ILPP3/443-133/09/10-S/TW - Ewidencja energii elektrycznej zwolnionej od podatku akcyzowego, sposób szacunkowego określania ilości tej energii oraz strat powstałych w linii przesyłowej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 30 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Go 135/10 - stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 20 sierpnia 2009 r. (data wpływu 21 sierpnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie ewidencji energii elektrycznej zwolnionej od akcyzy, sposobu szacunkowego określania ilości tej energii oraz strat powstałych w linii przesyłowej 220 kV - jest prawidłowe.

W dniu 21 sierpnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie ewidencji energii elektrycznej zwolnionej od akcyzy, sposobu szacunkowego określania ilości tej energii oraz strat powstałych w linii przesyłowej 220 kV.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Elektrociepłownia (dalej: "Spółka") prowadzi podstawową działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania energii elektrycznej i ciepła, oraz przesyłania i dystrybucji ciepła. Energia elektryczna produkowana jest w dwóch blokach produkcyjnych: węglowym (dalej: "BW") oraz gazowo-parowym (dalej: "BGP"), które są ze sobą powiązane.

W BW produkowana jest energia elektryczna w skojarzeniu z ciepłem podczas pracy kotłów parowych. W bloku produkowane jest również ciepło bez skojarzenia z energią elektryczną - w kotłach wodnych oraz w stacjach redukcyjno - schładzających (w przypadku braku odbioru pary z kotłów parowych przez turbiny).

Energia elektryczna wyprodukowana w BW jest:

* sprzedawana do przedsiębiorstwa obrotu (energia wprowadzona do sieci na napięciu 6 kV);

* zużywana na cele produkcyjne i nieprodukcyjne;

* dostarczana do odbiorców końcowych.

BW jest połączony za pomocą dwóch 250-cio metrowych mostów kablowych o napięciu 6 kV z określoną stacją elektroenergetyczną, z której odbywa się wprowadzenie energii elektrycznej do sieci. W liniach łączących BW i stację elektroenergetyczną występują straty energii elektrycznej związane z jej przesyłem.

W BGP produkowana jest energia elektryczna oraz ciepło w skojarzeniu z energią elektryczną.

Wyprodukowana w BGP energia elektryczna jest:

* sprzedawana do przedsiębiorstwa obrotu (energia wprowadzona do sieci na napięciu 220 kV);

* zużywana na cele produkcyjne;

* dostarczana odbiorcy końcowemu;

* przesyłana do BW (wówczas następuje zużycie energii na cele produkcyjne i nieprodukcyjne oraz dostarczenie energii odbiorcom końcowym).

Energia elektryczna wyprodukowana w BGP doprowadzona jest do transformatora blokowego i dalej linią przesyłową o napięciu 220 kV i długości 20 km do określonej stacji. W linii 220 kV, pomiędzy BGP, a miejscem, z którego energia elektryczna wprowadzana jest do sieci (tekst jedn. określona stacja), występują straty energii elektrycznej związane z jej przesyłem.

Na rozchód energii elektrycznej w Spółce składają się:

* zużycie na produkcję ciepła bez skojarzenia z energią elektryczną;

* zużycie na produkcję energii elektrycznej oraz na produkcję ciepła w skojarzeniu z energią elektryczną;

* zużycie na potrzeby nieprodukcyjne;

* straty energii w linii 220 kV oraz straty w linii 6 kV.

W Spółce dokonuje się pomiarów następujących ilości energii elektrycznej za pomocą liczników energii elektrycznej:

* ilości całkowitej wyprodukowanej energii elektrycznej;

* ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci;

* ilość energii elektrycznej sprzedawanej odbiorcom końcowym;

* ilość energii stanowiącej straty w linii przesyłowej 220 kV;

* ilość energii zużywanej na cele nieprodukcyjne.

Ilość energii elektrycznej stanowiącej straty w linii przesyłowej 6 kV jest minimalna - mniejsza niż dopuszczalny błąd pomiaru wynikający z klasy licznika. Określenie utraconej ilości energii na podstawie wskazań liczników, a tym bardziej jej szacowanie na takim poziomie jest technicznie nieuzasadnione. Z tego względu ilość ta nie jest wyszczególniana przez Spółkę w dalszej części niniejszego wniosku.

Ze względów technicznych, nie jest możliwy pomiar za pomocą liczników energii elektrycznej zużywanej na potrzeby produkcji energii elektrycznej oraz ciepła (w tym również ciepła bez skojarzenia z energią elektryczną).

W konsekwencji, Spółka zamierza przyjąć metodę wyznaczania ilości energii elektrycznej zużywanej w procesie produkcji korzystającej ze zwolnienia określonego w art. 30 ust. 6 i 7 ustawy o podatku akcyzowym, wskazaną poniżej:

Rozchód energii elektrycznej Spółka zamierza wyznaczać metodą bilansową jako różnicę energii wyprodukowanej przez Spółkę oraz ilości energii elektrycznej sprzedanej (zarówno do sieci jak i do odbiorców końcowych). Metodę tę można przedstawić na następującym schemacie:

Rozchód = produkcja w BW + produkcja w BGP - sprzedaż z BW - sprzedaż z BGP

Wszystkie wielkości występujące w powyższym wzorze wynikają ze wskazań liczników bądź zostały obliczone na podstawie wskazań liczników.

Na rozchód energii elektrycznej wyprodukowanej w Spółce składają się:

Zwolnieniu od podatku akcyzowego podlega jedynie zużycie energii elektrycznej w procesie produkcji energii i ciepła w skojarzeniu z energią elektryczną. Spółka zamierza wyznaczać tę ilość energii bilansowo jako różnicę rozchodu energii elektrycznej oraz sumy: zużycia na produkcję ciepła bez skojarzenia z energią eklektyczną, zużycia na potrzeby nieprodukcyjne i strat w linii 220 kV. Metodę tę można przedstawić na następującym schemacie:

Zużycie na produkcję energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu z energią elektryczną

=

Rozchód energii elektrycznej wyprodukowanej - (zużycie na produkcję ciepła bez skojarzenia + zużycie na cele nieprodukcyjne + straty w linii 220kV).

Określenia wymagają więc następujące wielkości:

Ad. a) Ilość energii elektrycznej zużywanej na produkcję ciepła bez skojarzenia.

Do zużycia energii elektrycznej w procesie produkcji ciepła bez skojarzenia z energią elektryczną dochodzi w BW podczas pracy kotłów wodnych oraz stacji redukcyjno-schładzających. Pomiar energii elektrycznej zużytej przez te urządzenia nie jest możliwy ze względów technicznych. W celu obliczenia tak zużytej energii elektrycznej w pierwszej kolejności wyznaczana jest ilość ogólnie zużytej energii w BW metodą bilansową w poniższy sposób:

Krok 1: Obliczenie potrzeb własnych BW ogółem (PWE BW)

PWE BW = Produkcja BW - Sprzedaż BW

gdzie:

Produkcja BW - produkcja energii elektrycznej w BW (w MWh)

Sprzedaż BW - energia elektryczna wprowadzona do sieci z bloku węglowego (w MWh)

Krok 2: Obliczenie zużycia energii elektrycznej na produkcją ciepła bez skojarzenia z energią elektryczną

X = PWEBW* (Q1/Q2)

gdzie:

X - oznacza ilość energii elektrycznej na produkcję ciepła bez skojarzenia (w MWh)

Q1 - suma produkcji ciepła w kotłach wodnych oraz ciepła ze stacji redukcyjno-schładząjących (w GJ)

Q2 - produkcja ciepła ogółem (w kotłach parowych i wodnych), a także energia w parze wysokoprężnej dostarczonej do BW (w GJ).

Ad. b) Ilość energii elektrycznej zużywanej na cele nieprodukcyjne

Ilość energii elektrycznej zużytej do celów nieprodukcyjnych wynika ze wskazań liczników (obejmuje zużycie energii w budynkach administracyjnych, garażach, magazynie oraz oświetlenie ogólne terenu).

Ad. c) Ilość energii stanowiąca straty w linii przesyłowej 220 kV

W linii o długości 20 km i napięciu 220 kV, łączącej BGP z miejscem wprowadzenia energii elektrycznej do sieci, występują straty energii elektrycznej, które stanowią różnicę pomiędzy ilością energii zmierzonej po stronie wtórnej transformatora blokowego - "początek linii", a energią wprowadzoną do sieci na napięciu 220 kV zmierzoną w stacji "Leśniów" - "koniec linii". Straty w linii są zatem obliczane na podstawie wskazań liczników energii elektrycznej i nie obejmują strat w transformatorze blokowym.

W konsekwencji, ilość energii elektrycznej zużyta w procesie produkcji energii elektrycznej oraz produkcji ciepła w skojarzeniu z energią elektryczną wyznaczona powyższą metodą bilansową obejmuje: straty w transformatorze blokowym, zużycie energii przez urządzenia biorące udział w procesie tej produkcji (także straty w tych urządzeniach), straty w liniach zasilających obiekty na terenie Spółki, zużycia energii w budynkach produkcyjnych (także w pomieszczeniach biurowych oraz socjalnych pracowników obsługi).

Spółka ponadto pragnie wskazać, iż dokonuje zakupów energii elektrycznej. Niemniej jednak w obecnie obowiązującym stanie prawnym w Spółce nie powstaje obowiązek podatkowy z tytułu zużycia nabytej energii na potrzeby własne.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Wnioskodawca przestawił następujące stanowiska.

Stanowisko odnośnie pytania nr 1.

Spółka uważa, że jest uprawniona do stosowania zwolnienia od opodatkowania określonego w art. 30 ust. 6 i ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym od ilości energii elektrycznej zużytej w procesie produkcji w opisany sposób, a w szczególności, zdaniem Spółki, określenie ilości energii zużytej na cele podlegające zwolnieniu wprost na podstawie wskazań urządzeń pomiarowych nie jest warunkiem zastosowania zwolnienia.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest zużycie energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji na przesyłanie, dystrybucję lub obrót tą energią w rozumieniu ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię. W świetle powyższego zużycie energii elektrycznej przez Spółkę stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Ustawodawca przewidział jednak możliwość skorzystania ze zwolnienia od akcyzy zużywanej energii elektrycznej. Zgodnie z art. 30 ust. 6 i 7 ustawy o podatku akcyzowym, zwalnia się od podatku akcyzowego odpowiednio:

* zużycie energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej, jak również zużycie tej energii w celu podtrzymywania tych procesów produkcyjnych;

* zużycie energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu w elektrociepłowniach.

Przesłanki stosowania ww. zwolnienia określone zostały w § 3 rozporządzenia w sprawie zwolnień. Spółka stoi na stanowisku, że prawodawca nie wskazał w przepisach, w jaki sposób podmiot korzystający ze zwolnienia ma określać ilość energii elektrycznej, od której przysługuje zwolnienie. W szczególności, warunkiem stosowania zwolnienia nie jest, zdaniem Spółki określenie ilości energii zużywanej na cele podlegające zwolnieniu z opodatkowania wprost na podstawie wskazań urządzeń pomiarowych.

Zainteresowany stoi więc na stanowisku, że ilość energii zwolnionej z opodatkowania, zużywanej do produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu z energią elektryczną może być określana w sposób szacunkowy.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w świetle art. 91 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, w którym określono sposób wyznaczania ilości energii elektrycznej zużywanej przez podatnika na potrzeby prowadzonych przez niego ewidencji w przypadku braku urządzeń pomiarowych. Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, podatnik dokonujący sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu, zużywający energię elektryczną w sytuacji, o której mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3 i pkt 4 ustawy o akcyzie są obowiązani do prowadzenia ilościowej ewidencji energii elektrycznej na podstawie wskazań urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych u nabywcy końcowego lub podmiotu zużywającego energię, a w przypadku braku urządzeń pomiarowych - na podstawie współczynnikowo określonego poziomu poboru energii przez poszczególne urządzenia, wskazanego w dokumentacji prowadzonej przez podatnika. Natomiast stosownie do art. 91 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, jeżeli brak jest urządzeń pomiarowych pozwalających na precyzyjne określenie ilości, o których mowa w ust. 3 pkt 8 (ilości energii zużywanej na potrzeby własne) i 10 (ilości energii elektrycznej utraconej w wyniku przesyłu oraz rozdziału), prowadzący ewidencję określa ilości szacunkowe.

Z powyższego zestawienia ustępów art. 91 ustawy o podatku akcyzowym wynika zatem, że:

* ustawodawca wprowadził obowiązek prowadzenia ewidencji do celów rozliczeń podatku akcyzowego w zakresie energii elektrycznej;

* przedmiotowa ewidencja powinna być prowadzona na podstawie wskazań urządzeń pomiarowych, a w przypadku ich braku, w oparciu o współczynnikowo określony poziom poboru energii przez poszczególne urządzenia;

* jednakże, w sytuacji braku urządzeń pomiarowych, ustawodawca nakazuje określać niektóre ilości energii w sposób szacunkowy. Dotyczy to ilości energii zużywanej na potrzeby własne oraz ilości energii elektrycznej utraconej w wyniku przesyłu oraz rozdziału.

Zdaniem Spółki, przedstawiona metoda określania ilości energii elektrycznej znajduje zastosowanie do części energii zwolnionej od akcyzy, wymienionej w art. 91 ust. 3 pkt 7 ustawy, tj. ilości energii elektrycznej zwolnionej od akcyzy, ustawy o podatku akcyzowym, która została:

* zużyta w procesie produkcji energii elektrycznej, jak również zużyta w celu podtrzymywania tych procesów produkcyjnych;

* albo zużyta w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu.

Należy więc zauważyć, że energia elektryczna zwolniona na podstawie art. 30 ust. 6 i 7 ustawy o podatku akcyzowym stanowi część ogółu energii elektrycznej zużywanej przez Spółkę na potrzeby własne. Do takiej części energii zwolnionej, która jest energią zużywaną należy stosować analogicznie sposób określania ilości określony dla ogółu energii zużywanej.

Wnioskodawca twierdzi przy tym, że gdyby przyjąć, że ilość energii zużytej dla potrzeb własnych - energia zużyta w procesach produkcyjnych, jak również zużyta do innych celów, o których mowa w art. 91 ust. 3 pkt 8 ustawy o podatku akcyzowym - można, zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy, określić szacunkowo, natomiast taka metoda wyznaczenia ilości energii nie miałaby zastosowania do energii zwolnionej od akcyzy, która jest zużywana (tekst jedn. energii wskazanej w art. 91 ust. 3 pkt 7 ustawy o podatku akcyzowym), to wówczas prowadziłoby to do absurdalnej sytuacji. Ustawodawca dopuszczałby bowiem możliwość szacunkowego określenia ilości energii zużytej globalnie u podatnika, a wyłączałby taką możliwość w odniesieniu do określania części tej energii (zużywanej do celów produkcyjnych). Taka sytuacja pozostawałaby w sprzeczności z elementarnymi zasadami logiki i prowadziłaby do niezrozumiałych konsekwencji.

Spółka pragnie bowiem wskazać, że w przypadku gdyby wyprodukowana energia elektryczna byłaby zużywana w całości do procesów produkcji energii i ciepła w skojarzeniu z energią elektryczną, natomiast brak byłoby jakichkolwiek innych przypadków zużycia przedmiotowej energii u podatnika, to wówczas całość zużywanej energii kwalifikowałaby się do zwolnienia od akcyzy. Przy braku urządzeń pomiarowych, podatnik, na skutek wyraźnej dyspozycji ustawodawcy, obliczyłby w sposób szacunkowy ilość energii zużywanej, która stanowiłaby również w całości ilość energii zwolnionej od akcyzy. Gdyby przyjąć w opisanym przykładzie, że szacunkowe określenie ilości energii nie jest możliwe w odniesieniu do energii zwolnionej z akcyzy, to miałaby miejsce sytuacja, w której podatnik ewidencjonowałby ilość energii zużytej według metody szacunkowej, natomiast nie byłby w stanie ewidencjonować ilość energii zwolnionej.

Zdaniem Spółki, ustawodawca nie wskazał bezpośrednio w art. 91 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym na możliwość określenia szacunkowego ilości energii elektrycznej zwolnionej od akcyzy, ze względu na fakt, że przepisy o podatku akcyzowym przewidują również inne zwolnienia dla energii elektrycznej z opodatkowania podatkiem akcyzowym innych rodzajów energii, niż tylko energii zużywanej na potrzeby własne do celów produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu z energią elektryczną.

Na gruncie ustawy o podatku akcyzowym, jak również rozporządzenia w sprawie zwolnień, zwolnieniu od akcyzy podlega również np. energia wytwarzana z odnawialnych źródeł energii, na podstawie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii, w rozumieniu przepisów prawa energetycznego.

Zwolnienie od akcyzy energii w odniesieniu do energii z odnawialnych źródeł, stosuje się nie wcześniej, niż z chwilą otrzymania dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii. Ilość tej energii, objęta zwolnieniem od podatku, jest wprost wskazana na dokumencie potwierdzającym umorzenie świadectwa pochodzenia energii. Brak jest tutaj możliwości szacowania tej ilości energii. W związku z tym, zdaniem Spółki ustawodawca celowo pominął w art. 91 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, stanowiącym o możliwości szacunkowego określania ilości energii, energię zwolnioną od podatku akcyzowego.

Należy więc zauważyć, iż zakres kategorii "ilości energii zwolnionej od akcyzy", o której mowa w art. 91 ust. 3 pkt 7 ustawy o podatku akcyzowym, jest szerszy od energii zużytej, zwolnionej od podatku. W zależności od przyjętej konstrukcji zwolnienia, ilość energii jest określana w różny sposób, w szczególności ilość ta może wynikać wprost z dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia w odniesieniu do energii z odnawialnych źródeł.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, że zgodnie z przytaczanymi przepisami akcyzowymi, w przypadku energii elektrycznej zużywanej na cele uprawniające do stosowania zwolnienia określonego w art. 30 ust. 6 i 7 ustawy o podatku akcyzowym, określenie ilości tej energii, w przypadku braku urządzeń pomiarowych, następuje na potrzeby ewidencyjne na podstawie metody szacunkowej. Zdaniem Spółki od tak określonej ilości energii elektrycznej Spółka jest uprawniona do stosowania przedmiotowego zwolnienia.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Spółka uważa, że metoda określania ilości energii elektrycznej zużytej na potrzeby produkcji energii elektrycznej oraz ciepła w skojarzeniu z energią elektryczną przedstawiona przez Spółkę jest prawidłowa w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym.

Ustawodawca dopuszczając możliwość szacunkowego określenia ilości energii zużywanej dla potrzeb własnych, nie wskazał w art. 91 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, co należy rozumieć przez wyrażenie "szacunkowe".

Należy również zwrócić uwagę, że w takiej sytuacji nie znajdują zastosowania przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) dotyczące szacowania podstawy opodatkowania. Należy więc uznać, że określenie metody szacowania ilości energii elektrycznej zużytej, w tym energii elektrycznej zużytej na cele produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu z energią elektryczną pozostawione zostało w dyspozycji podatników. Takie stanowisko znajduje uzasadnienie w fakcie, iż ze względów technologicznych metoda szacowania u każdego producenta energii elektrycznej będzie odmienna.

Spółka stoi na stanowisku, że zaprezentowana przez Spółkę metoda określania poszczególnych rodzajów energii zużywanej, w tym energii zwolnionej z opodatkowania na podstawie art. 30 ust. 6 i 7 ustawy o podatku akcyzowym jest poprawna. Przedstawiona metoda bilansowa pozwala bowiem na precyzyjne określenie poszczególnych rodzajów energii zużytej.

Stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 3.

W linii o długości 20 km i napięciu 220 kV, łączącej BGP z miejscem wprowadzenia energii elektrycznej do sieci, występują straty energii elektrycznej. Zdaniem Spółki straty te nie podlegają akcyzie w świetle art. 9 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, który stanowi, że za zużycie energii elektrycznej nie uznaje się strat powstałych w wyniku przesyłania lub dystrybucji energii elektrycznej, z wyłączeniem energii elektrycznej zużytej w związku z jej przesyłaniem lub dystrybucją.

W szczególności w opinii Spółki bez znaczenia dla takiej interpretacji art. 9 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym pozostaje fakt, iż Spółka posiada wyłącznie koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej w zakresie energii elektrycznej (nie posiada koncesji na przesyłanie i dystrybucję energii elektrycznej).

Zdaniem Spółki, wywodzenie tezy o tym, iż art. 9 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym ma zastosowanie jedynie do strat powstałych wyłącznie u podmiotów, które posiadają koncesję na przesył bądź dystrybucję w rozumieniu ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 z późn. zm.), dalej "Prawo energetyczne", jedynie na podstawie zbieżności określeń "przesył" i "dystrybucja" użytych w art. 9 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, z koncesjonowaną działalnością w zakresie przesyłu i dystrybucji energii elektrycznej wprowadzoną Prawem energetycznym byłoby niezgodne zarówno z podstawową metodą wykładni przepisów prawa, tj. wykładnią literalną przepisów art. 9 ust. 2 oraz art. 91 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym, jak i wykładnią prowspólnotową nowego porządku opodatkowania podatkiem akcyzowym energii elektrycznej wprowadzoną od dnia 1 marca 2009 r.

Podstawową zasadą wykładni przepisów jest wykładania literalna. Stosownie do tej wykładni, Spółka pragnie wskazać, iż ustawodawca w art. 9 ust. 2 ww. ustawy, nie wskazał referencji do przepisów Prawa energetycznego w zakresie koncesji przyznawanych podmiotom w zakresie energii elektrycznej. Brak jest w tym artykule jakiegokolwiek dodatkowego warunku, który musi zostać spełniony, aby straty powstałe podczas przesyłu bądź dystrybucji energii elektrycznej były wyłączone z zakresu opodatkowania podatkiem akcyzowym, a w szczególności brak jest ograniczenia podmiotowego w postaci warunku posiadania przez podmiot, u którego powstają takie straty, określonej przepisami Prawa energetycznego koncesji w zakresie energii elektrycznej.

Jednocześnie na podkreślenie zasługuje fakt, iż w sytuacji, kiedy ustawodawca uważał to za niezbędne, wprowadza w ustawie o podatku akcyzowym stosowne odesłanie do Prawa energetycznego - przy definiowaniu pojęcia "nabywca końcowy" w art. 2 ust. 19 ww. ustawy, ustawodawca wskazał referencję do pojęcia koncesji na gruncie Prawa energetycznego. W konsekwencji, jeżeli ustawodawca nie wprowadził żadnego odniesienia w tym przepisie do Prawa energetycznego, nie można domniemywać takiego ograniczenia przez samą zbieżność pojęciową tych dwóch norm prawnych.

Dodatkowo należy wskazać, iż przepisy regulujące zasady prowadzenia ilościowej ewidencji energii elektrycznej, wskazują, iż ewidencja ta powinna zawierać odpowiednio dane niezbędne do określenia w okresach miesięcznych ilości strat powstałych w wyniku przesyłu i rozdziału energii elektrycznej (art. 91 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym).

W rozumieniu Spółki, ewidencja w swoim podstawowym celu ma zapewnić przejrzystość rozliczeń podatnika w zakresie podatku akcyzowego, w związku z tym powinny z niej wynikać ilości energii elektrycznej wyłączonej spod opodatkowania podatkiem akcyzowym. Zdaniem Spółki, po analizie przepisu art. 91 ust. 3, w którym ustawodawca wskazał, jakie dane mają być wskazane w ewidencji, należy uznać, iż pozycja wymieniona w art. 91 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym ma wskazywać, ile strat energii elektrycznej nie podlega opodatkowaniu u prowadzącego ewidencję. Brak jest bowiem innej pozycji, w której prowadzący ewidencję mógłby taką informację wskazać. W konsekwencji, jeżeli ustawodawca zastrzegł w tym punkcie, iż należy wykazać w ewidencji straty powstałe w wyniku przesyłu i rozdziału energii elektrycznej to należy uznać, iż ustawodawca ustanawiając art. 9 ust. 2 nie zamierzał ograniczać możliwości wyłączenia spod opodatkowania tylko takich strat, które powstają u podmiotów, które mają koncesję na przesył i/lub dystrybucję energii elektrycznej.

Spółka stoi na stanowisku, iż wprowadzenie w tym artykule dodatkowo określenia "rozdział energii elektrycznej", a nie powołanie określenia "dystrybucja", nie pozwala również na zastosowanie wykładni systemowej zewnętrznej i próbę definiowania pojęć "przesył", "dystrybucja" poprzez definicje sformułowane w Prawie energetycznym, w celu ograniczenia przypadków, w których ma zastosowanie wyłączenie powstałych strat przy transporcie energii elektrycznej spod opodatkowania podatkiem akcyzowym.

W opinii Spółki, celem wprowadzenia art. 9 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, było wyłączenie spod opodatkowania wszelkich strat, które występują podczas transportu energii elektrycznej do ostatecznego konsumenta. Za takim rozumieniem przemawia wykładnia prowspólnotowa wszystkich przepisów dotyczących opodatkowania podatkiem akcyzowym wprowadzonych ustawą o podatku akcyzowym 1 marca 2009 r., w tym również art. 9 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym.

Aby taką wykładnię prowspólnotowa zastosować należy dokonać wykładni celowościowej art. 21 ust. 5 dyrektywy 2003/96/WE w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, dalej "dyrektywy energetycznej", zgodnie z którym energia elektryczna podlega opodatkowaniu podatkiem, który staje się wymagalny w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Jednostka produkująca energię elektryczną na swoje własne potrzeby jest uważana za dystrybutora.

Przepis ten bowiem jest podstawą nowego porządku w zakresie opodatkowania akcyzą energii elektrycznej.

Na początku tej analizy należy zaznaczyć, iż ma ona na celu, ustalenie celów regulacji prawnej, które powinny być osiągnięte przez ich implementację do prawa krajowego. Aby ustalić te cele należy cofnąć się do procesu legislacyjnego dotyczącego dyrektywy energetycznej i ustalić przyczyny dla których Wspólnota Europejska zdecydowała się uregulować kwestie opodatkowania akcyzą na poziomie wspólnotowym, tym samym odbierając państwom członkowskim uprawienia w tym zakresie.

Dyrektywa energetyczna została uchwalona w ramach procedury konsultacji. Oznacza to, iż projekt dyrektywy musiał zostać zaproponowany przez Komisję. Nosił on nr COM/1997/30/FINAL i został przedstawiony Radzie w 1997 r. Prace legislacyjne trwały do października 2003 r., kiedy to dyrektywa została uchwalona. Jak wynika z pisma przygotowanego przez Prezydencję Rady (pismo Rady nr 6642/01 z 21 lutego 2001 r.) założenia dotyczące energii elektrycznej przedstawione przez Komisję w pierwotnym projekcie z 1997 r. musiały zostać zrewidowane, gdyż Wspólnota Europejska rozpoczęła proces liberalizacji rynku energii elektrycznej oraz gazu ziemnego. Jak wynika z preambuł do dyrektyw 96/92/EC (dotyczy wspólnych zasad rynku wewnętrznego energii elektrycznej), która następnie została zastąpiona dyrektywą 2003/54/EC oraz dyrektywy 98/30/EC (dotyczy wspólnych zasad w odniesieniu do rynku wewnętrznego gazu ziemnego) głównym celem liberalizacji było umożliwienie stosowania zasad swobodnej konkurencji w odniesieniu do obrotu energią elektryczną i gazem ziemnym, a w szczególności wprowadzenie takich regulacji, które umożliwiałyby stworzenie jednego rynku energii elektrycznej i gazu ziemnego dla całej Wspólnoty Europejskiej. Tym samym, regulacje tych dyrektyw były nakierowane na zniesienie wszelkich przeszkód w handlu energią elektryczną i gazem ziemnym między państwami członkowskimi. Natomiast przesył (transport) energii elektrycznej, ze względu na jej specyfikę, pozostałby w dalszym ciągu w sferze znaczących regulacji administracyjnych. W rezultacie, koniecznym stało się takie ukształtowanie przepisów podatkowych, aby wspierały one cel w postaci stworzenia wolnego rynku energii elektrycznej.

Efektem tego jest wprowadzenie zasady opodatkowania energii elektrycznej dopiero na ostatnim etapie obrotu, jakim jest konsumpcja, co zostało wyrażone w art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej.

Powyższe wnioski potwierdza także wyżej wskazane pismo Rady z roku 2001, w którym wskazuje się, iż: "Dążenie do dobrze funkcjonującego rynku wewnętrznego elektryczności i gazu ziemnego zwiększa potrzebę koordynacji i harmonizacji zasad opodatkowania tych produktów. W przeciwnym razie pojawi się ryzyko, że istniejące w tym względzie różnice zahamują wymianę handlową i rozwój rynku wewnętrznego".

Mając na względzie powyższe cele we wspomnianym piśmie proponuje się aby energia elektryczna była opodatkowana dopiero w momencie jej dostawy do konsumenta: "Obecnie na poziomie Wspólnoty obowiązują specjalne zasady na rynku ropy naftowej i system taki (procedurę zawieszenia poboru akcyzy - przyp. Spółki) można by także zastosować do innych nośników energii. Jednakże biorąc pod uwagę specyfikę energii elektrycznej i specyfikę dystrybucji tego źródła energii prawdopodobnie należy przyjąć prostsze i bardziej pragmatyczne regulacje.

Powinna obowiązywać zasada, że system umożliwia dostarczanie energii elektrycznej bez pobierania podatku do czasu przesłania jej z sieci do konsumenta.

Z dokumentacji procesu legislacyjnego dotyczącego dyrektywy energetycznej wynika, iż propozycja ta została podtrzymana w trakcie dalszych prac legislacyjnych. W rezultacie należy przyjąć, iż treść art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej jest urzeczywistnieniem opisanego wyżej celu, tj. wprowadza on zasadę, iż akcyza od energii elektrycznej nie jest pobierana do momentu jej przesłania do konsumenta.

Stąd też polski ustawodawca realizując ten cel, wskazał w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym jakie czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Aby jednak wyeliminować wszelkie wątpliwości, co do tego, iż akcyza ma być podbierana na ostatnim etapie obrotu, czyli od ilości faktycznie dostarczonej do nabywcy końcowego, ustawodawca wprowadził zapis w art. 9 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, który miał, zdaniem Spółki, dodatkowo wskazać, iż wszelkie straty powstałe w wyniku całego transportu energii elektrycznej do konsumenta nie podlegają opodatkowaniu akcyzą.

Zważywszy na fakt, iż linia, na której powstają straty łączy BGP z miejscem wprowadzenia energii elektrycznej do sieci, niewątpliwym jest fakt, iż tą linią taki transport jest dokonywany. W konsekwencji, zdaniem Spółki, straty powstałe na tej linii nie podlegają opodatkowaniu akcyzą na podstawie art. 9 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym.

W dniu 13 listopada 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydał interpretację indywidualną nr ILPP1/443-133/09-2/TW stwierdzając, iż stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 lutego 2009 r. jest:

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 1 grudnia 2009 r. Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia 21 grudnia 2009 r. znak ILPP3/443W-34/09 -2/TK.

W dniu 25 stycznia 2010 r. wpłynęła do tutejszego organu skarga na ww. interpretację, w której wniesiono o jej uchylenie. Odpowiedź na ww. skargę została udzielona pismem z dnia 17 lutego 2010 r. znak I ILPP3/4441-5/10-2/TK.

Wyrokiem z dnia 30 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Go 135/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. uchylił zaskarżoną interpretację.

Dnia 30 sierpnia 2010 r. do tut. Organu wpłynęło pismo Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 27 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Go 135/10 w sprawie doręczenia odpisu wyroku wraz z uzasadnieniem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 30 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Go 135/10 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zaznaczyć przy tym należy, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań) Zainteresowanego.

Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa - rozpatrzone. W szczególności wydana interpretacja nie rozstrzyga kwestii zakresu zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej wykorzystywanej w procesie produkcji oraz opodatkowania jak i wyznaczania metodą bilansową następujących ilości energii elektrycznej: strat w transformatorze blokowym, strat w urządzeniach biorących udział w procesie tej produkcji oraz strat w liniach zasilających obiekty na terenie Spółki.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.