ILPP3/443-132/14-2/TW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 15 grudnia 2014 r. (data wpływu 18 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego jest:

W dniu 18 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zużycia wyrobów gazowych w pracach rolniczych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: Spółka) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zajmuje się produkcją jaj konsumpcyjnych w cyklu zamkniętym: własne stada rodzicielskie, wylęgarnia, odchowy piskląt, produkcja, pakowanie i transport jaj. Spółka prowadzi także skup zbóż na potrzeby własnej wytwórni pasz, zapewniając swoim dostawcom usługi transportowe.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka nabywa paliwo gazowe o kodzie CN 2711 21 00 od podmiotu posiadającego status pośredniczącego podmiotu gazowego. Nabyty gaz Spółka wykorzystuje w procesie:

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy nabywane i zużywane przez Spółkę wyroby akcyzowe są zwolnione od podatku akcyzowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, nabywane wyroby akcyzowe stanowiące wyroby gazowe w rozumieniu ustawy PA, będą zwolnione od podatku akcyzowego z uwagi na ich wykorzystanie w pracach rolniczych. Ich zużycie przez Spółkę nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752, z późn zm.) - zwanej dalej Ustawą PA - wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy. Natomiast za wyroby gazowe uznaje się wyroby energetyczne o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00, 2711 29 00 i pozostałe paliwa opałowe, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. b, z wyłączeniem wyrobów energetycznych o kodzie CN 2901 10 00 (pkt 1b).

Oznacza to, że nabywany przez Spółkę gaz stanowi wyrób gazowy będący jednocześnie wyrobem akcyzowym na gruncie Ustawy PA.

Jak wynika z at. 31b ust. 1 pkt 3 Ustawy PA, zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych w pracach rolniczych, ogrodniczych, w hodowli ryb oraz w leśnictwie.

Zatem aby czynności opodatkowane akcyzą, związane z wyrobami gazowymi, korzystały ze zwolnienia od podatku akcyzowego, powinny być spełnione następujące warunki:

1. wyroby gazowe muszą być przeznaczone do celów opałowych.

Ustawa PA nie określa, co należy rozumieć pod pojęciem celów opałowych. W związku z tym należy sięgnąć do definicji obowiązujących w języku potocznym. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN pojęcie "opał" oznacza to, czym się pali (np. w piecu), materiał służący do ogrzewania, zaś pojęcie "opałowy" to dotyczący opału, handlu opałem, służący do opalania. Zatem przyjąć należy, że "cel opałowy" spełniony zostanie w każdym takim przypadku, gdy zużywany wyrób służyć będzie otrzymywaniu energii cieplnej służącej do ogrzewania, opalania itp. W przypadku Spółki warunek przeznaczenia wyrobu na cele opałowe niewątpliwie jest spełniony. Spółka zużywa bowiem gaz w procesie technologicznym polegającym na spalaniu wyrobu w celu wytworzenia energii cieplnej służącej do suszenia określonych produktów oraz ogrzewania różnego rodzaju pomieszczeń, co wiąże się z użyciem do tego celu urządzeń grzewczych - opałowych;

2. wyroby muszą być przeznaczone do celów opałowych w pracach rolniczych.

Ustawodawca nie zdefiniował również pojęcia "prac rolniczych".

W związku z powyższym należy odwołać się do znaczenia potocznego wskazanego pojęcia. "Rolniczy" to odnoszący się do rolnictwa, rolnika; zajmujący się rolnictwem, mający zastosowanie w rolnictwie. "Rolnictwo" to dziedzina gospodarki, obejmująca uprawę roślin oraz hodowlę zwierząt gospodarskich (Bogusław Dunaj, Język polski. Współczesny słownik języka polskiego, Langenscheidt, Warszawa 2007, t. 2, s. 1546). Tym samym uznać należy, że "prace rolnicze" to takie prace, które związane są z działalnością obejmującą szeroko rozumianą uprawę roślin oraz hodowlę zwierząt gospodarskich.

Stosując wykładnię systemową zewnętrzną, w wyjaśnieniu pojęcia "prac rolniczych", odwołać się można także do definicji działalności rolniczej, zawartej w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.). Zgodnie z art. 2 ust. 2 wskazanej ustawy, działalność rolnicza to działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza gruntowa, szklarniowa i pod folią, produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadownicza, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowo-fermowego oraz hodowla ryb (...). Działami specjalnymi produkcji rolnej są: uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermowa hodowla i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowla i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, hodowla dżdżownic, hodowla entomofagów, hodowla jedwabników, prowadzenie pasiek oraz hodowla i chów innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym (art. 2 ust. 3 wskazanej ustawy).

Z powyższych regulacji jednoznacznie i bezpośrednio wynika, że nabywane przez Spółkę wyroby gazowe są wykorzystywane przez Spółkę do celów opałowych w pracach rolniczych. Niewątpliwie proces suszenia kukurydzy i zbóż czy ogrzewania wylęgarni są procesami mieszczącymi się w definicji prac rolniczych. W tych procesach pozyskanie określonej temperatury jest kluczowym czynnikiem warunkującym funkcjonowanie wylęgarni czy prawidłowe suszenie.

W ocenie Spółki także gaz wykorzystywany do ogrzewania budynku stanowiącego zaplecze socjalne wobec budynku, w którym odbywa się produkcja, należy uznać za wykorzystanie w pracach rolniczych. Jest to bowiem część budynku przeznaczona dla osób obsługujących procesy rolnicze mające miejsce w Spółce. Przyjąć zatem należy, że gaz ten jest wykorzystywany w pracach rolniczych.

Zdaniem Spółki, stosując odpowiednio powyższe definicje do określenia znaczenia pojęcia prac rolniczych uznać należy czynności wykonywane przez Spółkę z surowcem za prace o charakterze rolniczym. Przemawia za tym w szczególności charakter tego surowca.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki, może ona korzystać ze zwolnienia od podatku akcyzowego w związku z nabyciem wyrobów gazowych. Są one bowiem przeznaczone na cele opałowe w pracach rolniczych. Natomiast samo ich zużycie przez Spółkę nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Zasadność stanowiska Spółki potwierdza również interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 marca 2014 r. (sygn. ILPP3/443-113/13-3/TK): "W związku z tym, że Zainteresowany prowadzi działalność gospodarczą w zakresie chowu drobiu i nabywany gaz wykorzystuje do urządzeń stacjonarnych służących do produkcji pasz dla tego drobiu oraz pasze te nie są przedmiotem sprzedaży, to wykonuje działalność rolniczą uprzywilejowaną zwolnieniem od podatku (działalność ta mieści się w zdefiniowanym powyżej zakresie prac rolniczych). Reasumując, Zainteresowany może korzystać ze zwolnienia od akcyzy w przypadku zużywania wyrobów gazowych o kodzie CN 2711 21 00 zarówno do ogrzewania kurników jak i do produkcji paszy zużywanej jako pokarm dla chowanego drobiu".

Mając na uwadze powyższe Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości oceny prawnopodatkowej przedstawionego stanu faktycznego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest:

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752, z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą - wyroby akcyzowe oznaczają - wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Przez wyroby gazowe - w myśl art. 2 ust. 1 pkt 1b ustawy - rozumie się wyroby energetyczne o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00, 2711 29 00 i pozostałe paliwa opałowe, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. b, z wyłączeniem wyrobów energetycznych o kodzie CN 2901 10 00. W poz. 28 załącznika nr 1 wymieniono pod kodem CN 2711 - gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe.

W świetle art. 2 ust. 1 pkt 19a ustawy, finalny nabywca gazowy to podmiot, który:

- niebędący pośredniczącym podmiotem gazowym.

Zgodnie z art. 9c ust. 1 pkt 2 ustawy w przypadku wyrobów gazowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu.

W przypadku wyrobów gazowych, zgodnie z art. 11b ust. 1 pkt 2 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wydania wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu, w przypadku ich sprzedaży na terytorium kraju.

Podatnikiem akcyzy, zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy, jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą (...).

W przypadku sprzedaży wyrobów gazowych, zgodnie z art. 9c ust. 4 i 5 ustawy - sprzedawca jest obowiązany ustalić, czy sprzedaje te wyroby pośredniczącemu podmiotowi gazowemu czy finalnemu nabywcy gazowemu oraz może zażądać od nabywcy przedstawienia potwierdzenia przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot gazowy, a w razie odmowy jego przedstawienia przez nabywcę - może odmówić sprzedaży wyrobów gazowych po cenie nieuwzględniającej akcyzy.

Zasadą jest zatem opodatkowanie obrotu wyrobami gazowymi, tym niemniej ustawodawca przewidział również określone wyłączenia od zasady opodatkowania obrotu tymi wyrobami.

Zgodnie z art. 31b ust. 5 ustawy w przypadku sprzedaży wyrobów gazowych w ramach zwolnień, o których mowa w ust. 1, ust. 2 pkt 2-8, ust. 3 pkt 2 i 3 oraz pkt 4, podmiotom, które użyją tych wyrobów do celów określonych w tych przepisach, warunkiem zwolnienia jest określenie w umowie zawartej między sprzedawcą a nabywcą, że wyroby te będą użyte do tych celów.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zajmuje się m.in. produkcją jaj konsumpcyjnych w cyklu zamkniętym.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka nabywa paliwo gazowe o kodzie CN 2711 21 00 od podmiotu posiadającego status pośredniczącego podmiotu gazowego. Nabyty gaz Spółka wykorzystuje w procesie:

W opinii Spółki całość gazu korzysta ze zwolnienia. Wnioskodawca wskazuje w szczególności, że "W ocenie Spółki także gaz wykorzystywany do ogrzewania budynku stanowiącego zaplecze socjalne wobec budynku, w którym odbywa się produkcja, należy uznać za wykorzystanie w pracach rolniczych. Jest to bowiem część budynku przeznaczona dla osób obsługujących procesy rolnicze mające miejsce w Spółce".

Zgodnie z art. 31b ust. 1 pkt 3 ustawy, zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych w pracach rolniczych, ogrodniczych, w hodowli ryb oraz w leśnictwie.

Podstawowym celem wykładni jest ustalenie znaczenia określonego przepisu prawnego lub jego fragmentu. Interpretując pojęcia niedookreślone w przepisie art. 31b ust. 1 pkt 3 ustawy zasadnym jest zatem skorzystać np. z Małego słownika j. polskiego, wydawnictwo naukowe PWN Warszawa 1999, gdzie na str. 789 czytamy, że rolniczy to odnoszący się do rolnictwa; związany z rolnictwem, zajmujący się rolnictwem.

Rolnictwo to uprawa i hodowla roślin oraz chów i hodowla zwierząt gospodarskich. Praca - str. 699 ww. słownika - to działalność człowieka zmierzająca do wytworzenia określonych dóbr materialnych (...).

Prace rolnicze to zatem działalność związana z uprawą i hodowlą roślin oraz chowem i hodowlą zwierząt gospodarskich.

Odstąpienie od wykładni literalnej uzasadnione jest wówczas, gdy przemówią za tym argumenty natury funkcjonalnej i systemowej. Natomiast powyższa definicja jest jasna, a zatem dalsze zabiegi interpretacyjne nie są konieczne.

Przy czym ww. zwolnienie nie ma charakteru podmiotowego lecz przedmiotowy. Zatem w zakresie zwolnienia mieścić się będzie suszenie kukurydzy i zbóż jak również proces technologiczny wylęgarni (mając na uwadze zastrzeżenie, że w pojęciu proces mieścić się będzie wyłącznie zużycie w ww. obszarze prac rolniczych).

Kwestia problematyczna to zużycie gazu w celach "socjalnych", tj. przy części produkcyjnej. Tak wskazany obszar (część produkcyjna) zużycia - w toku wykonywanych prac rolniczych np. w związku z procesami technologicznymi przewidującymi, konieczność mycia rąk i dezynfekcji przy pracy z pisklętami - może mieścić się w ustalonym zakresie zwolnienia od podatku.

W rozpatrywanym przypadku są to jednak inne czynności, które obywają się w osobnym budynku: "gaz wykorzystywany do ogrzewania budynku stanowiącego zaplecze socjalne wobec budynku, w którym odbywa się produkcja (...). Jest to bowiem część budynku przeznaczona dla osób obsługujących procesy rolnicze mające miejsce w Spółce".

W opinii tut. Organu w ramach chowu zwierząt gospodarskich nie mieści się zużycie w ww. celach socjalnych. Wystarczającym jest na potrzeby niniejszej interpretacji uszczegółowić to pojęcie: chów to racjonalne utrzymywanie zwierząt i opieka nad nimi (str. 88 ww. słownika).

Przy tak ustalonym zakresie nie ma wątpliwości, że zużycie gazu na cele socjalne wykracza poza obszar uprzywilejowany zwolnieniem.

Potwierdza to również sam Wnioskodawca traktując rozpatrywane procesy osobno, tj. w stanowisku własnym wskazuje on na "procesy rolnicze" i inne "obsługujące".

Reasumując, poza wykorzystaniem gazu do ogrzewania części socjalnej nabywany i zużywany gaz korzysta ze zwolnienia od podatku.

Należy zauważyć, iż stosownie do przepisu art. 14b § 3 ww. ustawy, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie przedstawionego stanu faktycznego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego stanu faktycznego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.