ILPP3/443-136/10-3/TW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 18 listopada 2010 r. (data wpływu 22 listopada 2010 r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 grudnia 2010 r. (data wpływu 20 grudnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od akcyzy wyrobów energetycznych - jest nieprawidłowe.

W dniu 22 listopada 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od akcyzy wyrobów energetycznych.

Pismem z dnia 15 grudnia 2010 r. (data wpływu 20 grudnia 2010 r.) uzupełniono ww. wniosek w zakresie dokumentu z którego wynika prawo osoby podpisanej do występowania z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Podmioty należące do Grupy "A" (w szczególności spółki wytwórcze i wydobywcze oraz spółki dystrybucji, sprzedaży detalicznej oraz obrotu hurtowego w zakresie energii elektrycznej), współtworzą największą grupę energetyczną w Polsce.

Obecnie jednym z działań strategicznych Grupy "A" jest wdrożenie Programu Konsolidacji Grupy Kapitałowej "A", którego celem jest wzmocnienie pozycji rynkowej i finansowej poprzez osiągnięcie korzyści skali. Do momentu konsolidacji, Grupę "A" tworzyło kilkadziesiąt, w dużej mierze autonomicznych spółek. W roku 2009 została podjęta decyzja o konsolidacji Grupy "A", która formalnie miała miejsce w dniach: 31 sierpnia 2010 r. i 1 września 2010 r., tj. z chwilą dokonania wpisu połączeń do właściwego rejestru sądowego spółek przejmujących.

W wyniku konsolidacji struktura organizacyjna Grupy "A" została istotnie zmieniona. Spółki o podobnym profilu działalności, które były odrębnymi podmiotami, zostały ustanowione samobilansującymi się oddziałami spółek konsolidujących. W wyniku Programu Konsolidacji Grupy Kapitałowej "A" powstała struktura holdingowa z centrum korporacyjnym na czele oraz z sześcioma spółkami zależnymi, zajmującymi się następującymi obszarami działalności w zakresie energii elektrycznej: energetyka konwencjonalna, energetyka odnawialna, energetyka jądrowa, handel hurtowy, dystrybucja oraz sprzedaż detaliczna.

W pierwszym z powyższych obszarów działalności, tj. w zakresie energetyki konwencjonalnej, plan połączenia objął trzynaście spółek należących do Grupy "A". Połączenie zostało dokonane przez przeniesienie majątku spółek przejmowanych na spółkę przejmującą. Spółką przejmującą była "B" S.A. a spółkami przejmowanymi były: "C" S.A., "D" S.A., "E" S.A., "F" S.A., "G" S.A., "H" SA, "I" S.A., "J" SA, "K" Sp. z o.o., "L" Sp. z o.o., "Ł" Sp. z o.o. i "M" Sp. z. o.o. W efekcie połączenia powstała spółka "N" S.A. (dalej: Spółka).

Spółka skonsolidowana, w skład której wchodzą oddziały tworzące Kompleks "a" i Kompleks "b", posiada następujące koncesje wydane przez Prezesa URE:

Zgodnie z posiadanymi koncesjami na wytwarzanie energii elektrycznej i wytwarzanie ciepła, energia elektryczna i ciepło pochodzi ze spalania paliw konwencjonalnych (węgla i oleju opałowego) lub ze wspólnego spalania paliw konwencjonalnych i biomasy.

Model wytwarzania energii elektrycznej i ciepła w Spółce oraz w będących jej oddziałami elektrowniach i elektrociepłowniach zarówno przed, jak i po konsolidacji, z uwagi na korzystne wskaźniki opłacalności ekonomicznej wytwarzania tzw. "zielonej energii" (wytwarzanej ze źródeł odnawianych), oparty jest na procesie współspalania węgla i biomasy (drugiego z nośników energii oczywiście w określonym, relatywnie niższym udziale).

W związku z powyższym, Spółka nabywa biomasę od krajowych dostawców. Każdorazowo, na terenie znajdującym się w pobliżu bloków wytwórczych, istnieje infrastruktura służąca do odbioru biomasy od dostawców, jej składowania i dostarczania do kotłów.

Biomasa jest nabywana i następnie dostarczana w odpowiednio wyznaczone do tego miejsca, gdzie jest składowana (najczęściej pod wiatą chroniącą przed niekorzystnymi warunkami atmosferycznymi). Następnie biomasa pobierana jest z powyższego składowiska przez odpowiednio przystosowany do tego sprzęt technologiczny, tj. spycharko - ładowarki i dostarczana do instalacji podawczej (taśmociąg), którą biomasa transportowana jest do kotłów, gdzie ma miejsce proces współspalania węgla i biomasy. Transport biomasy jest na tyle istotnym składnikiem procesu produkcji energii elektrycznej, że Spółka oraz będące jej oddziałami elektrownie dostosowały prace budowlane instalacji służącej do dostarczania biomasy, aby zapewniona była bezproblemowa praca spycharko - ładowarek, np. odpowiednia konstrukcja wiaty na biomasę (odpowiednia konstrukcja dachu, która umożliwia rozładunek samochodów), odpowiednie ukształtowanie składowiska (równa nawierzchnia bez uskoków zapewniająca łatwą pracę i manewrowanie spycharko - ładowarek). Spółka pragnie podkreślić, iż proces wytwarzania energii elektrycznej ma charakter ciągły, tj. kotły są wygaszane niezwykle rzadko i jedynie w wyjątkowych sytuacjach, np. podczas okresowych remontów.

W związku z powyższym, do kotłów, przy pomocy ciągów transportowych, węgiel dostarczany jest w sposób ściśle zaplanowany i z odpowiednią częstotliwością (tzw. nawęglanie). Równolegle, właśnie podczas nawęglania, za pomocą wskazanej powyżej instalacji podawczej, do kotłów dostarczana jest również biomasa.

Spycharko - ładowarki, które pobierają biomasę ze składu biomasy i następnie umieszczają ją w instalacji podawczej, napędzane są silnikami spalinowymi, które zużywają olej napędowy, oznaczony kodem CN 2710 19 41.

Opisany powyżej proces współspalania biomasy zakłada pracę spycharko - ładowarek, jako urządzeń niezbędnych, przy pomocy których biomasa pobierana jest ze składowiska i nakładana na instalację podawczą. Należy bowiem podkreślić, iż dostawy biomasy do Spółki i jej oddziałów z jednej strony oraz bieżące jej współspalanie z drugiej, są zdarzeniami rozbiegającymi się w czasie. Dostarczanie biomasy do kotłów ma charakter ciągły, podczas, gdy nabywanie i dostarczenie do Spółki biomasy, odbywa się cyklicznie w zależności m.in. od posiadanych przez Spółkę zapasów, ceny biomasy, czyjej podaży na rynku.

Innymi słowy, stosując przyjęty model współspalania biomasy, nie sposób pominąć pracy spycharko - ładowarek, gdyż nie jest możliwe, aby nabywana od zewnętrznych kontrahentów biomasa, dostarczana była bezpośrednio na instalację podawczą lub wręcz wprost do kotłów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy w świetle opisanego powyżej stanu faktycznego, na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, przy założeniu spełnienia określonych wymogów, o których mowa w art. 32 ust. 3 pkt 1 - 5 oraz w art. 32 ust. 5 - 13 tej ustawy, olej napędowy wykorzystywany do pracy spycharko - ładowarek, może korzystać ze zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie, jako wyrób energetyczny zużywany w procesie produkcji energii elektrycznej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle opisanego powyżej stanu faktycznego na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, przy założeniu spełnienia określonych wymogów, o których mowa w art. 32 ust. 3 pkt 1 - 5 oraz w art. 32 ust. 5 - 13 tej ustawy, olej napędowy wykorzystywany do pracy spycharko - ładowarek, może korzystać ze zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie, jako wyrób energetyczny zużywany w procesie produkcji energii elektrycznej.

Zainteresowany przedstawił następujące uzasadnienie.

Jak stanowi art. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, przez wyroby akcyzowe rozumie się wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Stosownie do art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, do wyrobów energetycznych w rozumieniu tej ustawy zalicza się wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715.

Ponadto, w poz. 27 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, wymienione zostały oznaczone kodem CN 2710 oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe.

Jak wynika zatem z powyższych regulacji, nabywany przez Spółkę olej napędowy (oznaczony kodem CN 2710 19 41), wykorzystywany do pracy spycharko - ładowarek, należy do wyrobów akcyzowych, a bardziej precyzyjnie, do wyrobów energetycznych w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym.

Stosownie do art. 32 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie, również wyroby energetyczne zużywane w procesie produkcji energii elektrycznej - wyłącznie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1 - 5, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-13.

Szczegółowa analiza przywołanego przepisu art. 32 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym prowadzi do wniosku, iż ustawodawca uzależnił możliwość zastosowania zwolnienia od akcyzy od trzech rodzajów przesłanek, tj.:

Jak Spółka wskazała powyżej, przedmiotem niniejszego wniosku jest jedynie pierwsza z powyższych przesłanek, przy założeniu spełnienia art. 32 ust. 3 pkt 1 - 5 oraz art. 32 ust. 5-13 ustawy o podatku akcyzowym. W konsekwencji, w dalszej części uzasadniania, Spółka odnosi się jedynie do kwestii zużycia nabywanego oleju napędowego w procesie produkcji energii elektrycznej.

Jako że ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "proces produkcji energii elektrycznej", o którym mowa w art. 30 ust. 6 oraz art. 32 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, zdaniem Spółki zasadnym wydaje się w tym zakresie posłużenie się słownikowym znaczeniem tego wyrażenia, zgodnie z którym procesem produkcji jest szereg następujących po sobie czynności, powiązanych ze sobą funkcjonalnie, z których każda w sposób istotny wpływa na wytworzenie produktu finalnego.

Na takie rozumienie analizowanego pojęcia wskazują definicje, zawarte w "Słowniku języka polskiego" Wydawnictwa Naukowego PWN SA, zgodnie z którymi "proces", jest przebiegiem następujących po sobie i powiązanych przyczynowo określonych zmian, natomiast pojęcie "produkować" oznacza m.in. wytwarzać jakiś towar (w danym przypadku - energię elektryczną). W świetle powyższych wskazówek definicyjnych, zdaniem Spółki za proces produkcji energii elektrycznej uznać należy ciąg funkcjonalnie powiązanych ze sobą czynności, bez których nie byłoby możliwe osiągnięcie założonego celu, tj. wytworzenia energii elektrycznej.

W konsekwencji, Spółka uważa, iż w przedmiotowym stanie faktycznym, na proces produkcji energii elektrycznej przy użyciu biomasy składają się w szczególności następujące czynności:

* pozyskanie nośnika energii, tj. np. węgla i biomasy,

* transport węgla i biomasy na składowiska w pobliże bloków wytwórczych,

* transport węgla do odpowiedniego zasobnika, z którego węgiel trafia do kotłów, a także

* dostarczanie biomasy instalacją podawczą do tychże kotłów,

* spalanie węgla oraz biomasy w kotłach,

* odsiarczanie spalin,

* zamiana energii chemicznej węgla i biomasy w kotłach w ciepło wyprowadzane w strumieniu pary wodnej,

* wytworzenie mocy mechanicznej przez rozprężającą się parę wodną w turbinie parowej,

* napęd prądnicy przez wirujący wał turbiny,

* przetworzenie mocy mechanicznej w moc elektryczną.

Zdaniem Spółki, w świetle powyższych uwag uznać należy, iż dostarczanie biomasy do kotłów, niewątpliwie jest elementem procesu produkcji energii elektrycznej. W konsekwencji, zdaniem Spółki, nabywany przez nią olej napędowy niewątpliwie zużywany jest w procesie produkcji energii elektrycznej i tym samym korzysta on ze zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 32 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Skoro bowiem do procesu produkcji, w przypadku Spółki - energii elektrycznej, należy zaliczyć regularnie po sobie następujące czynności zmierzające do jej wytworzenia, to pracę spycharko - ładowarek w zakresie dostarczania biomasy do kotłów, co finalnie prowadzi do wytworzenia energii elektrycznej, również uznać należy za element tego procesu.

Nie ulega bowiem wątpliwości, iż współspalanie biomasy prowadzi do wytworzenia energii elektrycznej. Oczywistym jest także i to, że biomasa musi zostać dostarczona do kotłów, w których jest ona spalana. W konsekwencji, nie powinno budzić wątpliwości, iż dostarczanie biomasy do kotłów wytwórczych uznać należy za niezbędny, technologicznie powiązany element składowy procesu wytwarzania energii elektrycznej.

Zdaniem Spółki, powyższy wniosek w żaden sposób nie wypacza sensu art. 32 ust. 4 pkt 1 ustawy o akcyzie. Zaprezentowana przez Spółkę wykładnia tej regulacji nie zmierza do szerokiego rozumienia powyższego przepisu. Spółka nie twierdzi bowiem, że proces produkcji energii elektrycznej powinien swym zakresem pokrywać całość obszaru działalności wytwórców energii elektrycznej. W szczególności, Spółka nie podnosi w uzasadnieniu niniejszego wniosku, iż zwolniona z akcyzy powinna być przykładowo energia elektryczna zużywana na takie cele jak: zasilanie budynków biurowych czy socjalnych, oświetlenie dróg wewnętrznych, etc. Wprawdzie również tego typu zużycia są związane z procesem produkcji energii elektrycznej, natomiast nie mieszczą się one w definicji procesu produkcji energii elektrycznej.

Raz jeszcze należy bowiem podkreślić, iż dostarczanie biomasy do kotłów, jest jednym z elementów procesu produkcji energii elektrycznej. Współspalanie biomasy prowadzi do wytworzenia energii elektrycznej. Innymi słowy, praca spycharko - ładowarek nie służy do ogólnego zabezpieczenia funkcjonowania Spółki (tj. należących do niej elektrowni), ale bezpośrednio do dostarczenia nośnika energii elektrycznej do kotłów.

Zdaniem Spółki, w analizowanym przypadku nie bez znaczenia pozostaje fakt, iż ustawodawca posłużył się na potrzeby art. 32 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym pojęciem "proces". Przepis ten nie stanowi przykładowo, że zwolnieniu od podatku akcyzowego podlegają wyroby energetyczne spalane w kotłach wytwórczych, w celu wytworzenia energii elektrycznej. Ustawodawca nie ograniczył się do tego jednego zjawiska, ale do szeregu powiązanych i następujących po sobie czynności tworzących cały proces produkcji energii elektrycznej. Zdaniem Spółki, zakładając racjonalność ustawodawcy, fakt odniesienia się ustawodawcy do słowa "proces" ma niezwykle istotne znaczenie. Dowodzi to bowiem, iż zamiarem ustawodawcy nie było zwolnienie od akcyzy wyrobów energetycznych niejako bezpośrednio przemienianych w energię elektryczną, ale również tych, które są zużywane na innych etapach procesu produkcji energii elektrycznej, tj. przykładowo na etapie dostarczania biomasy do kotłów. Zdaniem Spółki, należy bowiem założyć, iż ustawodawca podziela przywołane powyżej definicje procesu produkcji, jako szeregu następujących, pozostających z sobą w związku przyczynowym czynności (w innym przypadku, ustawodawca wprowadziłby własną definicję na potrzeby ustawy o podatku akcyzowym).

Przywołana przez Spółkę powyżej wykładnia pojęcia "proces produkcji energii elektrycznej", znajduje również potwierdzenie w praktyce organów podatkowych.

Jak podkreślił, przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 6 czerwca 2008 r., sygn. ILPP3/443/W-7/08-2/TK: "Powszechnie przyjmuje się również, iż proces produkcji to uporządkowany zestaw celowych działań wykonywanych w toku produkcji począwszy od pobrania materiału wejściowego z magazynu, aż do zdania gotowego wyrobu włącznie. Proces produkcyjny zawsze dotyczy określonego wyrobu (jest to suma operacji produkcyjnych wykonywanych w uporządkowanej kolejności i mających na celu wytworzenie określonego wyrobu)".

Na podobnym stanowisku stanął Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 22 czerwca 2009 r., sygn. ILPP3/443-83/09-2/TW, w której uznał, że: "Powszechnie przyjmuje się ponadto, iż proces produkcji to uporządkowany zestaw celowych działań wykonywanych w toku produkcji począwszy od pobrania materiału wejściowego z magazynu, aż do zdania gotowego wyrobu włącznie. Proces produkcyjny zawsze dotyczy określonego wyrobu (jest to suma operacji produkcyjnych wykonywanych w uporządkowanej kolejności i mających na celu wytworzenie określonego wyrobu). Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż w niniejszym przypadku (zwolnieniu od podatku akcyzowego) do procesu produkcji energii elektrycznej należy zaliczyć regularnie po sobie następujące zjawiska zmierzające do wytworzenia energii elektrycznej. Tym samym, na skutek zespołu celowych działań wyznaczonych poprzez proces technologiczny, energia zużywana do ich wykonania lub podtrzymania (nie dopuszczenia do przerwania ich ciągłości) może zostać zakwalifikowana jako zwolniona od akcyzy. Z kolei te z procesów, które nie mieszczą się w ramach ustalonego procesu technologicznego i nie posiadają wskazanych powyżej cech (tj. regularnie po sobie następujących zjawisk, pozostających między sobą w związku przyczynowym powodujących powstawanie energii elektrycznej lub mających na celu nie dopuszczenie do przerwania ciągłości tych zjawisk), nie mogą korzystać z przywileju zwolnienia od podatku akcyzowego." Spółka uważa, iż również w świetle powyższego stanowiska organów podatkowych, pracę spycharko - ładowarek w zakresie dostarczania biomasy do kotłów wytwórczych należy zaklasyfikować jako element składowy procesu produkcji energii elektrycznej. Spycharko - ładowarki wykonują bowiem czynności stanowiące element uporządkowanego zestawu celowych działań wykonywanych w toku produkcji energii elektrycznej.

Podobnie jak Spółka, organy podatkowe również postrzegają bowiem proces produkcji energii elektrycznej jako szereg następujących po sobie, ściśle powiązanych ze sobą technologicznie zdarzeń lub czynności.

Spółka pragnie również przytoczyć niektóre ze znanych jej pism organów podatkowych, które w sposób pośredni, również potwierdzają jej stanowisko, zgodnie z którym nabywany i zużywany przez nią olej napędowy może korzystać ze zwolnienia od akcyzy.

Dotyczą one wprawdzie zużycia energii elektrycznej (a nie wyrobów energetycznych) i nieco innych stanów faktycznych, jednak w opinii Spółki potwierdzają one, iż celem ustawodawcy było zastosowanie zwolnienia od akcyzy w odniesieniu do całego procesu produkcji energii elektrycznej, a nie tylko jednego, oderwanego od innych, jego elementów (np. samego zjawiska spalania nośników energii).

Na podobnym stanowisku, w zakresie uznania, iż energia elektryczna zużywana przez instalację odsiarczania spalin w elektrowni podlega zwolnieniu od podatku akcyzowego, jako zużywana w procesie produkcji energii elektrycznej, stanął m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, który w powoływanej już powyżej przez Spółkę interpretacji z dnia 6 czerwca 2008 r. sygn. ILPP3/443/W-7/08-2/TK, uznał, że: "We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa Wnioskodawca wyjaśnia, iż: cyt. "IOS stanowią część składową Elektrowni (...)".

Twierdzi przy tym, że: cyt. " (...) energia elektryczna doprowadzana przez Wnioskodawcę do IOS Elektrowni jest wykorzystywana na potrzeby instalacji niezbędnej do produkcji energii elektrycznej. Proces produkcji energii elektrycznej, obejmuje bowiem całość działań związanych z produkcją i utrzymaniem należytego funkcjonowania urządzeń, w tym procesy zapewniające przestrzeganie obowiązków nałożonych przez prawo, do utrzymywania niskich wartości emisji gazów i pyłów w trakcie produkcji, a tym samym zapewnienia bezpiecznej dla pracowników zakładu i ogółu społeczeństwa pracy urządzeń. Takim procesem jest właśnie odsiarczanie spalin.

Odsiarczanie spalin jest czynnością wymaganą przez prawo w procesie wytwarzania energii elektrycznej".

Powyższe wskazuje, iż świetle przytoczonych powyżej zasad, odsiarczanie spalin jako jeden z końcowych etapów związanych z procesem produkcji energii elektrycznej, korzysta ze zwolnienia przedmiotowego uregulowanego w § 3 ust. 2 rozporządzenia."

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, który w interpretacji z dnia 2 lipca 2009 r., sygn. IBPP3/443-295/10/PH, uznał, że: "Zwolnieniu podlega energia elektryczna zużywana w procesie produkcji energii elektrycznej, jak również w celu podtrzymania tych procesów produkcyjnych. A zatem zwolnieniu, o którym mowa powyżej, podlega wyłącznie energia elektryczna zużyta przez urządzenia elektrowni biogazowej (chłodnie wentylatorowe, pompy), których praca jest konieczna do realizacji procesu produkcji energii elektrycznej, przy spełnieniu odpowiednich warunków."

Zdaniem Spółki, również przywołane powyżej interpretacje indywidualne potwierdzają stanowisko Spółki. Skoro bowiem za element procesu energii elektrycznej uznaje się odsiarczenie spalin, tym bardziej jest nim, w opinii Spółki, dostarczanie biomasy do kotłów, tj. czynność umożliwiająca proces wytwarzanie energii elektrycznej (a nie tylko niwelująca "uboczne" efekty tego procesu).

Mając powyższe na uwadze, Spółka raz jeszcze pragnie podkreślić, iż w jej w opinii, olej napędowy wykorzystywany do napędu spycharko - ładowarek służących do dostarczania biomasy do kotłów, jest zużywany w procesie produkcji energii elektrycznej, i tym samym może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 32 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Spółka pragnie również dodać, iż wytwarzanie tzw. "zielonej energii" jest nie tylko korzystne z punktu widzenia opłacalności ekonomicznej, ale jest również wspierane przez prawodawcę, który poprzez tworzenie korzystnych rozwiązań, w tym podatkowych, preferuje wytwarzanie energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii. Dowodzi to, iż współspalanie biomasy nie jest "wymysłem" Spółki, ale przede wszystkim racjonalną i powszechną praktyką, w wielu przypadkach niejako wpisaną w metodologię wytwarzania energii elektrycznej.

Również zatem z tej perspektywy nie ulega wątpliwości, iż czynności związane ze współspalaniem biomasy, powinny być traktowane jako należące do procesu produkcji energii elektrycznej, a niejako zdarzenia o charakterze dodatkowym czy pomocniczym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zasady dotyczące opodatkowania energii elektrycznej uregulowane zostały przede wszystkim w dyrektywie Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L Nr 283 str. 1 z późn. zm.), zwanej dalej dyrektywą Rady 2003/96/WE.

Zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej wprowadzone przez prawodawcę wspólnotowego mają w swoim założeniu realizować określone cele. Wyrażone one zostały m.in. wprost w postanowieniach wstępnych ww. dyrektywy. Jest to przede wszystkim zachęcanie do zachowań "bardziej sprzyjających ochronie środowiska" (uwaga 7 i 11 postanowień wstępnych dyrektywy Rady 2003/96/WE).

Wnioskodawca wskazał, iż Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, który w interpretacji z dnia 6 czerwca 2008 r. sygn. ILPP3/443/W-7/08-2/TK uznał, że: "We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa Wnioskodawca wyjaśnia, iż: cyt. "IOS stanowią część składową Elektrowni (...)". Twierdzi przy tym, że: cyt. " (...) energia elektryczna doprowadzana przez Wnioskodawcę do IOS Elektrowni jest wykorzystywana na potrzeby instalacji niezbędnej do produkcji energii elektrycznej. Proces produkcji energii elektrycznej, obejmuje bowiem całość działań związanych z produkcją i utrzymaniem należytego funkcjonowania urządzeń, w tym procesy zapewniające przestrzeganie obowiązków nałożonych przez prawo, do utrzymywania niskich wartości emisji gazów i pyłów w trakcie produkcji, a tym samym zapewnienia bezpiecznej dla pracowników zakładu i ogółu społeczeństwa pracy urządzeń. Takim procesem jest właśnie odsiarczanie spalin. Odsiarczanie spalin jest czynnością wymaganą przez prawo w procesie wytwarzania energii elektrycznej". Powyższe wskazuje, iż świetle przytoczonych powyżej zasad, odsiarczanie spalin jako jeden z końcowych etapów związanych z procesem produkcji energii elektrycznej, korzysta ze zwolnienia przedmiotowego uregulowanego w § 3 ust. 2 rozporządzenia."

W szczególności powyższa interpretacja indywidualna została wydana, co należy podkreślić w ramach odmiennego niż w niniejszej sprawie, stanu faktycznego. Przesłanka jaką kierował się tut. Organ podatkowy uznając stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe - tj. zachęcanie do zachowań "bardziej sprzyjających ochronie środowiska" - jest wynikiem dyrektyw wykładni prawa uwzględniających ww. postanowienia wstępne do dyrektywy Rady 2003/96/WE.

Stąd też przypadek ten nie może być podstawą do uogólnień odnośnie zakresu zwolnień od akcyzy przy produkcji energii elektrycznej. Stanowi wyłącznie wykładnię krajowych uregulowań prawnych uwzględniającą przepisy zawarte w dyrektywie Rady 2003/96/WE.

Obligatoryjne zwolnienia produktów energetycznych i energii elektrycznej uregulowane zostały w art. 14 ust. 1 lit. a) dyrektywy Rady 2003/96/WE. Stanowi on, iż poza przepisami ogólnymi wymienionymi w Dyrektywie 92/12/EWG w sprawie zwolnionych zastosowań produktów podlegających opodatkowaniu i bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych, Państwa Członkowskie zwalniają od podatku na warunkach, które ustanawiają do celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom, produkty energetyczne i energię elektryczną wykorzystywaną do produkcji energii elektrycznej oraz energię elektryczną wykorzystywaną do utrzymania zdolności do produkcji energii elektrycznej. Państwa Członkowskie mogą jednakże ze względów polityki ochrony środowiska, poddać te produkty opodatkowaniu, bez konieczności uwzględniania minimalnych poziomów opodatkowania ustanowionych w niniejszej dyrektywie (...).

Zauważyć należy, iż na gruncie podatku akcyzowego zwolnienia od podatku uzależnione zostały w szczególności od przeznaczenia tych wyrobów. To one z zasady determinują zakres tych zwolnień.

Na gruncie przepisów akcyzowych wyodrębnia się m.in. następujące przeznaczenia: do przetwarzania i przechowywania, przemieszczania w tym do napędu pojazdów, do celów opałowych, do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia, do celów redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych itd.

W przypadku, o którym mowa w cyt. powyżej art. 14 ust. 1 lit. a) dyrektywy Rady 2003/96/WE, wskazane zostało zwolnienie produktów energetycznych i energii elektrycznej wykorzystywanej do produkcji energii elektrycznej oraz energii elektrycznej wykorzystywanej do utrzymania zdolności do produkcji energii elektrycznej.

Zadaniem krajowego prawodawcy jest m.in. zapewnienie prostego stosowania takich zwolnień.

Interpretując ww. przepis zgodnie z jego językowym brzmieniem (wprost) stwierdzić należy, iż zwrot "wykorzystywaną do produkcji energii elektrycznej" rozumieć należy jako wykorzystanie tych wyrobów wyłącznie do czynności, które odnoszą się do produkcji energii elektrycznej. Stąd też każde inne przeznaczenie niż nie "do produkcji" nie będzie objęte zakresem zwolnienia.

Istotne jest przy tym, iż już w samym przepisie odrębnie traktuje się wykorzystywanie "do produkcji" i "do utrzymania zdolności do produkcji", co oznacza że nie każda czynność związana z produkowaniem energii elektrycznej może zostać potraktowana jako ww. wykorzystywanie energii elektrycznej.

Zatem zwolnieniu nie będą podlegały przykładowo inne przeznaczenia ww. wyrobów jak do napędu pojazdów, do celów opałowych, do produkcji, przetwarzania i przechowywania innych wyrobów energetycznych.

W opinii tut. Organu, zwolnione w ww. trybie ich zużycie nie dotyczy zatem innego ich przeznaczenia niż bezpośrednio do produkcji lub do utrzymania zdolności do produkcji energii elektrycznej.

Takie różnienie determinuje również przyjęcie założenia, iż zwolnieniu nie będą podlegały inne przeznaczenia tych wyrobów, nawet jeśli pośrednio są one związane z produkcją energii elektrycznej (np. wykorzystywanie energii do ogrzewania pomieszczeń w zakładzie produkcyjnym), co znajduje potwierdzenie - jak wyżej zauważono - w rozróżnieniu zawartym w art. 14 ust. 1 lit. a) dyrektywy Rady 2003/96/WE oraz ponadto w art. 21 ust. 3 dyrektywy Rady 2003/96/WE.

Zgodnie z tymi przepisem:

"Zużycie produktów energetycznych na terenie zakładu produkującego produkty energetyczne nie jest uważane za zdarzenie powodujące powstanie zobowiązania podatkowego, jeśli zużyciu ulegają produkty energetyczne produkowane na terenie zakładu.

Państwa Członkowskie mogą uznać także zużycie energii elektrycznej i innych produktów energetycznych niewyprodukowanych na terenie takiego zakładu oraz zużycie produktów energetycznych i energii elektrycznej na terenie zakładu produkującego paliwa, wykorzystywanych do wytwarzania energii elektrycznej, jako nie powodujące powstanie zdarzenia powodującego powstanie zobowiązania podatkowego.

W przypadku, gdy zużycie następuje na cele nie związane z produkcją produktów energetycznych, w szczególności do napędu pojazdów, wówczas jest to uznawane za zdarzenie powodujące powstanie zobowiązania podatkowego".

Przy czym prawodawca wspólnotowy przykładowo wskazuje jaki cel nie jest związany z produkcją produktów energetycznych (np. transport samochodowy osób i towarów na terenie zakładu produkującego energię elektryczną).

Zauważyć - na potrzeby niniejszej interpretacji - należy, iż przepis art. 21 ust. 3 dyrektywy Rady 2003/96/WE, który Państwa członkowskie mogą wprowadzić do krajowych porządków prawa, rozróżnia w szczególności dwa rodzaje uprzywilejowanego zużycia wyrobów energetycznych.

Po pierwsze jest to zużycie na terenie zakładu produkującego energię elektryczną.

Drugi przypadek odnosi się do zużycia tych wyrobów na terenie zakładu produkującego paliwa, które są wykorzystywane do wytwarzania energii elektrycznej.

Powyższe w opinii tut. Organu, wskazuje na możliwość wyłączenia z zakresu przedmiotowego opodatkowania akcyzą w krajowym podatku akcyzowym pośredniego wykorzystywania energii elektrycznej oraz wyrobów energetycznych, tj. zużywanych do produkcji paliw, które wykorzystywane są do wytwarzania energii elektrycznej.

Dowodzi, to tym samym, iż zakres zwolnienia z art. 14 ust. 1 lit. a) dyrektywy Rady 2003/96/WE obejmuje jedynie zużycie produktów energetycznych i energii elektrycznej w bezpośrednim procesie wytwarzania energii elektrycznej. Przy czym zużycie wyrobów energetycznych do napędu pojazdów nie jest związane ze zwolnioną od akcyzy produkcją energii elektrycznej.

Polskie uregulowania dotyczące opodatkowania energii elektrycznej, zawarte zostały m.in. w ustawie z dnia z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Wnioskodawca wskazał, iż nabywa biomasę i następnie dostarcza w odpowiednio wyznaczone do tego miejsca, gdzie jest składowana (najczęściej pod wiatą chroniącą przed niekorzystnymi warunkami atmosferycznymi). Następnie biomasa pobierana jest z powyższego składowiska przez odpowiednio przystosowany do tego sprzęt technologiczny, tj. spycharko - ładowarki i dostarczana do instalacji podawczej (taśmociąg), którą biomasa transportowana jest do kotłów, gdzie ma miejsce proces współspalania węgla i biomasy. Transport biomasy jest na tyle istotnym składnikiem procesu produkcji energii elektrycznej, że Spółka oraz będące jej oddziałami elektrownie dostosowały prace budowlane instalacji służącej do dostarczania biomasy, aby zapewniona była bezproblemowa praca spycharko - ładowarek, np. odpowiednia konstrukcja wiaty na biomasę (odpowiednia konstrukcja dachu, która umożliwia rozładunek samochodów), odpowiednie ukształtowanie składowiska (równa nawierzchnia bez uskoków zapewniająca łatwą pracę i manewrowanie spycharko - ładowarek).

Spycharko - ładowarki, które pobierają biomasę ze składu biomasy i następnie umieszczają ją w instalacji podawczej, napędzane są silnikami spalinowymi, które zużywają olej napędowy, oznaczony kodem CN 2710 19 41.

Wyjaśnić zatem należy, iż przedmiot opodatkowania akcyzą wskazany został w art. 9 ust. 1 ustawy. Natomiast wyjątkiem od zasady opodatkowania energii elektrycznej jest jej zwolnienie od tego podatku.

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 2 ustawy, paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych.

Z kolei w myśl art. 89 ust. 1 ustawy, stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynoszą dla olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 41 - 1048,00 zł/1000 litrów.

Skoro Spycharko - ładowarki, napędzane są silnikami spalinowymi i zużywają olej napędowy, oznaczony kodem CN 2710 19 41, to wyrób ten jest paliwem silnikowym opodatkowanym ww. stawką podatku.

Z kolei w myśl art. 32 ust. 4 pkt 1 ustawy, zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie również wyroby energetyczne zużywane w procesie produkcji energii elektrycznej - wyłącznie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1-5, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-13.

Zasadnie wskazuje również Wnioskodawca, iż pojęcie "procesu produkcji" nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa akcyzowego. Należy w tym względzie posiłkować się jego potocznym rozumieniem. Zgodnie z Małym Słownikiem Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1999) "produkować" to:

Natomiast poprzez "proces" rozumie się:

Zgodnie z informacjami zamieszonym na stronie internetowej "Encyklopedii Zarządzania" (dostępnej pod adresem: http://mfiles.pl/pl/index.php/Procesy_produkcyjne) proces produkcyjny to całokształt zjawisk i celowo podejmowanych działań, które sprawiają, że w przedmiocie pracy poddanym ich oddziaływaniu stopniowo zachodzą pożądane zmiany. Kumulując się, powodują one sukcesywne nabieranie przez przedmiot cech przybliżających go i upodabniających do zamierzonego wyrobu. Koniec procesu produkcyjnego występuje, kiedy wszystkie konieczne elementy zostały osiągnięte.

Procesy produkcyjne można podzielić w zależności od sposobu, w jaki wiążą się one z wytworzeniem produktu podstawowego dla danego przedsiębiorstwa.

Wyróżniamy: procesy produkcji podstawowej, procesy produkcji pomocniczej, procesy obsługi, procesy utylizacyjne.

Procesy produkcji podstawowej mają na celu bezpośrednie wykonanie produktu, do którego wyprodukowania powołano przedsiębiorstwo, oraz jego sprzedaż jest głównym źródłem przychodów. Etapy między magazynem materiałów, a magazynem wyrobów gotowych wraz z m.in. procesami technologicznymi, (...) uznaje się za proces produkcji podstawowej, gdy w rezultacie powstaje wyrób, który jest głównym działaniem przedsiębiorstwa.

Przebieg produkcji pomocniczej polega na zrealizowaniu kilku serii zadań, gdzie w końcowym efekcie otrzymujemy produkt gotowy.

Różnica między procesem produkcji podstawowej, a produkcji pomocniczej polega na tym, iż wyrób końcowy jest wykorzystywany wewnątrz firmy, nie jest on sprzedawany w celu osiągnięcia zysków jak ma to miejsce w produkcji podstawowej.

Procesy obsługi niezbędne są dla zaspokajania indywidualnych potrzeb przedsiębiorstwa. Pełnią podobne zadanie jak procesy produkcji pomocniczej.

Zasadnym jest również przytoczyć informacje zawarte na stronach internetowych np. Elektrowni "c" (pod adresem: http://www (...)), gdzie na temat uproszczonego opisu i schematu technologicznego procesu produkcji energii elektrycznej czytamy, że: "Proces produkcji energii elektrycznej sprowadza się do następujących przemian energii: energia chemiczna paliwa, w energię cieplną; energia cieplna w energię mechaniczną; energia mechaniczna w energię elektryczną".

Przyjąć zatem można, że zwolniony od akcyzy "proces produkcji" energii elektrycznej mieści się w następującym zakresie:

* sprowadza się do następujących przemian energii: energia chemiczna paliwa, w energię cieplną; energia cieplna w energię mechaniczną; energia mechaniczna w energię elektryczną,

* ma na celu bezpośrednie wykonanie produktu, do którego wyprodukowania powołano przedsiębiorstwo.

Wnioskodawca wskazał, iż: " (...) współspalanie biomasy prowadzi do wytworzenia energii elektrycznej. Oczywistym jest także i to, że biomasa musi zostać dostarczona do kotłów, w których jest ona spalana. W konsekwencji, nie powinno budzić wątpliwości, iż dostarczanie biomasy do kotłów wytwórczych uznać należy za niezbędny, technologicznie powiązany element składowy procesu wytwarzania energii elektrycznej".

W opinii tut. Organu choć ww. zużycie oleju napędowego mieści się w granicach ww. procesu podstawowego produkcji energii elektrycznej to wykracza jednak poza zakres zwolnienia określonego już na gruncie dyrektywy Rady 2003/96/WE "do produkcji".

Zgodnie bowiem z powyższymi ustaleniami wykorzystywanie "do napędu" jest innym rodzajem zużycia wyrobów energetycznych niż "do produkcji" energii elektrycznej. Tym samym nie może podlegać zwolnieniu olej napędowy na gruncie krajowych uregulowań zarezerwowanych tylko do procesów produkcji energii elektrycznej.

Reasumując, nie jest możliwe skorzystanie, odnośnie oleju napędowego wykorzystywanego do pracy spycharko - ładowarek, ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 1 ustawy, tj. ze względu na przeznaczenie (jako wyrobu energetycznego zużywanego w procesie produkcji energii elektrycznej). Nie mieści się bowiem to zużycie w zdefiniowanym powyżej procesie produkcji podlegającym zwolnieniu od akcyzy. Jest to bowiem wykorzystywanie oleju napędowego do napędu pojazdów.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.