowy, oznaczony kodem CN 27101941.

Prowadzenie prac eksploatacyjnych wymaga również selektywnego urabiania nadkładu oraz kopalin zalegających w złożu (gliny, iły, skały i utwory trudno urabialne, itp.). Wybieranie to prowadzone jest zarówno podstawowym układem technologicznym (układ K-T-Z) jak i układami pomocniczymi, złożonymi z koparek jednonaczyniowych, spycharek, samochodów-wywrotek napędzanych silnikami spalinowymi zużywającymi olej napędowy, oznaczony kodem CN 2710 19 41.

Spółka skonsolidowana, w skład której wchodzą oddziały tworzące Kompleks B. i Kompleks T., posiada następujące koncesje wydane przez Prezesa URE:

Należy również podkreślić, iż każdy z powyższych kompleksów, już od kilku lat, dla celów wyceny majątku, zgodnie z przyjętymi międzynarodowymi standardami rachunkowości traktowany jest jako jedna tzw. jednostka wypracowująca środki pieniężne. Taka współzależność jest zalecana i aprobowana przez audytora Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle opisanego powyżej stanu faktycznego:

Zainteresowany przedstawił następujące uzasadnienie.

Jak stanowi art. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, przez wyroby akcyzowe rozumie się wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym wynika, iż opodatkowaniu akcyzą podlega zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót tą energią. Zgodnie z art. 89 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, stawka akcyzy na energię elektryczną wynosi 20,00 zł za megawatogodzinę.

Niemniej jednak, stosownie do treści art. 30 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym, zwalnia się od akcyzy zużycie energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej, jak również zużycie tej energii w celu podtrzymywania tych procesów produkcyjnych.

Zgodnie natomiast z § 3 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, warunkiem zastosowania powyższego zwolnienia jest:

Jak Spółka wskazała powyżej, przedmiotowy wniosek odnosi się wyłącznie do przesłanki wskazanej w art. 30 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym, przy założeniu spełnienia warunków określonych w § 3 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. W konsekwencji, w dalszej części uzasadnienia, Spółka odnosi się wyłącznie do kwestii zużycia energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej.

Stosownie natomiast do art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, do wyrobów energetycznych w rozumieniu tej ustawy zalicza się wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715.

Ponadto, w poz. 27 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, wymienione zostały oznaczone kodem CN 2710 oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe.

Jak wynika zatem z powyższych regulacji, nabywany przez Spółkę olej napędowy (oznaczony kodem CN 2710 19 41), wykorzystywany do pracy koparek, ładowarek, spycharek, przesuwarek, koparek jednonaczyniowych, rowokoparek i wywrotek, należy do wyrobów akcyzowych, a bardziej precyzyjnie, do wyrobów energetycznych w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym.

Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym, stawka akcyzy wynosi dla olejów napędowych o kodzie CN 2710 1941 - 1048,00 zł/1000 litrów.

Niemniej jednak, zgodnie z art. 32 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie, również wyroby energetyczne zużywane w procesie produkcji energii elektrycznej - wyłącznie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1 - 5, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5 - 13.

Szczegółowa analiza przywołanego przepisu art. 32 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym prowadzi natomiast do wniosku, iż ustawodawca uzależnił możliwość zastosowania zwolnienia od akcyzy od trzech rodzajów przesłanek, tj.:

Jak Spółka wskazała powyżej, przedmiotem niniejszego wniosku jest jedynie pierwsza z powyższych przesłanek, przy założeniu spełnienia warunków wskazanych w art. 32 ust. 3 pkt 1 - 5 oraz art. 32 ust. 5 - 13 ustawy o podatku akcyzowym. W konsekwencji, w dalszej części uzasadnienia, Spółka odnosi się wyłącznie do kwestii zużycia nabywanego oleju napędowego w procesie produkcji energii elektrycznej.

Spółka zasadniczo zgadza się z poglądem, iż w przypadku energetyki opartej na węglu kamiennym, czynności związane z wydobyciem surowca i jego zużyciem mogą być postrzegane jako dwa niezależne procesy produkcyjne (są one często oddalone geograficznie, realizowane przez inne podmioty, etc.).

Niemniej jednak należy stanowczo podkreślić, iż powyższy wniosek w żaden sposób nie jest adekwatny w kontekście funkcjonowania Kompleksów B. i T., tj. w przypadku energetyki opartej na węglu brunatnym, gdzie etap wydobycia surowca i etap jego zużycia są tak dalece ze sobą powiązane, że nie mogłyby samodzielnie istnieć. W konsekwencji, zdaniem Spółki etapy te powinny być postrzegane nierozłącznie, jako jeden proces produkcji energii elektrycznej, o którym mowa w art. 30 ust. 6 oraz art. 32 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Powyższe wynika ze szczególnej specyfiki zużycia węgla brunatnego w procesie produkcji energii elektrycznej. Jak Spółka wskazuje poniżej, w odróżnieniu od zużycia innych nośników energii, w szczególności węgla kamiennego, pozyskiwanie i zużycie węgla brunatnego musi się odbywać się w ramach jednego procesu produkcji.

Podczas gdy elektrownie zasilane węglem kamiennym surowiec nabywają oraz mogą a nawet są ustawowo zobligowane go magazynować, w przypadku wytwarzania energii elektrycznej na bazie węgla brunatnego możliwe jest wyłącznie zasilanie surowcem pozyskanym na miejscu, który w sposób ciągły zużywany jest do wytwarzania energii elektrycznej, i którego specyfika chemiczna a także sposób jego pozyskiwania determinuje funkcjonowanie danego kompleksu wytwórczego. Poniżej Spółka przedstawia szereg argumentów potwierdzających powyższe stanowisko. Dowodzą one, iż pozyskiwanie węgla brunatnego w obu kompleksach nie miałoby jakiekolwiek uzasadnienia, bez mającego tam miejsce wytwarzania energii elektrycznej, i odwrotnie.

Jak wskazano w stanie faktycznym niniejszego wniosku, Kompleksy B. i T. nie są przystosowane do zasilania innym paliwem aniżeli węgiel brunatny. Co więcej, funkcjonujące w tych kompleksach ciągi technologiczne przystosowane są do spalania tego rodzaju węgla brunatnego, który jest wydobywany odpowiednio z położonych na terenach tych kompleksów złożach. W praktyce kompleksy energetyczne oparte na węglu brunatnym projektuje się w oparciu o złoże węgla zalegające w sąsiedztwie elektrowni. Parametry pracy projektowanych elektrowni oraz zastosowane technologie dostosowane są do parametrów węgla zalegającego w złożu.

Węgiel brunatny pozyskiwany w Kompleksie T. w porównaniu do węgla brunatnego wydobywanego w Kompleksie B. zawiera o wiele większą ilość popiołu i cechuje się mniejszą wilgotnością oraz inną zawartością siarki. Parametry te jednak determinują konieczność funkcjonowania w danym Kompleksie odmiennych układów technologicznych, a zwłaszcza kotłów, instalacji odsiarczania oraz instalacji odprowadzania popiołu, które projektuje się z uwzględnieniem specyfiki węgla brunatnego.

Spółka pragnie zwrócić również uwagę, iż w Kompleksie T. niski poziom siarki pozwala na funkcjonowanie innego rodzaju technik spalania (fluidalna w Kompleksie T., a pyłowa w Kompleksie B.) oraz nie wymaga korzystania z dodatkowej technologii odsiarczania w takim zakresie, który jest niezbędny w Kompleksie B.

Teoretycznie istnieje możliwość, aby węgiel brunatny wydobywany w kopalni T. był wykorzystywany w Elektrowni B. i odwrotnie. Wynika to z parametrów węgla określonego widełkowo na umowach pomiędzy kopalniami a elektrowniami. Jednak z ekonomicznego punktu widzenia, w związku z wysokimi kosztami transportu tak dużej ilości węgla, nie jest to opłacalne.

W związku z powyższym, Spółka uważa, iż pozyskiwanie węgla brunatnego w Kompleksie B. i odpowiednio T. powinno być uznane za element jednego procesu produkcji energii elektrycznej. Sama bowiem w sobie czynność wydobycia tam węgla brunatnego nie znajduje jakiegokolwiek innego uzasadniania i gdyby nie proces produkcji energii elektrycznej nie byłaby ona dokonywana.

Zdaniem Spółki, z powyższej, unikalnej dla energetyki opartej na węglu brunatnym, synergii wydobycia i zużywania tego surowca, wynika konkluzja, iż oba te etapy należy rozumieć jako jeden proces produkcji energii elektrycznej.

Jak Spółka wskazała w powyższym stanie faktycznym, wydobywany w Kompleksach B. i T. węgiel brunatny, ze względu na swą specyfikę, jest zasadniczo wykorzystywany wyłącznie do wytwarzania energii. Poza niewielkimi przypadkami sprzedaży na rzecz lokalnych kotłowni, gospodarstw domowych i innych przedsiębiorców nie jest on wykorzystywany w innych gałęziach gospodarki.

Co więcej, ze względu na wysoki poziom zawartości siarki w węglu brunatnym, nawet powyższy niewielki zakres zbywania węgla brunatnego "na zewnątrz" najprawdopodobniej zostanie jeszcze bardziej ograniczony. Wynika to z faktu, iż drobni odbiorcy, ze względu na przewidziane prawem normy emisji są i będą w coraz większym stopniu zmuszani do montowania odpowiednich instalacji ograniczających emisję szkodliwych substancji. Ponieważ jednak instalacje te są kosztowne, już teraz widoczny jest trend spadkowy udziału tzw. drobnych odbiorców w zużyciu węgla brunatnego i zastępowanie go innymi paliwami.

Wskazane w powyższym stanie faktycznym parametry chemiczne węgla brunatnego, w szczególności jego relatywnie niska kaloryczność, powodują, iż nieopłacalne jest transportowanie węgla do Kompleksu B. lub odpowiednio T. z innych miejsce w kraju czy z zagranicy (kaloryczność węgla brunatnego wynosi średnio od 8 do 10 MJ/kg, natomiast węgla kamiennego aż od 20 do 30 MJ/kg).

W związku z powyższym, Kompleksy B. i T., od strony technologicznej są skonstruowane tak, aby wykorzystywać cały węgiel brunatny, wydobywany na miejscu.

Istotną różnicą pomiędzy energetyką opartą na węglu kamiennym i brunatnym (np. Kompleksami B. i T.) jest fakt, iż węgiel brunatny zasadniczo nie jest magazynowany. Powyższe znajduje uzasadnienie w szczególności w odpowiednich przepisach prawa, które z kolei odzwierciedlają technologiczne i ekonomiczne różnice pomiędzy gałęziami opartymi na powyższych surowcach.

Jak wynika z rozporządzania Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 12 lutego 2003 r. w sprawie zapasów paliw w przedsiębiorstwach energetycznych (dalej: Rozporządzenie w sprawie zapasów), na elektrownie zasilane węglem kamiennym nałożony został obowiązek gromadzenia węgla kamiennego, w stopniu znacznie bardziej restrykcyjnym, aniżeli w przypadku węgla brunatnego.

W szczególności, zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia w sprawie zapasów, "zapasy są utrzymywane w postaci węgla kamiennego, węgla brunatnego oraz oleju opałowego, w ilości odpowiadającej co najmniej:

Przy czym jednocześnie, zgodnie z ust. 2 powyższego przepisu, "za zapas węgla brunatnego gromadzony i utrzymywany przez dostawcę może być uznany węgiel brunatny w złożu odkrywkowej kopalni węgla brunatnego, przygotowany do wydobycia i dostarczenia do miejsca składowania sąsiadującego z miejscem wytwarzania energii".

Zdaniem Spółki powyższe regulacje dowodzą, iż również autor rozporządzenia w sprawie zapasów dostrzegł fakt, iż proces produkcji energii elektrycznej z węgla brunatnego ma specyficzny charakter i odbywa się w ramach jednego procesu.

Przytoczne regulacje odzwierciedlają bowiem fakt, iż stosowane w Kompleksach B. i T. ciągi technologiczne umożliwiają, aby pozyskiwany węgiel brunatny w sposób ciągły dostarczany był przenośnikami taśmowymi i poprzez węzeł rozdzielczy mógł być podawany bezpośrednio do zasobnika szczelinowego lub na składowisko, skąd za pomocą technologicznego układu nawęglania przekazywany jest do zasobników trzykotłowych a następnie spalany w kotłach.

Jak bowiem Spółka wskazała powyżej, elektrownie zasilane węglem kamiennym często nabywają surowiec z miejsc znacznie od nich oddalonych (np. transportem kolejowym czy rzecznym). Aby odpowiednio zabezpieczyć proces produkcji energii elektrycznej, są one zatem zmuszone do magazynowania znacznych ilości węgla kamiennego.

W Kompleksie B. oraz T. sytuacja taka nie miałaby uzasadnienia, gdyż ze względu na relatywnie niską kaloryczność węgla brunatnego, niezbędne jest bieżące dostarczanie znacznych ilości węgla brunatnego do kotłów. W konsekwencji, jego magazynowanie (poza kilkudobowym zapasem bezpieczeństwa) jest nieuzasadnione.

Również w zakresie planowania inwestycyjnego, przykładowo przy podejmowaniu decyzji o budowie nowych czy modernizacji już istniejących bloków wytwórczych, podstawę stanowią ekspertyzy na temat dostępności złóż węgla w danym kompleksie. Przykładowo, zwiększenie mocy wytwórczych ściśle uzależnione jest od możliwości zwiększonego wydobycia węgla brunatnego.

Zdaniem Spółki, powyższe dodatkowo potwierdza, iż w przedmiotowej sytuacji, w danym kompleksie, wydobycie węgla brunatnego jest tak ściśle powiązane z wytwarzaniem energii elektrycznej, że w konsekwencji tworzy jeden proces produkcyjny. Z uwagi bowiem na fakt, iż funkcjonowanie elektrowni jest wręcz uzależnione od zasobności konkretnego złoża węgla brunatnego, na etapie planowania produkcji energii elektrycznej niezbędne jest uwzględnianie dostępu do tego surowca.

Również codzienne funkcjonowanie obu kompleksów przynosi wiele przykładów, które wskazują na ewidentny, nierozerwalny związek pomiędzy pozyskiwaniem i zużywaniem węgla. W szczególności, każde przestoje czy awarie w wydobyciu węgla prowadzą do niemalże natychmiastowej reakcji po stronie ilość wytwarzanej energii, tj. zmniejszania mocy wytwórczej czy nawet wygaszania poszczególnych bloków. Przykładowo, podczas niedawnej powodzi, która spowodowała zalanie terenów kopalnianych w kompleksie T., niemożność regularnego wydobywania węgla brunatnego spowodowała istotne zmniejszenie mocy elektrowni.

Podobna zależność występuje oczywiście w przypadku zaistnienia określonych zdarzeń po stronie wytwarzania energii.

Jako że ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "proces produkcji energii elektrycznej", o którym mowa w art. 30 ust. 6 oraz art. 32 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, zdaniem Spółki zasadnym wydaje się w tym zakresie posłużenie się słownikowym znaczeniem tego wyrażenia, zgodnie z którym procesem produkcji jest szereg następujących po sobie czynności, powiązanych ze sobą funkcjonalnie, z których każda w sposób istotny wpływa na wytworzenie produktu finalnego.

Na takie rozumienie analizowanego pojęcia wskazuje przykładowo definicja zawarta w "Słowniku języka polskiego" Wydawnictwa Naukowego PWN SA., zgodnie z którym "proces", jest przebiegiem następujących po sobie i powiązanych przyczynowo, określonych zmian, natomiast pojęcie "produkować" oznacza m.in. wytwarzać jakiś towar (w przypadku Spółki - towarem tym jest energia elektryczna).

W świetle powyższych wskazówek definicyjnych, zdaniem Spółki za proces produkcji energii elektrycznej uznać należy ciąg funkcjonalnie powiązanych ze sobą czynności, bez których nie byłoby możliwe osiągnięcie założonego celu, tj. wytworzenia energii elektrycznej. Zdaniem Spółki, ze względu na poziom skomplikowania i uwarunkowania techniczne, proces produkcji energii elektrycznej może przebiegać w odmienny sposób u różnych podmiotów. W szczególności różnice te mogą odnosić się do ilości etapów tego procesu, uzależnionych przede wszystkim od rodzaju i źródła pochodzenia nośnika energii.

W wielu przypadkach, gdy podstawowy surowiec do produkcji energii np. węgiel kamienny jest przez elektrownie nabywany od podmiotów zewnętrznych, zlokalizowanych w znacznej odległości od elektrowni, można uznać, iż cykl produkcji energii elektrycznej rozpoczyna się dopiero od podania transportowanego z kopalni węgla do zasobnika lub na składowisko, skąd za pomocą specjalistycznych urządzeń przekazywany jest on do kotłów.

Pierwszy etap procesu produkcji energii, jakim jest pozyskanie nośnika energii, realizuje się dopiero w momencie odbioru surowca przez elektrownię. Wówczas proces produkcji energii elektrycznej nie obejmuje fazy związanej z pozyskaniem surowca, tj. przykładowo węgla kamiennego, jako że ten jest produktem finalnym odrębnego cyklu technologicznego, realizowanego przez inny podmiot, w innym miejscu, a często nawet bez założenia, iż zostanie on ostatecznie zużyty w tej konkretnej elektrowni.

Niemniej jednak, w przedmiotowym stanie faktycznym występuje sytuacja całkowicie odmienna, gdyż dotycząca dwóch kompleksów, w których zdaniem Spółki (co potwierdza również argumentacja zawarta w niniejszym uzasadnieniu) pozyskanie węgla i jego zużycie łącznie stanowią elementy składowe procesu produkcji energii elektrycznej.

W Kompleksie B. oraz w Kompleksie T. pozyskiwanie węgla brunatnego ze złoża i jego dostarczenie bezpośrednio do/w okolice bloków wytwórczych stanowi jeden proces produkcji energii elektrycznej. Do wydobycia tego węgla wykorzystywana jest energia elektryczna produkowana w danym kompleksie, a pozyskany surowiec dostarczany jest do bloków wytwórczych za pomocą układu przenośników taśmowych. Czynności związane z pozyskaniem surowca do produkcji energii realizowane są więc w tym przypadku przede wszystkim w ramach jednego podmiotu w tej samej lokalizacji. Spółka głównie pozyskuje i dostarcza we własnym zakresie węgiel brunatny natomiast tylko w niewielkim zakresie nabywa go od podmiotów zewnętrznych. Tym samym, zasadne jest uznanie, iż czynności związane z wydobyciem węgla nie stanowią w tym przypadku odrębnego cyklu produkcyjnego, lecz są pierwszym etapem procesu produkcji energii elektrycznej odpowiednio w każdym z kompleksów.

W konsekwencji, Spółka uważa, iż w przedmiotowym stanie faktycznym, proces produkcji energii elektrycznej z węgla brunatnego, w odniesieniu do będących przedmiotem wniosku Kompleksu B. i Kompleksu T., składa się z następujących etapów:

Mając na uwadze przedstawioną w poprzednich punktach argumentację, zdaniem Spółki, należy uznać, iż zużycie energii elektrycznej, zasilającej układ K-T-Z oraz maszyny i urządzenia uczestniczące w pozyskiwaniu nośnika energii jak również biorących udział w przygotowaniu jej pozyskania oraz oleju napędowego, zużywanego w silnikach spalinowych maszyn i urządzeń, których praca jest wykorzystywana przy pozyskaniu węgla brunatnego na potrzeby produkcji energii elektrycznej, spełnia definicję zużycia w procesie produkcji energii elektrycznej, o którym mowa w art. 30 ust. 6 oraz art. 32 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Tym samym, pracę poszczególnych urządzeń wskazanych w przedmiotowym stanie faktycznym w zakresie pozyskania węgla brunatnego, celem wytworzenia energii elektrycznej, należy uznać za nierozłącznie związaną z realizacją procesu produkcyjnego energii elektrycznej. Zdaniem Spółki, w takim przypadku jak zaistniały w stanie faktycznym, nie powinno budzić wątpliwości, iż dokonywane we własnym zakresie pozyskanie surowca (węgla do produkcji), jest nierozłącznie związane z produkcją energii elektrycznej i stanowi element składowy procesu wytwarzania energii elektrycznej. Jako że wykonywanie tych czynności, ze względu na ich złożoność i uwarunkowania, wymaga pracy specjalistycznych urządzeń zasilanych energią elektryczną i napędzanych silnikami spalinowymi zużywającymi olej napędowy, nie sposób kwestionować związku pomiędzy zużyciem energii elektrycznej i tego wyrobu energetycznego a realizacją procesu produkcji energii elektrycznej.

Zdaniem Spółki, powyższy wniosek w żaden sposób nie wypacza również sensu zwolnień od akcyzy przewidzianych w art. 30 ust. 6 oraz art. 32 ust. 4 pkt 1 ustawy o akcyzie. Zaprezentowana przez Spółkę interpretacja tych regulacji, w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego nie stanowi wykładni rozszerzającej.

Spółka nie twierdzi bowiem, iż proces produkcji energii elektrycznej powinien swym zakresem pokrywać całość obszaru działalności wytwórców energii elektrycznej.

W szczególności, Spółka nie podnosi w uzasadnieniu niniejszego wniosku, iż zwolniona od akcyzy powinna być przykładowo energia elektryczna zużywana na takie cele jak: zasilanie budynków administracyjnych czy socjalnych, oświetlenie dróg wewnętrznych, etc.

Wprawdzie również tego typu zużycia są związane z procesem produkcji energii elektrycznej (stanowiącym przecież istotę działalności Spółki), niemniej jednak w ocenie Spółki, brak bezpośredniego oddziaływania tych składników majątkowych na przebieg procesu produkcji energii elektrycznej i na finalny produkt tego procesu oraz możliwość ich wykorzystania w pozostałych obszarach działalności Spółki (np. w działalności socjalnej), nie pozwala uznać tego rodzaju zużycia za dokonywane w procesie produkcji energii elektrycznej.

Zdaniem Spółki, tego rodzaju zużycia, nie sposób porównywać do przedstawionego przez nią w stanie faktycznym zużycia energii elektrycznej przez układ K-T-Z oraz maszyn i urządzeń uczestniczących w pozyskiwaniu nośnika energii jak również biorących udział w przygotowaniu jej pozyskania oraz oleju napędowego przez specjalistyczne urządzenia technologiczne, których praca wykorzystywana jest przy pozyskaniu węgla brunatnego. W tym przypadku możliwe jest bowiem przypisanie zużycia energii elektrycznej i oleju napędowego do ilości węgla przeznaczonego do wytworzenia energii elektrycznej. Praca tych urządzeń nie służy do ogólnego zabezpieczenia funkcjonowania danego kompleksu, ale do pozyskania niezbędnego do produkcji nośnika energii elektrycznej.

Zdaniem Spółki, w analizowanym przypadku nie bez znaczenia pozostaje także fakt, iż ustawodawca na potrzeby wprowadzenia zwolnienia od akcyzy w art. 30 ust. 6 oraz art. 32 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym posłużył się pojęciem "proces", a nie ograniczył możliwości zastosowania tego zwolnienia do zużycia energii elektrycznej i wyrobów energetycznych bezpośrednio przy wytwarzaniu energii elektrycznej.

Jako że, w szczególności, przepis art. 32 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym nie stanowi, iż zwolnieniu od podatku akcyzowego podlegają wyłącznie wyroby energetyczne spalane w kotłach wytwórczych w celu wytworzenia energii elektrycznej, lecz odnosi się wyraźnie do ich zużycia w całym procesie produkcji. Oznacza to, iż ustawodawca nie ograniczył się wyłącznie do jednego zjawiska, ale do szeregu powiązanych i następujących po sobie zdarzeń tworzących cały proces produkcji energii elektrycznej.

Zdaniem Spółki, zakładając racjonalność ustawodawcy, fakt odniesienia się do słowa "proces" ma niezwykle istotne znaczenie. Dowodzi to bowiem, iż zamiarem ustawodawcy nie było zwolnienie od akcyzy wyrobów energetycznych niejako bezpośrednio przemienianych w energię elektryczną, ale również tych, które są zużywane w innych fazach procesu produkcji energii elektrycznej, w tym również na etapie pozyskania surowca do produkcji energii. Zdaniem Spółki, takie sformułowanie treści przepisów określających zwolnienie od akcyzy dla energii elektrycznej i wyrobów energetycznych zużywanych na potrzeby wytwarzania energii elektrycznej dowodzi, iż celem ustawodawcy, mającego z pewnością świadomość odmiennego przebiegu procesu wytwarzania energii elektrycznej w zależności od różnych uwarunkowań w danych podmiotach, było zapewnienie możliwości zastosowania zwolnienia od akcyzy przez wszystkie podmioty produkujące energię elektryczną, bez względu na ilość faz realizowanych przez nie procesów produkcji energii elektrycznej, rodzaj czy źródło wykorzystywanego surowca.

Wprawdzie przywołane poniżej przykładowe interpretacje indywidualne odnoszą się do nieco innych stanów faktycznych, jednak w opinii Spółki potwierdzają one, iż celem ustawodawcy było zastosowanie zwolnienia od akcyzy w odniesieniu do całego procesu produkcji energii elektrycznej, a nie tylko jednego, oderwanego od innych, jego elementów (np. samego zjawiska spalania nośników energii, czy też energii elektrycznej bezpośrednio zużywanej przy tym zjawisku).

Jak podkreślił przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 6 czerwca 2008 r., sygn. ILPP3/443/W-7/08-2/TK: "Powszechnie przyjmuje się również, iż proces produkcji to uporządkowany zestaw celowych działań wykonywanych w toku produkcji począwszy od pobrania materiału wejściowego z magazynu, aż do zdania gotowego wyrobu włącznie. Proces produkcyjny zawsze dotyczy określonego wyrobu (jest to suma operacji produkcyjnych wykonywanych w uporządkowanej kolejności i mających na celu wytworzenie określonego wyrobu).

Na podobnym stanowisku stanął Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 22 czerwca 2009 r., sygn. ILPP3/443-83/09-2/TW, w której uznał, że: "Powszechnie przyjmuje się ponadto, iż proces produkcji to uporządkowany zestaw celowych działań wykonywanych w toku produkcji począwszy od pobrania materiału wejściowego z magazynu, aż do zdania gotowego wyrobu włącznie. Proces produkcyjny zawsze dotyczy określonego wyrobu (jest to suma operacji produkcyjnych wykonywanych w uporządkowanej kolejności i mających na celu wytworzenie określonego wyrobu). Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż w niniejszym przypadku (zwolnieniu od podatku akcyzowego) do procesu produkcji energii elektrycznej należy zaliczyć regularnie po sobie następujące zjawiska zmierzające do wytworzenia energii elektrycznej. Tym samym, na skutek zespołu celowych działań wyznaczonych poprzez proces technologiczny, energia zużywana do ich wykonania lub podtrzymania (nie dopuszczenia do przerwania ich ciągłości) może zostać zakwalifikowana jako zwolniona od akcyzy."

Zdaniem Spółki, również przywołane powyżej interpretacje indywidualne potwierdzają stanowisko Spółki, iż zużywana przez nią energia elektryczna zasilająca układ K-T-Z oraz maszyn i urządzeń uczestniczących w pozyskiwaniu nośnika energii jak również biorących udział w przygotowaniu jej pozyskania oraz nabywany i zużywany olej napędowy wykorzystywany do napędu urządzeń, których praca służy pozyskaniu surowca do produkcji energii elektrycznej może korzystać ze zwolnienia od akcyzy, o którym mowa odpowiednio w art. 30 ust. 6 oraz w art. 32 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Z powyższego wynika, iż podobnie jak Spółka, organy podatkowe również postrzegają proces produkcji energii elektrycznej jako szereg następujących po sobie, ściśle powiązanych ze sobą technologicznie zdarzeń lub czynności, których wykonywanie jest niezbędne dla realizacji procesu produkcji energii elektrycznej.

Zdaniem Spółki, właściwa interpretacja przepisów ustawy o podatku akcyzowym, szczególnie w zakresie wprowadzonych zwolnień od akcyzy, powinna uwzględniać cel, jakim ustawodawca kierował się przy wprowadzeniu danej regulacji. Pogląd taki znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jak bowiem wskazał Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) w wyroku z dnia 13 stycznia 2006 r. o sygn. I FSK 1109/05: "Interpretując przepisy prawa należy brać pod uwagę także cel regulacji prawnej (ratio legis). (...) nie można akceptować takiego znaczenia przepisu, które byłoby pozbawione jakiegokolwiek rationis legis." Spółka pragnie zauważyć, iż celem wprowadzenia przez ustawodawcę zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej oraz wyrobów energetycznych zużywanych w procesie produkcji energii elektrycznej i na potrzeby podtrzymywania tych procesów jest niewątpliwe częściowe uwolnienie podmiotów wytwarzających energię elektryczną od ponoszenia kosztów związanych z opodatkowaniem akcyzą tych wyrobów i energii. Określając tego rodzaju zwolnienie, celem ustawodawcy było zmniejszenie kosztotwórczego charakteru obciążenia podatkowego wytwórców energii.

Działanie takie pozostaje w zgodzie z obowiązującą zasadą jednokrotności opodatkowania akcyzą określającą, iż podatek może być pobrany od tego samego wyrobu akcyzowego tylko na jednym etapie obrotu gospodarczego. Konieczność przestrzegania tej zasady jest często podnoszona w wyrokach sądów administracyjnych. Przykładowo powołał się na nią Wojewódzki

Sąd Administracyjny w Białymstoku w orzeczeniu z dnia 27 czerwca 2006 r. o sygn. I SA/Bk 164/06 wskazując, iż "Podstawową cechą, elementem konstrukcyjnym podatku akcyzowego, odróżniającą ten podatek od innych podatków pośrednich, w tym przede wszystkim od podatku VAT, jest jednofazowy charakter opodatkowania."

Z uwagi na specyfikę wyrobów akcyzowych, przejawiającą się w tym, że dany wyrób akcyzowy, tak jak w przedmiotowym stanie faktycznym - energia elektryczna czy olej napędowy, może być bezpośrednio przedmiotem obrotu lub stanowić komponent do wytworzenia produktu finalnego, będącego również wyrobem akcyzowym, w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania, konieczne jest zastosowanie zwolnienia z wcześniejszego obowiązku podatkowego. Należy bowiem mieć na uwadze, na co również wskazał NSA w cytowanym powyżej wyroku, iż "Podatek akcyzowy jest podatkiem jednokrotnym (jednofazowym) oraz podatkiem stanowiącym element ceny wyrobu akcyzowego włączony w tę cenę - jest on jej integralną częścią (...) Obciążenie akcyzą konsumpcji wskazuje, że ten podatek pośredni jest podatkiem, który powstaje jednorazowo na etapie nabycia towaru przez konsumenta. Konsument, który jest ostatecznym nabywcą towarów ponosi całkowity koszt podatku przerzuconego na niego przez importera lub producenta".

Mając na uwadze powyższe, jako że w przedmiotowym stanie faktycznym zużyte wyrobów akcyzowych, tj. energii elektrycznej i oleju napędowego dokonywane jest w związku i na potrzeby wytworzenia energii elektrycznej, tj. wyrobu akcyzowego, będącego produktem finalnym, Spółka uważa, iż zastosowanie zwolnienia od akcyzy przewidzianego w art. 30 ust. 6 oraz art. 32 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym jest uzasadnione.

Reasumując przedstawioną powyżej argumentację, Spółka raz jeszcze pragnie zwrócić uwagę na różnice pomiędzy energetyką opartą na węglu kamiennym oraz zasilaną węglem brunatnym. W drugim przypadku, etapy wydobycia i zużycia węgla brunatnego powinny być postrzegane jako jeden etap produkcji energii elektrycznej, gdyż ze względu na ich zależność nie jest możliwe ich samodzielne istnienie. Powyższe wynika w szczególności z tego, iż:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zasady dotyczące opodatkowania energii elektrycznej uregulowane zostały przede wszystkim w dyrektywie Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L Nr 283 str. 1 z późn. zm.), zwanej dalej dyrektywą Rady 2003/96/WE.

Zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej wprowadzone przez prawodawcę wspólnotowego mają w swoim założeniu realizować określone cele. Wyrażone one zostały m.in. wprost w postanowieniach wstępnych ww. dyrektywy. Jest to przede wszystkim zachęcanie do zachowań "bardziej sprzyjających ochronie środowiska" (uwaga 7 i 11 postanowień wstępnych dyrektywy Rady 2003/96/WE).

Obligatoryjne zwolnienia produktów energetycznych i energii elektrycznej uregulowane zostały w art. 14 ust. 1 lit. a) dyrektywy Rady 2003/96/WE. Stanowi on, iż poza przepisami ogólnymi wymienionymi w Dyrektywie 92/12/EWG w sprawie zwolnionych zastosowań produktów podlegających opodatkowaniu i bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych, Państwa Członkowskie zwalniają od podatku na warunkach, które ustanawiają do celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom, produkty energetyczne i energię elektryczną wykorzystywaną do produkcji energii elektrycznej oraz energię elektryczną wykorzystywaną do utrzymania zdolności do produkcji energii elektrycznej. Państwa Członkowskie mogą jednakże ze względów polityki ochrony środowiska, poddać te produkty opodatkowaniu, bez konieczności uwzględniania minimalnych poziomów opodatkowania ustanowionych w niniejszej dyrektywie (...).

Zauważyć należy, iż na gruncie podatku akcyzowego zwolnienia od podatku uzależnione zostały w szczególności od przeznaczenia tych wyrobów. To one z zasady determinują zakres tych zwolnień.

Na gruncie przepisów akcyzowych wyodrębnia się m.in. następujące przeznaczenia: do przetwarzania i przechowywania, przemieszczania w tym do napędu pojazdów, do celów opałowych, do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia, do celów redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych itd.

W przypadku, o którym mowa w cyt. powyżej art. 14 ust. 1 lit. a) dyrektywy Rady 2003/96/WE, wskazane zostało zwolnienie produktów energetycznych i energii elektrycznej wykorzystywanej do produkcji energii elektrycznej oraz energii elektrycznej wykorzystywanej do utrzymania zdolności do produkcji energii elektrycznej.

Zadaniem krajowego prawodawcy jest m.in. zapewnienie prostego stosowania takich zwolnień.

Interpretując ww. przepis zgodnie z jego językowym brzmieniem (wprost) stwierdzić należy, iż zwrot "wykorzystywaną do produkcji energii elektrycznej" rozumieć należy jako wykorzystanie tych wyrobów wyłącznie do czynności, które odnoszą się do produkcji energii elektrycznej. Stąd też każde inne przeznaczenie niż nie "do produkcji" nie będzie objęte zakresem zwolnienia.

Istotne jest przy tym, iż już w samym przepisie odrębnie traktuje się wykorzystywanie "do produkcji" i "do utrzymania zdolności do produkcji", co oznacza że nie każda czynność związana z produkowaniem energii elektrycznej może zostać potraktowana jako ww. wykorzystywanie energii elektrycznej.

Zatem zwolnieniu nie będą podlegały przykładowo inne przeznaczenia ww. wyrobów jak do napędu pojazdów, do celów opałowych, do produkcji, przetwarzania i przechowywania innych wyrobów energetycznych.

W opinii tut. Organu, zwolnione w ww. trybie ich zużycie nie dotyczy zatem innego ich przeznaczenia niż bezpośrednio do produkcji lub do utrzymania zdolności do produkcji energii elektrycznej.

Takie różnienie determinuje również przyjęcie założenia, iż zwolnieniu nie będą podlegały inne przeznaczenia tych wyrobów, nawet jeśli pośrednio są one związane z produkcją energii elektrycznej (np. wykorzystywanie energii do ogrzewania pomieszczeń w zakładzie produkcyjnym), co znajduje potwierdzenie - jak wyżej zauważono - w rozróżnieniu zawartym w art. 14 ust. 1 lit. a) dyrektywy Rady 2003/96/WE oraz ponadto w art. 21 ust. 3 dyrektywy Rady 2003/96/WE.

Zgodnie z tymi przepisem:

"Zużycie produktów energetycznych na terenie zakładu produkującego produkty energetyczne nie jest uważane za zdarzenie powodujące powstanie zobowiązania podatkowego, jeśli zużyciu ulegają produkty energetyczne produkowane na terenie zakładu.

Państwa Członkowskie mogą uznać także zużycie energii elektrycznej i innych produktów energetycznych niewyprodukowanych na terenie takiego zakładu oraz zużycie produktów energetycznych i energii elektrycznej na terenie zakładu produkującego paliwa, wykorzystywanych do wytwarzania energii elektrycznej, jako nie powodujące powstanie zdarzenia powodującego powstanie zobowiązania podatkowego.

W przypadku, gdy zużycie następuje na cele nie związane z produkcją produktów energetycznych, w szczególności do napędu pojazdów, wówczas jest to uznawane za zdarzenie powodujące powstanie zobowiązania podatkowego".

Dodatkowo, odnośnie rozróżnienia produkcji od wydobycia (które tylko w zakresie procedury zawieszenia traktowane są jako jedna czynność produkcji) stanowi art. 21 ust. 2 dyrektywy Rady 2003/96/WE, zgodnie z którym dla celów niniejszej dyrektywy uznaje się, że pojęcie "produkcja" w art. 4 lit. c) i art. 5 ust. 1 dyrektywy 92/12/EWG obejmuje, w stosownych przypadkach, pojęcie "wydobywanie".

Wydobycie i produkcja w przypadku energii elektrycznej (nie stosuje się do niej procedury zwieszenia poboru akcyzy), to zatem dwie różne czynności.

Przy czym prawodawca wspólnotowy przykładowo wskazuje jaki cel nie jest związany z produkcją produktów energetycznych (np. transport samochodowy osób i towarów na terenie zakładu produkującego energię elektryczną).

Zauważyć na potrzeby niniejszej interpretacji należy, iż przepis art. 21 ust. 3 dyrektywy Rady 2003/96/WE - który Państwa członkowskie mogą wprowadzić do krajowych porządków prawa - rozróżnia w szczególności dwa rodzaje uprzywilejowanego zużycia energii elektrycznej.

Po pierwsze jest to zużycie ww. energii na terenie zakładu produkującego energię elektryczną.

Drugi przypadek odnosi się do zużycia energii elektrycznej na terenie zakładu produkującego paliwa, które są wykorzystywane do wytwarzania energii elektrycznej.

Powyższe w opinii tut. Organu, wskazuje na możliwość wyłączenia z zakresu przedmiotowego opodatkowania akcyzą w krajowym podatku akcyzowym pośredniego wykorzystywania energii elektrycznej oraz wyrobów energetycznych, tj. zużywanych do produkcji paliw, które wykorzystywane są do wytwarzania energii elektrycznej.

Dowodzi, to tym samym, iż zakres zwolnienia z art. 14 ust. 1 lit. a) dyrektywy Rady 2003/96/WE obejmuje jedynie zużycie produktów energetycznych i energii elektrycznej w bezpośrednim procesie wytwarzania energii elektrycznej. Nie może wiec tu być mowy o zwolnieniu pośrednich ogniw ich zużywania przy produkcji energii elektrycznej, nawet jeśli są one spójną, np. z punktu widzenia procesu technologicznego, całością w produkcji energii elektrycznej.

Polskie uregulowania dotyczące opodatkowania energii elektrycznej, zawarte zostały m.in. w ustawie z dnia z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Wnioskodawca wskazał, iż stan faktyczny oraz zadane pytania i uzasadnienie odnoszą się wyłącznie do procesów wytwarzania energii elektrycznej, występujących w Kompleksie B. oraz w Kompleksie T. Cykl technologiczny wytwarzania energii elektrycznej w obu kompleksach realizowany jest przez jeden podmiot. Podstawowym surowcem w procesie produkcji energii elektrycznej w Kompleksach B. oraz T., jest węgiel brunatny pozyskiwany z eksploatowanych tam złóż.

Żaden z kompleksów nie jest przystosowany do zasilania innym paliwem, aniżeli węgiel brunatny (poza ilościowo nieistotnym współspalaniem biomasy). Co więcej, funkcjonujące w Kompleksach T. i B. ciągi technologiczne przystosowane są do: eksploatacji, transportu i spalania tego rodzaju węgla brunatnego, który jest wydobywany z położonych w tych kompleksach złożach.

Każdy z wymienionych kompleksów cechuje ściśle określony sposób planowania działań inwestycyjnych oraz bieżącej produkcji, który zawsze uwzględnia zarówno aspekt wydobywczy węgla jak i wytwórczy energii elektrycznej.

Zainteresowany opisał również kolejne etapy - poprzedzone wstępnym przygotowaniem złoża i przedpola odkrywki oraz pracami przygotowawczymi na zwałowiskach, odwodnieniem złoża i terenu - pozyskania (metodą odkrywkową), dostarczania przenośnikami taśmowymi i poprzez węzeł rozdzielczy węgla do produkcji energii elektrycznej, oraz wskazał, iż z uwagi na jego przebieg i poziom skomplikowania wymaga korzystania ze specjalistycznych urządzeń, których funkcjonowanie generuje zużycie znacznych ilości energii elektrycznej i wyrobów energetycznych. Proces technologiczny wydobycia węgla brunatnego oparty jest na pracy koparek wielonaczyniowych służących do zdejmowania nadkładu i urabiania węgla i zwałowarek służących do zwałowania nadkładu, oraz przenośników taśmowych służących do transportu urobionych mas. Maszyny te tworzą układ technologiczny koparka-taśmociąg-zwałowarka (dalej; układ K-T-Z).

Są również maszyny jako urządzenia pomocnicze dla zapewnienia ciągłości i bezawaryjności pracy układu K-T-Z (usuwanie i załadunek urobku/węgla usypanego z przenośników taśmowych, poziomowanie i przygotowanie poziomów roboczych dla maszyn urabiających, przesuwanie i poziomowanie przenośników taśmowych).

Urządzenia te napędzane są silnikami spalinowymi zużywającymi olej napędowy, oznaczony kodem CN 2710 19 41.

Prowadzenie prac eksploatacyjnych wymaga również selektywnego urabiania nadkładu oraz kopalin zalegających w złożu (gliny, iły, skały i utwory trudno urabialne, itp.). Wybieranie to prowadzone jest zarówno podstawowym układem technologicznym (układ K-T-Z) jak i układami pomocniczymi, złożonymi z koparek jednonaczyniowych, spycharek, samochodów-wywrotek napędzanych silnikami spalinowymi zużywającymi olej napędowy, oznaczony kodem CN 2710 19 41.

Wyjaśnić zatem należy, iż przedmiot opodatkowania akcyzą wskazany został w art. 9 ust. 1 ustawy. Natomiast wyjątkiem od zasady opodatkowania energii elektrycznej jest jej zwolnienie od tego podatku.

Zgodnie zatem z art. 30 ust. 6 i ust. 7 ustawy, zwalnia się od akcyzy zużycie energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej, jak również zużycie tej energii w celu podtrzymywania tych procesów produkcyjnych.

Zwalnia się od akcyzy zużycie energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu.

W myśl art. 32 ust. 4 pkt 1 ustawy, zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie również wyroby energetyczne zużywane w procesie produkcji energii elektrycznej - wyłącznie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1-5, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-13.

W świetle art. 32 ust. 3 pkt 1-5 ustawy, zwolnienie od akcyzy wyrobów, o których mowa w ust. 1, stosuje się wyłącznie w przypadku ich:

* dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego lub

* dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu pośredniczącego, lub

* dostarczenia od podmiotu pośredniczącego do podmiotu zużywającego, lub

* nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w celu zużycia przez niego jako podmiot zużywający, lub

* nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w celu dostarczenia do podmiotu zużywającego.

Spełnione musza też zostać warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5-13 ustawy.

Zgodnie natomiast z przepisem § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 159, poz. 1070) zwolnienie, o którym mowa w art. 30 ust. 6 i 7 ustawy, ma zastosowanie, pod warunkiem że podmiot zużywający energię elektryczną:

Oświadczenie - w myśl § 3 ust. 2 ww. rozporządzenia - o którym mowa w ust. 1 pkt 2, powinno zawierać:

Zdaniem Wnioskodawcy: " (...) celem wprowadzenia przez ustawodawcę zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej oraz wyrobów energetycznych zużywanych w procesie produkcji energii elektrycznej i na potrzeby podtrzymywania tych procesów jest niewątpliwe częściowe uwolnienie podmiotów wytwarzających energię elektryczną od ponoszenia kosztów związanych z opodatkowaniem akcyzą tych wyrobów i energii. Określając tego rodzaju zwolnienie, celem ustawodawcy było zmniejszenie kosztotwórczego charakteru obciążenia podatkowego wytwórców energii. Działanie takie pozostaje w zgodzie z obowiązującą zasadą jednokrotności opodatkowania akcyzą określającą, iż podatek może być pobrany od tego samego wyrobu akcyzowego tylko na jednym etapie obrotu gospodarczego".

W opinii tut. Organu, nie jest wykluczone, iż jednym z powodów wprowadzenia omawianych zwolnień jest zapobieganie wielokrotnemu opodatkowaniu wyrobu, co znajduje swoje źródło w zasadzie jednokrotności zapłaty akcyzy (art. 8 ust. 6 i art. 9 ust. 3 ustawy).

Tym niemniej przyjęcie, iż zamiarem prawodawcy było zmniejszenie kosztotwórczego charakteru, który ma m.in. podatek akcyzowy, jest bezzasadne, gdyż nie znajduje ono żadnego oparcia ani w krajowych, ani we wspólnotowych uregulowaniach z zakresu podatku akcyzowego.

Zasadnie wskazuje również Wnioskodawca, iż pojęcie "procesu produkcji" nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa akcyzowego. Należy w tym względzie posiłkować się jego potocznym rozumieniem. Zgodnie z Małym Słownikiem Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1999) "produkować" to:

Natomiast poprzez "proces" rozumie się:

Natomiast jako "podtrzymanie" definiuje się nie dopuszczenie do osłabienia, przerwania, ustania, naruszenia czegoś, stosując odpowiednie środki.

Zgodnie z informacjami zamieszonym na stronie internetowej "Encyklopedii Zarządzania" (dostępnej pod adresem: http://mfiles.pl/pl/index.php/Procesy_produkcyjne) proces produkcyjny to całokształt zjawisk i celowo podejmowanych działań, które sprawiają, że w przedmiocie pracy poddanym ich oddziaływaniu stopniowo zachodzą pożądane zmiany. Kumulując się, powodują one sukcesywne nabieranie przez przedmiot cech przybliżających go i upodabniających do zamierzonego wyrobu. Koniec procesu produkcyjnego występuje, kiedy wszystkie konieczne elementy zostały osiągnięte.

Procesy produkcyjne można podzielić w zależności od sposobu, w jaki wiążą się one z wytworzeniem produktu podstawowego dla danego przedsiębiorstwa.

Wyróżniamy: procesy produkcji podstawowej, procesy produkcji pomocniczej, procesy obsługi, procesy utylizacyjne.

Procesy produkcji podstawowej mają na celu bezpośrednie wykonanie produktu, do którego wyprodukowania powołano przedsiębiorstwo, oraz jego sprzedaż jest głównym źródłem przychodów. Etapy między magazynem materiałów, a magazynem wyrobów gotowych wraz z m.in. procesami technologicznymi, (...) uznaje się za proces produkcji podstawowej, gdy w rezultacie powstaje wyrób, który jest głównym działaniem przedsiębiorstwa.

Przebieg produkcji pomocniczej polega na zrealizowaniu kilku serii zadań, gdzie w końcowym efekcie otrzymujemy produkt gotowy.

Różnica między procesem produkcji podstawowej, a produkcji pomocniczej polega na tym, iż wyrób końcowy jest wykorzystywany wewnątrz firmy, nie jest on sprzedawany w celu osiągnięcia zysków jak ma to miejsce w produkcji podstawowej.

Procesy obsługi niezbędne są dla zaspokajania indywidualnych potrzeb przedsiębiorstwa. Pełnią podobne zadanie jak procesy produkcji pomocniczej.

Zasadnym jest również przytoczyć informacje zawarte na stronach internetowych np. Elektrowni J. (pod adresem: http://www. (...)), gdzie na temat uproszczonego opisu i schematu technologicznego procesu produkcji energii elektrycznej czytamy, że: "Proces produkcji energii elektrycznej sprowadza się do następujących przemian energii: energia chemiczna paliwa, w energię cieplną; energia cieplna w energię mechaniczną; energia mechaniczna w energię elektryczną".

Przyjąć zatem można, że zwolniony od akcyzy "proces produkcji" energii elektrycznej mieści się w następującym zakresie:

* sprowadza się do następujących przemian energii: energia chemiczna paliwa, w energię cieplną; energia cieplna w energię mechaniczną; energia mechaniczna w energię elektryczną,

* ma na celu bezpośrednie wykonanie produktu, do którego wyprodukowania powołano przedsiębiorstwo.

W opinii tut. Organu te z procesów, które nie mieszczą się w ramach tak ustalonego procesu produkcji energii elektrycznej (na terenie zakładu produkującego energię, a nie wydobywającego węgiel brunatny - co jest wyłącznie pośrednim ogniwem w produkcji energii elektrycznej) i nie posiadają wskazanych powyżej cech, które można określić jako regularnie po sobie następujące zjawiska, pozostające między sobą w związku przyczynowym powodujące powstawanie energii elektrycznej lub mające na celu niedopuszczenie do przerwania ciągłości tych zjawisk, nie mogą korzystać z przywileju zwolnienia od podatku akcyzowego.

Stąd też - jak i wskazuje Zainteresowany - inne przypadki zużycia energii elektrycznej (np. w budynkach biurowych zakładu produkującego energię elektryczną) które towarzyszą jedynie produkcji energii (ww. procesy obsługi) nie podlegają zwolnieniu od akcyzy w ww. trybie.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż mający miejsce w Kompleksie B. i odpowiednio T. cykl technologiczny zapoczątkowany wydobyciem węgla brunatnego i kończący się wytworzeniem z niego energii elektrycznej nie stanowi jednego procesu produkcji energii elektrycznej, zwolnionego w trybie art. 30 ust. 6 ustawy oraz art. 32 ust. 4 pkt 1 ustawy.

Choć proces wydobywczy węgla brunatnego jest ściśle związany z produkcja energii elektrycznej i odbywa się on w Spółce Wnioskodawcy to nie jest to zużycie energii do produkcji lecz w celu wydobycia węgla - fakt ten na również gruncie językowych dyrektyw wykładni wydaje się być niepodważalny.

W opinii tut. Organu, Wnioskodawca nie może również skorzystać z ww. zwolnienia przy założeniu spełnienia określonych wymogów, o których mowa w § 3 ww. rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, energii elektrycznej zużywana do zasilania układu K-T-Z oraz maszyn i urządzeń uczestniczących w pozyskiwaniu nośnika energii jak również biorących udział w przygotowaniu jej pozyskania z ww. powodów.

Nie jest również możliwe skorzystanie na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 1 ustawy, ze zwolnienia odnośnie oleju napędowego wykorzystywanego do pracy sprzętu technologicznego: koparek, ładowarek, spycharek, przesuwarek, koparek jednonaczyniowych, rowokoparek i wywrotek, jako wyrobu energetycznego zużywanego w procesie produkcji energii elektrycznej, gdyż nie mieści się ono w zdefiniowanym powyżej procesie produkcji podlegającym zwolnieniu od akcyzy. Jest to bowiem wykorzystywanie wyrobu energetycznego do napędu pojazdów.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.