ILPP3/443-133/09-2/TW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 20 sierpnia 2009 r. (data wpływu 21 sierpnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego jest:

W dniu 21 sierpnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie dopuszczalności zastosowania metody szacunkowej, sposobu szacunkowego określania ilości energii elektrycznej zwolnionej od akcyzy oraz strat powstałych w wyniku przesyłania energii elektrycznej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Elektrociepłownia (dalej: "Spółka") prowadzi podstawową działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania energii elektrycznej i ciepła, oraz przesyłania i dystrybucji ciepła. Energia elektryczna produkowana jest w dwóch blokach produkcyjnych: węglowym (dalej: "BW") oraz gazowo-parowym (dalej: "BGP"), które są ze sobą powiązane.

W BW produkowana jest energia elektryczna w skojarzeniu z ciepłem podczas pracy kotłów parowych. W bloku produkowane jest również ciepło bez skojarzenia z energią elektryczną - w kotłach wodnych oraz w stacjach redukcyjno - schładzających (w przypadku braku odbioru pary z kotłów parowych przez turbiny).

Energia elektryczna wyprodukowana w BW jest:

* sprzedawana do przedsiębiorstwa obrotu (energia wprowadzona do sieci na napięciu 6 kV);

* zużywana na cele produkcyjne i nieprodukcyjne;

* dostarczana do odbiorców końcowych.

BW jest połączony za pomocą dwóch 250-cio metrowych mostów kablowych o napięciu 6 kV z określoną stacją elektroenergetyczną, z której odbywa się wprowadzenie energii elektrycznej do sieci. W liniach łączących BW i stację elektroenergetyczną występują straty energii elektrycznej związane z jej przesyłem.

W BGP produkowana jest energia elektryczna oraz ciepło w skojarzeniu z energią elektryczną.

Wyprodukowana w BGP energia elektryczna jest:

* sprzedawana do przedsiębiorstwa obrotu (energia wprowadzona do sieci na napięciu 220 kV);

* zużywana na cele produkcyjne;

* dostarczana odbiorcy końcowemu;

* przesyłana do BW (wówczas następuje zużycie energii na cele produkcyjne i nieprodukcyjne oraz dostarczenie energii odbiorcom końcowym).

Energia elektryczna wyprodukowana w BGP doprowadzona jest do transformatora blokowego i dalej linią przesyłową o napięciu 220kV i długości 20 km do określonej stacji. W linii 220 kV, pomiędzy BGP, a miejscem, z którego energia elektryczna wprowadzana jest do sieci (tj. określona stacja), występują straty energii elektrycznej związane z jej przesyłem.

Na rozchód energii elektrycznej w Spółce składają się:

* zużycie na produkcję ciepła bez skojarzenia z energią elektryczną;

* zużycie na produkcję energii elektrycznej oraz na produkcję ciepła w skojarzeniu z energią elektryczną;

* zużycie na potrzeby nieprodukcyjne;

* straty energii w linii 220 kV oraz straty w linii 6 kV.

W Spółce dokonuje się pomiarów następujących ilości energii elektrycznej za pomocą liczników energii elektrycznej:

* ilości całkowitej wyprodukowanej energii elektrycznej;

* ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci;

* ilość energii elektrycznej sprzedawanej odbiorcom końcowym;

* ilość energii stanowiącej straty w linii przesyłowej 220 kV;

* ilość energii zużywanej na cele nieprodukcyjne.

Ilość energii elektrycznej stanowiącej straty w linii przesyłowej 6 kV jest minimalna - mniejsza niż dopuszczalny błąd pomiaru wynikający z klasy licznika. Określenie utraconej ilości energii na podstawie wskazań liczników, a tym bardziej jej szacowanie na takim poziomie jest technicznie nieuzasadnione. Z tego względu ilość ta nie jest wyszczególniana przez Spółkę w dalszej części niniejszego wniosku.

Ze względów technicznych, nie jest możliwy pomiar za pomocą liczników energii elektrycznej zużywanej na potrzeby produkcji energii elektrycznej oraz ciepła (w tym również ciepła bez skojarzenia z energią elektryczną).

W konsekwencji, Spółka zamierza przyjąć metodę wyznaczania ilości energii elektrycznej zużywanej w procesie produkcji korzystającej ze zwolnienia określonego w art. 30 ust. 6 i 7 ustawy o podatku akcyzowym, wskazaną poniżej:

Rozchód energii elektrycznej Spółka zamierza wyznaczać metodą bilansową jako różnicę energii wyprodukowanej przez Spółkę oraz ilości energii elektrycznej sprzedanej (zarówno do sieci jak i do odbiorców końcowych). Metodę tę można przedstawić na następującym schemacie:

Rozchód = produkcja w BW + produkcja w BGP - sprzedaż z BW - sprzedaż z BGP

Wszystkie wielkości występujące w powyższym wzorze wynikają ze wskazań liczników bądź zostały obliczone na podstawie wskazań liczników.

Na rozchód energii elektrycznej wyprodukowanej w Spółce składają się:

Zwolnieniu od podatku akcyzowego podlega jedynie zużycie energii elektrycznej w procesie produkcji energii i ciepła w skojarzeniu z energią elektryczną. Spółka zamierza wyznaczać tę ilość energii bilansowo jako różnicę rozchodu energii elektrycznej oraz sumy: zużycia na produkcję ciepła bez skojarzenia z energią eklektyczną, zużycia na potrzeby nieprodukcyjne i strat w linii 220 kV. Metodę tę można przedstawić na następującym schemacie:

Zużycie na produkcję energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu z energią elektryczną = Rozchód energii elektrycznej wyprodukowanej - (zużycie na produkcję ciepła bez skojarzenia + zużycie na cele nieprodukcyjne + straty w linii 220kV).

Określenia wymagają więc następujące wielkości:

Ad. a) Ilość energii elektrycznej zużywanej na produkcję ciepła bez skojarzenia.

Do zużycia energii elektrycznej w procesie produkcji ciepła bez skojarzenia z energią elektryczną dochodzi w BW podczas pracy kotłów wodnych oraz stacji redukcyjno-schładzających. Pomiar energii elektrycznej zużytej przez te urządzenia nie jest możliwy ze względów technicznych. W celu obliczenia tak zużytej energii elektrycznej w pierwszej kolejności wyznaczana jest ilość ogólnie zużytej energii w BW metodą bilansową w poniższy sposób:

Krok 1: Obliczenie potrzeb własnych BW ogółem (PWE BW)

PWE BW = Produkcja BW - Sprzedaż BW

gdzie:

Produkcja BW - produkcja energii elektrycznej w BW (w MWh)

Sprzedaż BW - energia elektryczna wprowadzona do sieci z bloku węglowego (w MWh)

Krok 2: Obliczenie zużycia energii elektrycznej na produkcją ciepła bez skojarzenia z energią elektryczną

X = PWEBW*

gdzie:

X - oznacza ilość energii elektrycznej na produkcję ciepła bez skojarzenia (w MWh)

Q1 - suma produkcji ciepła w kotłach wodnych oraz ciepła ze stacji redukcyjno-schładząjących (w GJ)

Q2 - produkcja ciepła ogółem (w kotłach parowych i wodnych), a także energia w parze wysokoprężnej dostarczonej do BW (w GJ).

Ad. b) Ilość energii elektrycznej zużywanej na cele nieprodukcyjne

Ilość energii elektrycznej zużytej do celów nieprodukcyjnych wynika ze wskazań liczników (obejmuje zużycie energii w budynkach administracyjnych, garażach, magazynie oraz oświetlenie ogólne terenu).

Ad. c) Ilość energii stanowiąca straty w linii przesyłowej 220 kV

W linii o długości 20 km i napięciu 220 kV, łączącej BGP z miejscem wprowadzenia energii elektrycznej do sieci, występują straty energii elektrycznej, które stanowią różnicę pomiędzy ilością energii zmierzonej po stronie wtórnej transformatora blokowego - "początek linii", a energią wprowadzoną do sieci na napięciu 220 kV zmierzoną w stacji "L." - "koniec linii". Straty w linii są zatem obliczane na podstawie wskazań liczników energii elektrycznej i nie obejmują strat w transformatorze blokowym.

W konsekwencji, ilość energii elektrycznej zużyta w procesie produkcji energii elektrycznej oraz produkcji ciepła w skojarzeniu z energią elektryczną wyznaczona powyższą metodą bilansową obejmuje: straty w transformatorze blokowym, zużycie energii przez urządzenia biorące udział w procesie tej produkcji (także straty w tych urządzeniach), straty w liniach zasilających obiekty na terenie Spółki, zużycia energii w budynkach produkcyjnych (także w pomieszczeniach biurowych oraz socjalnych pracowników obsługi).

Spółka ponadto pragnie wskazać, iż dokonuje zakupów energii elektrycznej. Niemniej jednak w obecnie obowiązującym stanie prawnym w Spółce nie powstaje obowiązek podatkowy z tytułu zużycia nabytej energii na potrzeby własne.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Wnioskodawca przestawił następujące stanowiska.

Stanowisko odnośnie pytania nr 1.

Spółka uważa, że jest uprawniona do stosowania zwolnienia od opodatkowania określonego w art. 30 ust. 6 i ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym od ilości energii elektrycznej zużytej w procesie produkcji w opisany sposób, a w szczególności, zdaniem Spółki, określenie ilości energii zużytej na cele podlegające zwolnieniu wprost na podstawie wskazań urządzeń pomiarowych nie jest warunkiem zastosowania zwolnienia.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest zużycie energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji na przesyłanie, dystrybucję lub obrót tą energią w rozumieniu ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię. W świetle powyższego zużycie energii elektrycznej przez Spółkę stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Ustawodawca przewidział jednak możliwość skorzystania ze zwolnienia od akcyzy zużywanej energii elektrycznej. Zgodnie z art. 30 ust. 6 i 7 ustawy o podatku akcyzowym, zwalnia się od podatku akcyzowego odpowiednio:

* zużycie energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej, jak również zużycie tej energii w celu podtrzymywania tych procesów produkcyjnych;

* zużycie energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu w elektrociepłowniach.

Przesłanki stosowania ww. zwolnienia określone zostały w § 3 rozporządzenia w sprawie zwolnień. Spółka stoi na stanowisku, że prawodawca nie wskazał w przepisach, w jaki sposób podmiot korzystający ze zwolnienia ma określać ilość energii elektrycznej, od której przysługuje zwolnienie. W szczególności, warunkiem stosowania zwolnienia nie jest, zdaniem Spółki określenie ilości energii zużywanej na cele podlegające zwolnieniu z opodatkowania wprost na podstawie wskazań urządzeń pomiarowych.

Zainteresowany stoi więc na stanowisku, że ilość energii zwolnionej z opodatkowania, zużywanej do produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu z energią elektryczną może być określana w sposób szacunkowy.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w świetle art. 91 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, w którym określono sposób wyznaczania ilości energii elektrycznej zużywanej przez podatnika na potrzeby prowadzonych przez niego ewidencji w przypadku braku urządzeń pomiarowych. Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, podatnik dokonujący sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu, zużywający energię elektryczną w sytuacji, o której mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3 i pkt 4 ustawy o akcyzie są obowiązani do prowadzenia ilościowej ewidencji energii elektrycznej na podstawie wskazań urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych u nabywcy końcowego lub podmiotu zużywającego energię, a w przypadku braku urządzeń pomiarowych - na podstawie współczynnikowo określonego poziomu poboru energii przez poszczególne urządzenia, wskazanego w dokumentacji prowadzonej przez podatnika. Natomiast stosownie do art. 91 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, jeżeli brak jest urządzeń pomiarowych pozwalających na precyzyjne określenie ilości, o których mowa w ust. 3 pkt 8 (ilości energii zużywanej na potrzeby własne) i 10 (ilości energii elektrycznej utraconej w wyniku przesyłu oraz rozdziału), prowadzący ewidencję określa ilości szacunkowe.

Z powyższego zestawienia ustępów art. 91 ustawy o podatku akcyzowym wynika zatem, że:

* ustawodawca wprowadził obowiązek prowadzenia ewidencji do celów rozliczeń podatku akcyzowego w zakresie energii elektrycznej;

* przedmiotowa ewidencja powinna być prowadzona na podstawie wskazań urządzeń pomiarowych, a w przypadku ich braku, w oparciu o współczynnikowo określony poziom poboru energii przez poszczególne urządzenia;

* jednakże, w sytuacji braku urządzeń pomiarowych, ustawodawca nakazuje określać niektóre ilości energii w sposób szacunkowy. Dotyczy to ilości energii zużywanej na potrzeby własne oraz ilości energii elektrycznej utraconej w wyniku przesyłu oraz rozdziału.

Zdaniem Spółki, przedstawiona metoda określania ilości energii elektrycznej znajduje zastosowanie do części energii zwolnionej od akcyzy, wymienionej w art. 91 ust. 3 pkt 7 ustawy, tj. ilości energii elektrycznej zwolnionej od akcyzy, ustawy o podatku akcyzowym, która została:

* zużyta w procesie produkcji energii elektrycznej, jak również zużyta w celu podtrzymywania tych procesów produkcyjnych;

* albo zużyta w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu.

Należy więc zauważyć, że energia elektryczna zwolniona na podstawie art. 30 ust. 6 i 7 ustawy o podatku akcyzowym stanowi część ogółu energii elektrycznej zużywanej przez Spółkę na potrzeby własne. Do takiej części energii zwolnionej, która jest energią zużywaną należy stosować analogicznie sposób określania ilości określony dla ogółu energii zużywanej.

Wnioskodawca twierdzi przy tym, że gdyby przyjąć, że ilość energii zużytej dla potrzeb własnych - energia zużyta w procesach produkcyjnych, jak również zużyta do innych celów, o której mowa w art. 91 ust. 3 pkt 8 ustawy o podatku akcyzowym - można, zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy, określić szacunkowo, natomiast taka metoda wyznaczenia ilości energii nie miałaby zastosowania do energii zwolnionej od akcyzy, która jest zużywana (tj. energii wskazanej w art. 91 ust. 3 pkt 7 ustawy o podatku akcyzowym), to wówczas prowadziłoby to do absurdalnej sytuacji. Ustawodawca dopuszczałby bowiem możliwość szacunkowego określenia ilości energii zużytej globalnie u podatnika, a wyłączałby taką możliwość w odniesieniu do określania części tej energii (zużywanej do celów produkcyjnych). Taka sytuacja pozostawałaby w sprzeczności z elementarnymi zasadami logiki i prowadziłaby do niezrozumiałych konsekwencji.

Spółka pragnie bowiem wskazać, że w przypadku gdyby wyprodukowana energia elektryczna byłaby zużywana w całości do procesów produkcji energii i ciepła w skojarzeniu z energią elektryczną, natomiast brak byłoby jakichkolwiek innych przypadków zużycia przedmiotowej energii u podatnika, to wówczas całość zużywanej energii kwalifikowałaby się do zwolnienia od akcyzy. Przy braku urządzeń pomiarowych, podatnik, na skutek wyraźnej dyspozycji ustawodawcy, obliczyłby w sposób szacunkowy ilość energii zużywanej, która stanowiłaby również w całości ilość energii zwolnionej od akcyzy. Gdyby przyjąć w opisanym przykładzie, że szacunkowe określenie ilości energii nie jest możliwe w odniesieniu do energii zwolnionej z akcyzy, to miałaby miejsce sytuacja, w której podatnik ewidencjonowałby ilość energii zużytej według metody szacunkowej, natomiast nie byłby w stanie ewidencjonować ilość energii zwolnionej.

Zdaniem Spółki, ustawodawca nie wskazał bezpośrednio w art. 91 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym na możliwość określenia szacunkowego ilości energii elektrycznej zwolnionej od akcyzy, ze względu na fakt, że przepisy o podatku akcyzowym przewidują również inne zwolnienia dla energii elektrycznej z opodatkowania podatkiem akcyzowym innych rodzajów energii, niż tylko energii zużywanej na potrzeby własne do celów produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu z energią elektryczną.

Na gruncie ustawy o podatku akcyzowym, jak również rozporządzenia w sprawie zwolnień, zwolnieniu od akcyzy podlega również np. energia wytwarzana z odnawialnych źródeł energii, na podstawie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii, w rozumieniu przepisów prawa energetycznego.

Zwolnienie z energii w odniesieniu do energii z odnawialnych źródeł, stosuje się nie wcześniej, niż z chwilą otrzymania dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii. Ilość tej energii, objęta zwolnieniem od podatku, jest wprost wskazana na dokumencie potwierdzającym umorzenie świadectwa pochodzenia energii. Brak jest tutaj możliwości szacowania tej ilości energii. W związku z tym, zdaniem Spółki ustawodawca celowo pominął w art. 91 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, stanowiącym o możliwości szacunkowego określania ilości energii, energię zwolnioną od podatku akcyzowego.

Należy więc zauważyć, iż zakres kategorii "ilości energii zwolnionej od akcyzy", o której mowa w art. 91 ust. 3 pkt 7 ustawy o podatku akcyzowym, jest szerszy od energii zużytej, zwolnionej od podatku. W zależności od przyjętej konstrukcji zwolnienia, ilość energii jest określana w różny sposób, w szczególności ilość ta może wynikać wprost z dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia w odniesieniu do energii z odnawialnych źródeł.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, że zgodnie z przytaczanymi przepisami akcyzowymi, w przypadku energii elektrycznej zużywanej na cele uprawniające do stosowania zwolnienia określonego w art. 30 ust. 6 i 7 ustawy o podatku akcyzowym, określenie ilości tej energii, w przypadku braku urządzeń pomiarowych, następuje na potrzeby ewidencyjne na podstawie metody szacunkowej. Zdaniem Spółki od tak określonej ilości energii elektrycznej Spółka jest uprawniona do stosowania przedmiotowego zwolnienia.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Spółka uważa, że metoda określania ilości energii elektrycznej zużytej na potrzeby produkcji energii elektrycznej oraz ciepła w skojarzeniu z energią elektryczną przedstawiona przez Spółkę jest prawidłowa w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym.

Ustawodawca dopuszczając możliwość szacunkowego określenia ilości energii zużywanej dla potrzeb własnych, nie wskazał w art. 91 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, co należy rozumieć przez wyrażenie "szacunkowe".

Należy również zwrócić uwagę, że w takiej sytuacji nie znajdują zastosowania przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) dotyczące szacowania podstawy opodatkowania. Należy więc uznać, że określenie metody szacowania ilości energii elektrycznej zużytej, w tym energii elektrycznej zużytej na cele produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu z energią elektryczną pozostawione zostało w dyspozycji podatników. Takie stanowisko znajduje uzasadnienie w fakcie, iż ze względów technologicznych metoda szacowania u każdego producenta energii elektrycznej będzie odmienna.

Spółka stoi na stanowisku, że zaprezentowana przez Spółkę metoda określania poszczególnych rodzajów energii zużywanej, w tym energii zwolnionej z opodatkowania na podstawie art. 30 ust. 6 i 7 ustawy o podatku akcyzowym jest poprawna. Przedstawiona metoda bilansowa pozwala bowiem na precyzyjne określenie poszczególnych rodzajów energii zużytej.

Stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 3.

W linii o długości 20 km i napięciu 220 kV, łączącej BGP z miejscem wprowadzenia energii elektrycznej do sieci, występują straty energii elektrycznej. Zdaniem Spółki straty te nie podlegają akcyzie w świetle art. 9 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, który stanowi, że za zużycie energii elektrycznej nie uznaje się strat powstałych w wyniku przesyłania lub dystrybucji energii elektrycznej, z wyłączeniem energii elektrycznej zużytej w związku z jej przesyłaniem lub dystrybucją.

W szczególności w opinii Spółki bez znaczenia dla takiej interpretacji art. 9 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym pozostaje fakt, iż Spółka posiada wyłącznie koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej w zakresie energii elektrycznej (nie posiada koncesji na przesyłanie i dystrybucję energii elektrycznej).

Zdaniem Spółki, wywodzenie tezy o tym, iż art. 9 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym ma zastosowanie jedynie do strat powstałych wyłącznie u podmiotów, które posiadają koncesję na przesył bądź dystrybucję w rozumieniu ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 z późn. zm.), dalej "Prawo energetyczne", jedynie na podstawie zbieżności określeń "przesył" i "dystrybucja" użytych w art. 9 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, z koncesjonowaną działalnością w zakresie przesyłu i dystrybucji energii elektrycznej wprowadzoną Prawem energetycznym byłoby niezgodne zarówno z podstawową metodą wykładni przepisów prawa, tj. wykładnią literalną przepisów art. 9 ust. 2 oraz art. 91 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym, jak i wykładnią prowspólnotową nowego porządku opodatkowania podatkiem akcyzowym energii elektrycznej wprowadzoną od dnia 1 marca 2009 r.

Podstawową zasadą wykładni przepisów jest wykładania literalna. Stosownie do tej wykładni, Spółka pragnie wskazać, iż ustawodawca w art. 9 ust. 2 ww. ustawy, nie wskazał referencji do przepisów Prawa energetycznego w zakresie koncesji przyznawanych podmiotom w zakresie energii elektrycznej. Brak jest w tym artykule jakiegokolwiek dodatkowego warunku, który musi zostać spełniony, aby straty powstałe podczas przesyłu bądź dystrybucji energii elektrycznej były wyłączone z zakresu opodatkowania podatkiem akcyzowym, a w szczególności brak jest ograniczenia podmiotowego w postaci warunku posiadania przez podmiot, u którego powstają takie straty, określonej przepisami Prawa energetycznego koncesji w zakresie energii elektrycznej.

Jednocześnie na podkreślenie zasługuje fakt, iż w sytuacji, kiedy ustawodawca uważał to za niezbędne, wprowadza w ustawie o podatku akcyzowym stosowne odesłanie do Prawa energetycznego - przy definiowaniu pojęcia "nabywca końcowy" w art. 2 ust. 19 ww. ustawy, ustawodawca wskazał referencję do pojęcia koncesji na gruncie Prawa energetycznego. W konsekwencji, jeżeli ustawodawca nie wprowadził żadnego odniesienia w tym przepisie do Prawa energetycznego, nie można domniemywać takiego ograniczenia przez samą zbieżność pojęciową tych dwóch norm prawnych.

Dodatkowo należy wskazać, iż przepisy regulujące zasady prowadzenia ilościowej ewidencji energii elektrycznej, wskazują, iż ewidencja ta powinna zawierać odpowiednio dane niezbędne do określenia w okresach miesięcznych ilości strat powstałych w wyniku przesyłu i rozdziału energii elektrycznej (art. 91 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym).

W rozumieniu Spółki, ewidencja w swoim podstawowym celu ma zapewnić przejrzystość rozliczeń podatnika w zakresie podatku akcyzowego, w związku z tym powinny z niej wynikać ilości energii elektrycznej wyłączonej spod opodatkowania podatkiem akcyzowym. Zdaniem Spółki, po analizie przepisu art. 91 ust. 3, w którym ustawodawca wskazał, jakie dane mają być wskazane w ewidencji, należy uznać, iż pozycja wymieniona w art. 91 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym ma wskazywać, ile strat energii elektrycznej nie podlega opodatkowaniu u prowadzącego ewidencję. Brak jest bowiem innej pozycji, w której prowadzący ewidencję mógłby taką informację wskazać. W konsekwencji, jeżeli ustawodawca zastrzegł w tym punkcie, iż należy wykazać w ewidencji straty powstałe w wyniku przesyłu i rozdziału energii elektrycznej to należy uznać, iż ustawodawca ustanawiając art. 9 ust. 2 nie zamierzał ograniczać możliwości wyłączenia spod opodatkowania tylko takich strat, które powstają u podmiotów, które mają koncesję na przesył i/lub dystrybucję energii elektrycznej.

Spółka stoi na stanowisku, iż wprowadzenie w tym artykule dodatkowo określenia "rozdział energii elektrycznej", a nie powołanie określenia "dystrybucja", nie pozwala również na zastosowanie wykładni systemowej zewnętrznej i próbę definiowania pojęć "przesył", "dystrybucja" poprzez definicje sformułowane w Prawie energetycznym, w celu ograniczenia przypadków, w których ma zastosowanie wyłączenie powstałych strat przy transporcie energii elektrycznej spod opodatkowania podatkiem akcyzowym.

W opinii Spółki, celem wprowadzenia art. 9 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, było wyłączenie spod opodatkowania wszelkich strat, które występują podczas transportu energii elektrycznej do ostatecznego konsumenta. Za takim rozumieniem przemawia wykładnia prowspólnotowa wszystkich przepisów dotyczących opodatkowania podatkiem akcyzowym wprowadzonych ustawą o podatku akcyzowym 1 marca 2009 r., w tym również art. 9 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym.

Aby taką wykładnię prowspólnotowa zastosować należy dokonać wykładni celowościowej art. 21 ust. 5 dyrektywy 2003/96/WE w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, dalej "dyrektywy energetycznej", zgodnie z którym energia elektryczna podlega opodatkowaniu podatkiem, który staje się wymagalny w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Jednostka produkująca energię elektryczną na swoje własne potrzeby jest uważana za dystrybutora.

Przepis ten bowiem jest podstawą nowego porządku w zakresie opodatkowania akcyzą energii elektrycznej.

Na początku tej analizy należy zaznaczyć, iż ma ona na celu, ustalenie celów regulacji prawnej, które powinny być osiągnięte przez ich implementację do prawa krajowego. Aby ustalić te cele należy cofnąć się do procesu legislacyjnego dotyczącego dyrektywy energetycznej i ustalić przyczyny dla których Wspólnota Europejska zdecydowała się uregulować kwestie opodatkowania akcyzą na poziomie wspólnotowym, tym samym odbierając państwom członkowskim uprawienia w tym zakresie.

Dyrektywa energetyczna została uchwalona w ramach procedury konsultacji. Oznacza to, iż projekt dyrektywy musiał zostać zaproponowany przez Komisję. Nosił on nr COM/1997/30/FINAL i został przedstawiony Radzie w 1997 r. Prace legislacyjne trwały do października 2003 r., kiedy to dyrektywa została uchwalona. Jak wynika z pisma przygotowanego przez Prezydencję Rady (pismo Rady nr 6642/01 z 21 lutego 2001 r.) założenia dotyczące energii elektrycznej przedstawione przez Komisję w pierwotnym projekcie z 1997 r. musiały zostać zrewidowane, gdyż Wspólnota Europejska rozpoczęła proces liberalizacji rynku energii elektrycznej oraz gazu ziemnego. Jak wynika z preambuł do dyrektyw 96/92/EC (dotyczy wspólnych zasad rynku wewnętrznego energii elektrycznej), która następnie została zastąpiona dyrektywą 2003/54/EC oraz dyrektywy 98/30/EC (dotyczy wspólnych zasad w odniesieniu do rynku wewnętrznego gazu ziemnego) głównym celem liberalizacji było umożliwienie stosowania zasad swobodnej konkurencji w odniesieniu do obrotu energią elektryczną i gazem ziemnym, a w szczególności wprowadzenie takich regulacji, które umożliwiałyby stworzenie jednego rynku energii elektrycznej i gazu ziemnego dla całej Wspólnoty Europejskiej. Tym samym, regulacje tych dyrektyw były nakierowane na zniesienie wszelkich przeszkód w handlu energią elektryczną i gazem ziemnym między państwami członkowskimi. Natomiast przesył (transport) energii elektrycznej, ze względu na jej specyfikę, pozostałby w dalszym ciągu w sferze znaczących regulacji administracyjnych. W rezultacie, koniecznym stało się takie ukształtowanie przepisów podatkowych, aby wspierały one cel w postaci stworzenia wolnego rynku energii elektrycznej.

Efektem tego jest wprowadzenie zasady opodatkowania energii elektrycznej dopiero na ostatnim etapie obrotu, jakim jest konsumpcja, co zostało wyrażone w art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej.

Powyższe wnioski potwierdza także wyżej wskazane pismo Rady z roku 2001, w którym wskazuje się, iż: "Dążenie do dobrze funkcjonującego rynku wewnętrznego elektryczności i gazu ziemnego zwiększa potrzebę koordynacji i harmonizacji zasad opodatkowania tych produktów. W przeciwnym razie pojawi się ryzyko, że istniejące w tym względzie różnice zahamują wymianę handlową i rozwój rynku wewnętrznego".

Mając na względzie powyższe cele we wspomnianym piśmie proponuje się aby energia elektryczna była opodatkowana dopiero w momencie jej dostawy do konsumenta: "Obecnie na poziomie Wspólnoty obowiązują specjalne zasady na rynku ropy naftowej i system taki (procedurę zawieszenia poboru akcyzy - przyp. Spółki) można by także zastosować do innych nośników energii. Jednakże biorąc pod uwagę specyfikę energii elektrycznej i specyfikę dystrybucji tego źródła energii prawdopodobnie należy przyjąć prostsze i bardziej pragmatyczne regulacje.

Powinna obowiązywać zasada, że system umożliwia dostarczanie energii elektrycznej bez pobierania podatku do czasu przesłania jej z sieci do konsumenta.

Z dokumentacji procesu legislacyjnego dotyczącego dyrektywy energetycznej wynika, iż propozycja ta została podtrzymana w trakcie dalszych prac legislacyjnych. W rezultacie należy przyjąć, iż treść art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej jest urzeczywistnieniem opisanego wyżej celu, tj. wprowadza on zasadę, iż akcyza od energii elektrycznej nie jest pobierana do momentu jej przesłania do konsumenta.

Stąd też polski ustawodawca realizując ten cel, wskazał w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym jakie czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Aby jednak wyeliminować wszelkie wątpliwości, co do tego, iż akcyza ma być podbierana na ostatnim etapie obrotu, czyli od ilości faktycznie dostarczonej do nabywcy końcowego, ustawodawca wprowadził zapis w art. 9 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, który miał, zdaniem Spółki, dodatkowo wskazać, iż wszelkie straty powstałe w wyniku całego transportu energii elektrycznej do konsumenta nie podlegają opodatkowaniu akcyzą.

Zważywszy na fakt, iż linia, na której powstają straty łączy BGP z miejscem wprowadzenia energii elektrycznej do sieci, niewątpliwym jest fakt, iż tą linią taki transport jest dokonywany. W konsekwencji, zdaniem Spółki, straty powstałe na tej linii nie podlegają opodatkowaniu akcyzą na podstawie art. 9 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

Zagadnienie związane z opodatkowaniem energii elektrycznej uregulowane zostało przede wszystkim w dyrektywie Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L Nr 283 str. 1 z późn. zm.), zwanej dalej dyrektywą Rady 2003/96/WE.

Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 2 dyrektywy Rady 2003/96/WE, ma ona zastosowanie również do energii elektrycznej objętej kodem CN 2716.

W myśl art. 6 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE L 76 str. 1 z późn. zm.), podatek akcyzowy co do zasady staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji lub w momencie wystąpienia ubytków, które muszą podlegać podatkowi akcyzowemu zgodnie z art. 14 ust. 3.

Powyższe postanowienia uszczegóławia przepis art. 21 ust. 5 dyrektywy Rady 2003/96/WE, w myśl którego dla celów stosowania art. 5 i 6 dyrektywy 92/12/EWG, energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora (...) Jednostka produkująca energię elektryczną na swoje własne potrzeby jest uważana za dystrybutora. Bez względu na przepisy art. 14 ust. 1 lit. a), Państwa Członkowskie mogą zwalniać drobnych producentów energii elektrycznej, pod warunkiem że opodatkowują oni produkty energetyczne wykorzystywane do produkcji tej energii elektrycznej (...) Podatek jest nakładany i pobierany zgodnie z procedurami ustanowionymi w każdym Państwie Członkowskim.

W przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje zatem w momencie dostawy przez dystrybutora tej energii odbiorcy końcowemu. Przyjąć przy tym należy, iż podatek akcyzowy nie jest należny przy dostawie energii elektrycznej, która nie kończy się wskazaną w art. 6 dyrektywy Rady 92/12/EWG, konsumpcją.

Istotne jest jednak to, że żadna z powyższych dyrektyw nie wskazuje jednoznacznie na podmiot będący podatnikiem akcyzy od energii elektrycznej zaznaczając, iż podatek jest nakładany i pobierany zgodnie z procedurami ustanowionymi w każdym Państwie Członkowskim.

Zauważyć również trzeba, iż pojęcia "dystrybutor/redystrybutor" oraz "dostawa" nie zostały zdefiniowane w dyrektywie Rady 2003/96/WE. Zgodnie z postanowieniami art. 2 dyrektywy 2003/54/WE Parlamentu Europejskiego i Rady dotyczącej wspólnych zasad rynku wewnętrznego energii elektrycznej i uchylającej dyrektywę 96/92/WE (Dz. U. UE. L z 2003 r. Nr 176, str. 37) - które w związku z brakiem ww. definicji w dyrektywy Rady 2003/96/WE powinny być odczytywane jako jej uzupełnienie - "dystrybucja", to przede wszystkim transport energii elektrycznej systemami dystrybucyjnymi wysokiego, średniego i niskiego napięcia w celu dostarczania jej do odbiorców.

Mając zatem na uwadze powyższe przepisy za dystrybutora uznać należy, zarówno jednostki produkujące energię elektryczną na swoje własne potrzeby jak i podmioty transportujące energię elektryczną systemami dystrybucyjnymi wysokiego, średniego i niskiego napięcia w celu dostarczania jej do odbiorców. Powyższa dystrybucja jest przedmiotem opodatkowania akcyzą (podatek jest wymagalny) w momencie dopuszczenia jej do konsumpcji.

Natomiast kwestia zwolnienia energii elektrycznej od podatku akcyzowego została uregulowana w art. 14 ust. 1 lit. a) dyrektywy Rady 2003/96/WE. Zgodnie z jego treścią poza przepisami ogólnymi wymienionymi w Dyrektywie 92/12/EWG w sprawie zwolnionych zastosowań produktów podlegających opodatkowaniu i bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych, Państwa Członkowskie zwalniają od podatku na warunkach, które ustanawiają do celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom, produkty energetyczne i energię elektryczną wykorzystywaną do produkcji energii elektrycznej oraz energię elektryczną wykorzystywaną do utrzymania zdolności do produkcji energii elektrycznej. Państwa Członkowskie mogą jednakże ze względów polityki ochrony środowiska, poddać te produkty opodatkowaniu, bez konieczności uwzględniania minimalnych poziomów opodatkowania ustanowionych w niniejszej dyrektywie. W takim przypadku opodatkowanie tych produktów nie będzie brane pod uwagę do celów zachowania minimalnego poziomu opodatkowania energii elektrycznej ustanowionego w art. 10.

W przedmiotowej sprawie, szczególną uwagę zwrócić należy na treść art. 21 ust. 3 dyrektywy Rady 2003/96/WE, zgodnie z którym zużycie produktów energetycznych na terenie zakładu produkującego produkty energetyczne nie jest uważane za zdarzenie powodujące powstanie zobowiązania podatkowego, jeśli zużyciu ulegają produkty energetyczne produkowane na terenie zakładu. Państwa Członkowskie mogą uznać także zużycie energii elektrycznej i innych produktów energetycznych niewyprodukowanych na terenie takiego zakładu oraz zużycie produktów energetycznych i energii elektrycznej na terenie zakładu produkującego paliwa, wykorzystywanych do wytwarzania energii elektrycznej, jako nie powodujące powstanie zdarzenia powodującego powstanie zobowiązania podatkowego. W przypadku, gdy zużycie następuje na cele nie związane z produkcją produktów energetycznych, w szczególności do napędu pojazdów, wówczas jest to uznawane za zdarzenie powodujące powstanie zobowiązania podatkowego.

Polskie uregulowania dotyczące opodatkowania energii elektrycznej, zawarte zostały m.in. w ustawie z dnia z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą.

W myśl art. 2 pkt 1 ustawy, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W świetle uregulowań art. 30 ust. 6 i ust. 7 ustawy, zwalnia się od akcyzy zużycie energii elektrycznej w procesie:

* produkcji energii elektrycznej, jak również zużycie tej energii w celu podtrzymywania tych procesów produkcyjnych,

* produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu w elektrociepłowniach.

Wnioskodawca wskazał, iż zużywa wyprodukowaną przez siebie energię elektryczną na potrzeby produkcyjne, zwolnione od akcyzy w trybie ww. art. 30 ust. 6 i ust. 7 ustawy. Wątpliwości Spółki związane są m.in. z dopuszczalnością stosowania metody szacunkowej do ilości ww. zwolnionej od akcyzy energii elektrycznej (pierwsze z dwóch przedstawionych zagadnień).

Wyjaśnić zatem należy, iż przedmiotem opodatkowania akcyzą jest - zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 4 ustawy - zużycie energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji, o której mowa w pkt 2, który wyprodukował tę energię.

W tym przypadku obowiązek podatkowy powstaje w trybie art. 11 pkt 3 ustawy, tj. z dniem zużycia energii elektrycznej.

Tym niemniej, w przypadkach zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej, o których mowa w art. 30 ust. 6 i ust. 7 ustawy, nie powstaje obowiązek zapłaty akcyzy (zobowiązanie podatkowe).

Z powyższych przepisów wynika zatem, iż energia elektryczna zużywana przez Spółkę w trybie art. 9 ust. 1 pkt 4 ustawy podlega z zasady opodatkowaniu.

Wyjątkiem od tej reguły jest możliwość zastosowania zwolnienia od tego podatku.

W przypadku energii elektrycznej prawodawca wskazał ponadto, że w myśl art. 91 ust. 1 ustawy, podatnik dokonujący sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu, zużywający energię elektryczną w sytuacji, o której mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3 i 4, a także podmiot reprezentujący, o którym mowa w art. 13 ust. 5, są obowiązani do prowadzenia ilościowej ewidencji energii elektrycznej na podstawie wskazań urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych u nabywcy końcowego lub podmiotu zużywającego energię, a w przypadku braku urządzeń pomiarowych - na podstawie współczynnikowo określonego poziomu poboru energii przez poszczególne urządzenia, wskazanego w dokumentacji prowadzonej przez podatnika.

Z zapisów art. 91 ust. 3 wynika również, iż ewidencja, o której mowa w ust. 1 i 2, powinna zawierać odpowiednio dane niezbędne do określenia w okresach miesięcznych:

Z kolei w świetle postanowień ustępu 4 ww. artykułu, jeżeli brak jest urządzeń pomiarowych pozwalających na precyzyjne określenie ilości, o których mowa w ust. 3 pkt 8 i 10, prowadzący ewidencję określa ilości szacunkowe.

Jak wynika zatem z postanowień cyt. powyżej art. 91 ust. 1 ustawy, prawodawca nakazał podatnikom, o którym mowa w szczególności w art. 9 ust. 1 pkt 4 ustawy, prowadzenie ilościowej ewidencji energii elektrycznej.

W ww. ustępie 3, sprecyzował on, że ewidencja ta powinna zawierać m.in. dane niezbędne do określenia (w okresach miesięcznych) ilości energii elektrycznej zwolnionej od akcyzy.

Stąd też analizując przepisy art. 91 ust. 1 do ust. 3 ustawy, stwierdzić należy, że dopuszczalne są tylko dwa sposoby określania ilości energii elektrycznej dla celów prowadzenia ilościowej ewidencji energii elektrycznej, a mianowicie na podstawie:

* wskazań urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych (...), a w przypadku braku urządzeń pomiarowych,

* na podstawie współczynnikowo określonego poziomu poboru energii przez poszczególne urządzenia, wskazanego w dokumentacji prowadzonej przez podatnika.

Należy w tym miejscu zwrócić uwagę, iż z powyższych przepisów wynika, iż wyjątkiem od ww. zasad określania ilości energii elektrycznej są jedynie przypadki wskazane w art. 91 ust. 4 ustawy. Należy przy tym podkreślić, iż jako wyjątki od reguły nie mogą one być interpretowane rozszerzająco.

Analizując postanowienia tego przepisu stwierdzić należy, iż gdy zachodzi wskazana w nim okoliczność braku urządzeń pomiarowych możliwe jest dla określonych przypadków zastosowanie metody szacunkowego określania ilości energii elektrycznej. Są to zużycie energii elektrycznej na potrzeby własne oraz straty powstałe w wyniku przesyłu i rozdziału energii elektrycznej.

Takie uregulowania pozwalają na następujący wniosek. Zainteresowany może dla potrzeb prowadzenia ilościowej ewidencji m.in. zużycia na potrzeby własne wyprodukowanej energii elektrycznej ustalać ilość tej energii szacunkowo (gdy brak będzie urządzeń pomiarowych).

Będzie to wyłącznie część z opodatkowanej energii elektrycznej, która nie zawsze może zostać ustalona w oparciu o wskazaną w ustępie 1 tego artykułu "metodę współczynnikową".

Tym niemniej w art. 91 ust. 3 ustawy, odrębnie uregulowano przypadki zużycia energii elektrycznej na potrzeby własne (pkt 8) oraz energii podlegającej zwolnieniu (pkt 7).

Choć przepis art. 91 ust. 4 ustawy, wprowadza wyjątek od ustanowionej w ustępie 1 zasady, to należy go interpretować ściśle i tylko odnośnie tych przypadków, które obejmuje on zakresem swojego uregulowania. Przepis ten nie dotyczy więc przypadków innych niż wskazane.

Jeśli więc z ogólnej ilości zużywanej na potrzeby własne energii elektrycznej Wnioskodawca będzie zamierzał włączyć tą część, która będzie mogła zostać zwolniona od akcyzy w trybie art. 30 ust. 6 i ust. 7 ustawy, zobowiązany będzie w szczególności do określania ilości tej energii w oparciu o jedną z dwóch wskazanych w art. 91 ust. 1 ustawy, metod.

Dodatkowo należy również zwrócić uwagę na zakres zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej.

Wnioskodawca wskazał bowiem, iż ilość energii elektrycznej zużyta w procesie produkcji energii elektrycznej oraz produkcji ciepła w skojarzeniu z energią elektryczną wyznaczona metodą bilansową obejmuje m.in.: zużycie energii przez urządzenia biorące udział w procesie tej produkcji, zużycia energii w budynkach produkcyjnych (także w pomieszczeniach biurowych oraz socjalnych pracowników obsługi).

Zainteresowany, wskazał również na przypadki zużywania energii elektrycznej na cele nieprodukcyjne, tj. zużycie energii w budynkach administracyjnych, garażach, magazynie oraz oświetlenie ogólne terenu.

Wyjaśnić zatem należy, iż pojęcie "procesu produkcji" nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa akcyzowego, należy w tym względzie posiłkować się jego potocznym rozumieniem. Zgodnie z Małym Słownikiem Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1999) "produkować" to:

Natomiast poprzez "proces" rozumie się:

Natomiast jako "podtrzymanie" definiuje się nie dopuszczenie do osłabienia, przerwania, ustania, naruszenia czegoś, stosując odpowiednie środki.

Powszechnie przyjmuje się ponadto, iż proces produkcji to uporządkowany zestaw celowych działań wykonywanych w toku produkcji począwszy od pobrania materiału wejściowego z magazynu, aż do zdania gotowego wyrobu włącznie. Proces produkcyjny zawsze dotyczy określonego wyrobu (jest to suma operacji produkcyjnych wykonywanych w uporządkowanej kolejności i mających na celu wytworzenie określonego wyrobu).

Ponadto - co jest również istotne podczas ustalania katalogu czynności zwolnionych od akcyzy - na uwadze należy mieć fakt, że zasadą jest, iż wszelkie ulgi i zwolnienia powinny być interpretowane wąsko.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż w niniejszym przypadku (zwolnieniu od podatku akcyzowego) do procesu produkcji energii elektrycznej należy zaliczyć regularnie po sobie następujące zjawiska zmierzające do wytworzenia energii elektrycznej. Tym samym, na skutek zespołu celowych działań wyznaczonych poprzez proces technologiczny, energia zużywana do ich wykonania lub podtrzymania (niedopuszczenia do przerwania ich ciągłości) może zostać zakwalifikowana jako zwolniona od akcyzy.

Z kolei te z procesów, które nie mieszczą się w ramach ustalonego procesu technologicznego i nie posiadają wskazanych powyżej cech (tj. regularnie po sobie następujących zjawisk, pozostających między sobą w związku przyczynowym powodujących powstawanie energii elektrycznej lub mających na celu niedopuszczenie do przerwania ciągłości tych zjawisk), nie mogą korzystać z przywileju zwolnienia od podatku akcyzowego.

Zatem, stwierdzić należy, iż z przedmiotowego zwolnienia nie mogą skorzystać wskazane przez Zainteresowanego przypadki zużycia energii w budynkach produkcyjnych, jak i w pomieszczeniach biurowych oraz socjalnych pracowników obsługi.

Są to bowiem takie czynności, które co prawda Wnioskodawca musi wykonać - jak każdy podmiot gospodarczy w ramach swojej działalności - lecz nie są to czynności mieszczące się w ww. charakterystycznym dla tej dziedziny zakresie, które prawodawca uprzywilejował poprzez zwolnienie od podatku akcyzowego. Towarzyszą one jedynie produkcji energii elektrycznej, lecz ich brak nie będzie techniczną przeszkodą - nie są to czynności ustalone we wskazanym powyżej procesie technologicznym, jak i czynności podtrzymujące działanie urządzeń uznanych za biorące udział w zwolnionym od akcyzy procesie produkcji - do jej wyprodukowania lub podtrzymania.

Do regularnie po sobie następujących zjawisk, pozostających między sobą w związku przyczynowym powodujących powstanie energii elektrycznej (proces produkcji) zaliczyć można jedynie zużycie energii przez urządzenia biorące udział w procesie tej produkcji, o ile są one uwzględnione w ramach realizowanego procesu technologicznego.

Z kolei do czynności mających na celu niedopuszczenie do przerwania ciągłości tych zjawisk (podtrzymanie ww. procesu produkcji) zaliczyć należałoby tylko te z czynności, których celem jest niedopuszczenie do przerwania ciągłości procesu produkcji o ile wynikają one z ustalonego procesu technologicznego.

Trafnie przy tym wskazuje Zainteresowany na uregulowania § 3 rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 32, poz. 228).

Zgodnie z ustępem 1 tego paragrafu, zwolnienie, o którym mowa w art. 30 ust. 6 i 7 ustawy, ma zastosowanie pod warunkiem, że podmiot zużywający zwolnioną energię elektryczną:

W myśl § 3 ust. 2 ww. rozporządzenia, oświadczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, powinno zawierać co najmniej:

Odnosząc się z kolei do trzeciego z przedstawionych zagadnień ponownie należy wskazać na treść art. 9 ust. 1 pkt 4 ustawy.

W przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest zużycie energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji, o której mowa w pkt 2, który wyprodukował tę energię.

Z kolei zgodnie z przepisem art. 9 ust. 2 ustawy, za zużycie energii elektrycznej nie uznaje się strat powstałych w wyniku przesyłania lub dystrybucji energii elektrycznej, z wyłączeniem energii zużytej w związku z jej przesyłaniem lub dystrybucją

Zauważyć przy tym należy, iż zarówno w orzecznictwie sądowym, jak i doktrynie prawa utrwalone jest stanowisko, że przy wszelkiej interpretacji przepisów prawa podatkowego i próbach odkodowania zawartych w nich norm prawnych należy posługiwać się przede wszystkim wykładnią językową (gramatyczną). Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka, PWN Warszawa 1989 - "zużyć" oznacza "zniszczyć coś lub wyczerpać zapas czegoś przez dłuższe używanie". Natomiast "użyć" to "posłużyć się czymś, zastosować coś jako środek, narzędzie", a "użycie" oznacza "stosowanie czegoś, posługiwanie się czymś".

W związku z powyższym opodatkowaniu w trybie art. 9 ust. 1 pkt 4 ustawy, nie będą podlegały tylko te przypadki poboru przez podatnika energii elektrycznej, które nie będą miesiły się w zakresie znaczenia pojęcia "zużycie" ustalonego w oparciu o potoczne znaczenie tego słowa jak i uregulowania art. 9 ust. 2 ustawy.

W tym miejscu zasadnym jest odnieść się również do kwestii opodatkowania oraz wyznaczania metodą bilansową następującej ilości energii elektrycznej: strat w transformatorze blokowym, strat w urządzeniach biorących udział w procesie tej produkcji oraz strat w liniach zasilających obiekty na terenie Spółki.

W opinii tut. Organu, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do prowadzenia ewidencji w ww. zakresie. Należy bowiem stwierdzić, iż przedmiotowe straty nie są w ogóle objęte przedmiotowym zakresem opodatkowania akcyzą. Straty tej energii elektrycznej nie mieszczą się bowiem w zakresie znaczenia pojęcia "zużycia" ustalonego w oparciu o potoczne znaczenie tego słowa (art. 9 ust. 1 pkt 4 ustawy).

Jest to przy tym zgodne z wskazanymi na wstępie ogólnymi uregulowaniami zawartymi w dyrektywach wspólnotowych.

Z kolei odnośnie strat powstałych przy dystrybucji energii elektrycznej do nabywców końcowych lub innych odbiorców energii elektrycznej stwierdzić należy, iż wyłączenie z przedmiotowego zakresu opodatkowania (art. 9 ust. 2 ustawy) dotyczy tylko tych strat, które powstają w "wyniku" przesyłania lub dystrybucji. Nie jest to zatem każda strata energii elektrycznej. Prawodawca rozróżnił bowiem straty energii elektrycznej powstałe w "wyniku" przesyłania lub dystrybucji i "w związku" z jej przesyłaniem lub dystrybucją.

Należy zatem stwierdzić, iż nie każda ilość strat powstałych przy przesyle lub dystrybucji energii elektrycznej będzie nieobjęta zakresem opodatkowania (wyłączenie z art. 9 ust. 2 ustawy), lecz tylko ta, która powstaje w wyniku ww. przesyłu. Ta natomiast, która powstaje w związku z przesyłem jak np. kradzież energii elektrycznej pozostaje energią opodatkowaną (art. 9 ust. 1 pkt 6 ustawy).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.