ILPP3/443-132/10-2/TW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 8 listopada 2010 r. (data wpływu 12 listopada 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach mineralogicznych - jest nieprawidłowe.

W dniu 12 listopada 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach mineralogicznych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej również Spółka) wobec bardzo istotnej zmiany stanu prawnego, który zaistniał już po złożeniu wniosku o interpretację przepisów prawa (15 lipiec 2010 r.), wynikającego z opublikowanego dopiero w październiku 2010 r. orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego sygn. akt (...), zdecydował o ponownym złożeniu wniosku o interpretację przepisów prawa.

We wskazanym wyroku, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził jasno i precyzyjnie w oparciu o stosowane wprost w Polsce przepisy Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, że przepis art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwszy Dyrektywy Rady jest bezwarunkowy i precyzyjny w stosunku do Państwa Członkowskiego, a obowiązek, który nakłada jest sformułowany jednoznacznie - oleje smarowe oraz oleje odpadowe nie powinny podlegać akcyzie. Tak samo jasno i precyzyjnie jest sformułowany przepis art. 2 ust. 4 lit. b) tiret piąty ww. Dyrektywy. Skoro zatem obydwa wyroby znajdują się w tym samym przepisie art. 2 ww. Dyrektywy i WSA stwierdził, że w odniesieniu do olei smarowych i olei odpadowych przepisy Dyrektywy są jasne i wyraźne - nie wolno do nich stosować przepisów o akcyzie i tym samym nie wolno przepisów o akcyzie stosować do wyrobów wymienionych w całym art. 2 ust. 4 tiret od 1 do 5, a więc m.in. do energii elektrycznej stosowanej do procesów mineralogicznych - co czyni Spółka.

Spółka załączyła ww. wyrok do niniejszego wniosku.

Zainteresowany wskazał następnie, iż prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest produkcja ceramicznych kafli i płytek, oznaczona zgodnie z polską klasyfikacją działalności (PKD) kodem 23.31.Z., którego odpowiednikiem, zgodnie z nomenklaturą NACE, jest kod DI 26.30 - produkcja ceramicznych kafli i płytek (Rozporządzenie Rady (EWG) Nr 3037/90 z dnia 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej (Dz. Urz. L 293 z 24 października 1990, str. 1)). Działalność Spółki obejmuje procesy mineralogiczne, które zgodnie z art. 2 ust. 4 lit. b) tiret 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej podlegają wyłączeniu spod działania tej dyrektywy. W związku z prowadzoną działalnością Spółka podpisała umowę na dostawę energii elektrycznej, zużywanej m.in. w procesach mineralogicznych. Dostawca w cenę energii wlicza podatek akcyzowy w wysokości 20,00 PLN za megawatogodzinę, bez względu na przeznaczenie tej energii, tj. bez względu na to czy została zużyta w procesie mineralogicznym, czy też na inne cele, np. administracyjne.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy, odpowiedź na obydwa zadane pytania winna być twierdząca. W motywie 3 wstępu do Dyrektywy Horyzontalnej stwierdzono, że "należy określić wyroby akcyzowe, do których ma zastosowanie niniejsza dyrektywa, i odwołać się w tym celu do Dyrektywy Rady 92/79/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie zbliżenia podatków od papierosów, Dyrektywy Rady 92/80/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie zbliżenia podatków od wyrobów tytoniowych innych niż papierosy, Dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych, Dyrektywy Rady 92/84/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie zbliżenia stawek podatku akcyzowego dla alkoholu i napojów alkoholowych, Dyrektywy Rady 95/59/WE z dnia 27 listopada 1995 r. w sprawie podatków innych niż podatki obrotowe, wpływających na spożycie wyrobów tytoniowych oraz Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej".

Artykuł 1 ust. 1 lit. a) Dyrektywy Horyzontalnej stanowi, że "niniejsza dyrektywa ustanawia ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego nakładanego bezpośrednio lub pośrednio na konsumpcję poniższych wyrobów, zwanych dalej "wyrobami akcyzowymi":

Oznacza to, że Dyrektywa Horyzontalna wprowadza katalog wyrobów podlegających zharmonizowanemu podatkowi akcyzowemu poprzez odesłanie m.in. do Dyrektywy Energetycznej. Dyrektywa ta wprowadza również definicję "wyrobów akcyzowych" poprzez ich wyliczenie w art. 1 ust. 1 lit. a)-c). W celu ustalenia jakie wyroby podlegają zharmonizowanemu podatkowi akcyzowemu - podążając za odesłaniem zawartym w art. 1 ust. 1 lit. a) Dyrektywy Horyzontalnej - sięgamy do Dyrektywy Energetycznej.

Dyrektywa Energetyczna reguluje kwestie dotyczące opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej na poziomie Wspólnoty. Zgodnie z motywem 3 wstępu do tej Dyrektywy "prawidłowe funkcjonowanie rynku wewnętrznego i osiągnięcie celów innych polityk Wspólnoty wymagają ustanowienia na poziomie wspólnotowym minimalnych poziomów opodatkowania od większości produktów energetycznych, włącznie z energią elektryczną, gazem ziemnym i węglem." Z kolei motyw 22 stanowi, że "produkty energetyczne powinny zasadniczo stanowić przedmiot ram wspólnotowych, gdy są wykorzystywane jako paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowe. W tym zakresie, zgodnie z naturą i logiką systemu podatkowego, z zakresu tych ram wyłączone jest wykorzystywanie produktów energetycznych podwójnego zastosowania i wykorzystywanie produktów energetycznych niejako paliw, a także procesy mineralogiczne. Energia elektryczna, która w podobny sposób jest wykorzystywana, powinna być również podobnie traktowana." Kierując się tymi kryteriami postanowiono w art. 1 Dyrektywy Energetycznej, że "państwa członkowskie nakładają podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną zgodnie z niniejszą dyrektywą". W art. 2 tej Dyrektywy określono katalog produktów podlegających podatkom według przepisów tej Dyrektywy. W katalogu tym zawiera się również energia elektryczna (ust. 2). Jednocześnie ustawodawca wspólnotowy w art. 2 ust. 4 postanowił, że określone produkty podlegają wyłączeniu spod działania tej dyrektywy ze względu na ich przeznaczenie. Wśród wyłączeń tych znajduje się energia elektryczna wykorzystywana w procesach mineralogicznych (ust. 4 lit. b) tiret 5), przez które to należy rozumieć procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 "produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych", w tym m.in. produkcja ceramicznych płytek i kafli.

Z zestawienia art. 1 ust. 1 lit. a Dyrektywy Horyzontalnej oraz art. 2 ust. 4 lit. b) tiret 5 jednoznacznie wynika, że energia elektryczna wykorzystywana w procesach mineralogicznych została wyłączona spod zakresu stosowania Dyrektywy Energetycznej, a tym samym nie ma do niej zastosowania Dyrektywa Horyzontalna. Energia elektryczna wykorzystywana w ten sposób jest więc wyrobem niezharmonizowanym i nie jest objęta systemem ujednoliconego podatku akcyzowego.

Zgodnie z art. 18a ust. 9 akapit 5 Dyrektywy Energetycznej "Rzeczpospolita Polska może stosować okres przejściowy do dnia 1 stycznia 2006 r. w celu dostosowania swojego systemu opodatkowania energii elektrycznej do ram wspólnotowych".

Tymczasem, dokonując implementacji ww. dyrektyw do polskiego systemu prawnego, polski ustawodawca pominął całkowicie kwestię energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach mineralogiczych. Poprzednia ustawa o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. (dalej: "dawna ustawa") dzieliła wyroby akcyzowe na zharmonizowane i niezharmonizowane, poddając zarówno jedne jak i drugie opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Z kolei ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym w art. 1 ust. 1 stanowi, że "ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy". W art. 2 pkt 2 ww. ustawy wprowadzono definicję wyrobów akcyzowych, zgodnie z którą są nimi wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy. Ustawa ta odstąpiła od podziału wyrobów akcyzowych na zharmonizowane i niezharmonizowane, do których należy energia elektryczna wykorzystywana w procesach mineralogicznych. Ustawa ta objęła zakresem opodatkowania podatkiem akcyzowym wyłącznie wyroby zharmonizowane co wyraźnie wynika z uzasadnienia projektu ustawy (druk sejmowy nr 1083). W uzasadnieniu tym, ustawodawca wyraźnie wskazał, że "do podstawowych, systemowych zmian zaproponowanych w niniejszym projekcie ustawy należy zaliczyć: uregulowanie nowych zasad opodatkowania akcyzą energii elektrycznej, odejście od opodatkowania akcyzą wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, z wyjątkiem samochodów osobowych, art. 2 pkt 1 - w związku z odejściem od opodatkowania akcyzą wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, poza samochodami osobowymi, zrezygnowano z podziału wyrobów akcyzowych na zharmonizowane i niezharmonizowane. W związku z powyższym zmianie uległa definicja wyrobów akcyzowych. Zgodnie z nową definicją, do wyrobów akcyzowych zalicza się: wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1...".

Ustawodawca z jednej strony wskazał, że obejmuje podatkiem akcyzowym wyłącznie wyroby zharmonizowane na poziomie wspólnotowym oraz jako jedyne niezharmonizowane - samochody osobowe. Z drugiej zaś strony objął podatkiem akcyzowym wyrób niezharmonizowany jakim jest energia elektryczna wykorzystywana w procesach mineralogicznych.

Wobec powyższego ustawa o podatku akcyzowym, wbrew Dyrektywie Horyzontalnej i Dyrektywie Energetycznej, obejmuje zharmonizowanym podatkiem akcyzowym energię elektryczną wykorzystywaną w procesach mineralogicznych. Oznacza to, że polski ustawodawca nie dostosował przepisów krajowych do wspólnotowych, co powoduje, że pobierany jest ujednolicony podatek akcyzowy od produktu podlegającego wyłączeniu od opodatkowania na poziomie wspólnotowym.

W związku z brakiem orzecznictwa odnoszącego się bezpośrednio do energii elektrycznej podlegającej wyłączeniu spod zakresu działania Dyrektywy Horyzontalnej, w ocenie Spółki, można się posiłkować orzecznictwem sądowym wydanym w związku z niewyłączeniem (przez polskie ustawodawstwo) z zakresu opodatkowania podatkiem akcyzowym produktów energetycznych wyłączonych spod działania Dyrektywy Energetycznej (art. 2 ust. 4 lit. b) tiret 1.

I tak, na poparcie słuszności stanowiska o wyłączeniu energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach mineralogicznych spod działania Dyrektywy Energetycznej przywołać należy wyrok ETS C-145/06 i C 146/06 (sprawy połączone, dotyczące olejów smarowych). ETS orzekł, że oleje smarowe w przypadku, gdy są wykorzystywane do celów innych niż opałowe lub napędowe nie są wyrobami podlegającymi zharmonizowanemu podatkowi akcyzowemu. W pkt 43 wskazano, że nawet jeśli oleje te wykorzystywane w inny sposób niż paliwo silnikowe lub grzewcze objęte są definicją pojęcia produktów energetycznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2003/96, to są one wprost wyłączone z zakresu tej Dyrektywy na mocy jej art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze i przez to nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego. Takie stanowisko zajął też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w sprawie i SA/Sz 62/08, które to stanowisko zostało podzielone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie III SA/Gl 276/09. W wyroku III SA/Gl 951/06 WSA w Gliwicach stwierdził, że " art. 2 ust. 4 lit b tiret pierwszy Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L03.283/51 z późn. zm.) od 1 stycznia 2004 r. zakazuje państwu członkowskiemu utrzymywanie w mocy normy pozwalającej na opodatkowanie podatkiem akcyzowym olejów smarowych wykorzystywanych wyłącznie do celów smarowych".

Również Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się w tym temacie w uzasadnieniu wyroku z dnia 8 kwietnia 2009 r. w sprawie I FSK 1899/07. Sprawa ta również dotyczyła produktów wyłączonych spod działania Dyrektywy Energetycznej (art. 2 ust. 4 lit. b) tiret 1). W uzasadnieniu tym NSA wskazał, że "... polski ustawodawca zwalniając od akcyzy te wyroby uwzględniał postanowienia Dyrektywy Energetycznej wyłączającej spod harmonizacji produkty energetyczne wykorzystywane do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania". Podobne stanowisko zajął NSA w uzasadnieniu wyroku z dnia 29 maja 2009 r. I FSK 2057/08, w którym wskazał, że " (...) co do zasady można by więc uznać, że polski ustawodawca zwalniając od podatku akcyzowego przedmiotowe wyroby wykorzystywane niejako paliwa silnikowe, czy grzewcze, uwzględnił postanowienia Dyrektywy Energetycznej wyłączającej je z systemu ujednoliconego podatku akcyzowego. Zwłaszcza, co wymaga podkreślenia, wyłączenie to, dotyczące wyrobów energetycznych, ma zastosowanie ze względu na ich wykorzystywanie (...)".

Jak widać w przytoczonych wyrokach NSA, sąd ten uznał, że ustawodawca polski w pośredni sposób uwzględnił postanowienia Dyrektywy Energetycznej dotyczące wyłączenia z systemu ujednoliconego podatku akcyzowego produkty energetyczne wykorzystywane do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, tylko i wyłącznie dlatego, że produkty te podlegały zwolnieniu od podatku akcyzowego na podstawie art. 24 ust. 1 dawnej ustawy oraz rozporządzenia ministra finansów wydanego na podstawie art. 24 ust. 2. Jednakże w obecnie obowiązującej ustawie i wydanych na jej podstawie aktach wykonawczych brak przepisu zwalniającego z podatku akcyzowego energię wykorzystywaną w procesach mineralogicznych.

Wobec tego, że obecnie obowiązujące przepisy prawa polskiego nie przewidują ani wyłączenia spod opodatkowania ujednoliconym podatkiem akcyzowym energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach mineralogicznych, ani nie zwalniają z ujednoliconego podatku akcyzowego energii wykorzystywanej w ten sposób, stwierdzić należ, że polski ustawodawca w sposób nieprawidłowy dokonał implementacji art. 2 ust. 4 lit. b) tiret 5 Dyrektywy Energetycznej w związku z art. 1 ust. 1 lit. a) Dyrektywy Horyzontalnej.

Mając na uwadze krajowy porządek prawny dotyczący uregulowania akcyzy oraz zapisy Dyrektywy Energetycznej należy stwierdzić, że Polska jako państwo członkowskie od 1 maja 2004 r. miała czas do 1 stycznia 2006 r. na dostosowanie przepisów Dyrektywy Energetycznej do ram wspólnotowych (art. 18a akapit 7 Dyrektywy Energetycznej). Jednakże mimo upływu terminu Polska nie wykonała Dyrektywy Energetycznej w zakresie wyłączenia z zakresu opodatkowania ujednoliconym podatkiem akcyzowym energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach mineralogicznych. To zaś oznacza, że zaistniała jedna z przesłanek pozwalających Spółce powoływanie się na tę Dyrektywę przed sądem krajowym. W wyroku z dnia 5 kwietnia 1979 r. Criminal Proceedings V. Tullio Ratti (148/78,ECR 1979, s. 1-01629) ETS stwierdził, że państwo członkowskie, które nie przyjęło aktów wykonujących dyrektywę w przewidzianym terminie, nie może powoływać się w postępowaniu przeciwko jednostkom na własne zaniechanie wykonywania obowiązków przewidzianych w dyrektywie. Natomiast w wyroku z dnia 26 września 1996 r. (C-168/95, ECR 1996, s. I-04705) Trybunał stwierdził, że w razie zaniechania przez państwo członkowskie pełnego wykonania Dyrektywy w przepisanym terminie, władza publiczna tego państwa członkowskiego nie może powoływać się na przepis Dyrektywy przeciwko jednostce, bowiem z takiej możliwości mogą skorzystać jedynie jednostki i tylko w stosunku do państwa, do którego dyrektywa była adresowana. Z kolei, w sprawie C-236/92 ETS wyraził pogląd, że przepis prawa wspólnotowego, jakim jest Dyrektywa jest bezwarunkowy, gdy jest do tego stopnia precyzyjny, iż może być powołany przez jednostkę i zastosowany przez sąd, a obowiązek, który nakłada, jest sformułowań jednoznacznie. Z tych orzeczeń wynika zatem, że spółka może skutecznie powoływać się na Dyrektywę w sporze z państwem, jedynie wówczas, kiedy przepisy Dyrektywy mające zastosowanie w sprawie są bezwarunkowe i dostatecznie precyzyjne (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie III SA/Gl 951/06).

Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że przepis art. 2 ust. 4 pkt b tiret 5 Dyrektywy Energetycznej jest bezwarunkowy i precyzyjny w stosunku do państwa członkowskiego a obowiązek, który nakłada jest sformułowany jednoznacznie - energia elektryczna wykorzystywana w procesach mineralogicznych nie powinna podlegać ujednoliconemu podatkowi akcyzowemu (tak WSA w Gliwicach w sprawie III SA/Gl 951/06 oraz NSA w sprawie I FSK 1678/07).

Warto zwrócić uwagę, że Polska została już napomniana przez organy Unii Europejskiej (Komisję, ETS), za zaniechanie dostosowania systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów dyrektywy energetycznej w sprawie C - 475/07. W pkt 49 wyroku ETS wskazał, że "...z utrwalonego orzecznictwa wynika, że przepisy dyrektywy należy wprowadzać w życie w sposób bezwzględnie wiążący, ze szczegółowością precyzją i jasnością wymaganą dla spełnienia wymogu pewności prawa (zob. w szczególności wyroki: z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie C 296/01 Komisja Przeciwko Francji, Rec. S. I 13909, pkt 54; z dnia 1 kwietnia 2008 r. w sprawie C 417/07 Komisja Przeciwko Luksemburgowi, pkt 10; z dnia 23 października 2008 r. w sprawie C 274/05 Komisja Przeciwko Grecji, dotychczas nieopublikowany w zbiorze, pkt 58)." Natomiast w pkt 54 ETS podniósł, że "...w odniesieniu do tych argumentów należy podnieść, że dla wykazania, iż transpozycja Dyrektywy jest niewystarczająca lub nieodpowiednia, nie jest konieczne ustalenie rzeczywistych skutków krajowych przepisów transponujących. Treść tych przepisów sama w sobie nadaje bowiem transpozycji niewystarczający lub wadliwy charakter (zob. podobnie wyrok z dnia 21 września 1999 r. W sprawie C 392/96 Komisja Przeciwko Irlandii, Rec. S. I 5901, pkt 60; ww. wyrok z dnia 20 listopada 2008 r. w sprawie Komisja Przeciwko Irlandii, pkt 59)".

Wobec powyższego Spółka stoi na stanowisku, że energia elektryczna wykorzystywana w procesach mineralogicznych nie podlega ujednoliconemu podatkowi akcyzowemu i wobec niedostosowania polskich przepisów o podatku akcyzowym do regulacji Wspólnotowych dotyczących podatku akcyzowego oraz zasady bezpośredniego skutku Dyrektywy (w szczególności art. 2 ust. 4 lit. b) tiret 5 Dyrektywy Energetycznej w związku z art. 1 ust. 1 lit. a) Dyrektywy Horyzontalnej) nabywana przez Spółkę energia elektryczna wykorzystywana w procesach mineralogicznych nie podlega opodatkowaniu zharmonizowanym podatkiem akcyzowym.

Końcowo Zainteresowany stwierdził, iż jeżeli Organ uważa, że jego stanowisko oparte o najświeższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jest nieprawidłowe, to prosi by Organ wskazał, gdzie myli się Sąd Administracyjny w sprawie II SA/Gl 677/10 (nieprawidłowo interpretuje prawo), a tym samym gdzie myli się Spółka (nieprawidłowo interpretuje prawo) wnosząca o interpretację, opierająca się o ww. stanowisko WSA.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Na gruncie wspólnotowym kwestię opodatkowania energii elektrycznej regulują dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG (Dz. Urz. UE L. 9, str. 12), zwana dalej Dyrektywą Rady 2008/118/WE oraz dyrektywa Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L. 283, str. 51 z późn. zm.), zwana dalej Dyrektywą Energetyczną.

Zainteresowany wskazał, iż prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest produkcja ceramicznych kafli i płytek. Działalność Spółki obejmuje procesy mineralogiczne. Wnioskodawca podpisał umowę na dostawę energii elektrycznej, zużywanej m.in. w tych procesach. Dostawca w cenę energii wlicza podatek akcyzowy w wysokości 20,00 PLN za megawatogodzinę, bez względu na przeznaczenie tej energii, tj. bez względu na to czy została zużyta w procesie mineralogicznym, czy też na inne cele, np. administracyjne.

W pierwszej kolejności wyjaśnić zatem należy, jakie produkty uznawane są przez prawodawcę wspólnotowego za wyroby akcyzowe.

Zgodnie z treścią art. 1 ust. 1 Dyrektywy Rady 2008/118/WE, ustanawia ona ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego nakładanego bezpośrednio lub pośrednio na konsumpcję poniższych wyrobów, zwanych dalej "wyrobami akcyzowymi":

Analizując wyłącznie ww. uregulowania stwierdzić można, iż wykładnia przepisów prawa wspólnotowego jest prosta i nie wymaga dalszej wnikliwej analizy. Wystarczy bowiem, że wśród ww. wyrobów nie będzie takich jakie zamierza zużywać Zainteresowany, a prawodawca krajowy nie będzie mógł ich opodatkować.

Ww. przepisy nie definiują jednak pojęcia energii elektrycznej stąd odniesie się do tego towaru wymaga dodatkowego ustalenia jakie wyroby są energią elektryczną (wyrobem akcyzowym).

Takiego przyporządkowania należy dokonać na gruncie właściwych przepisów prawa wspólnotowego, tj. ww. Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. (Dyrektywy Energetycznej).

Należy zatem odwołać się do uregulowań art. 2 Dyrektywy Rady 2003/96/WE, który w ust. 2 stanowi, iż dyrektywa ta ma również zastosowanie do energii elektrycznej objętej kodem CN 2716.

Definicja energii elektrycznej zawarta w art. 2 Dyrektywy Energetycznej sprowadza się wyłącznie do jej identyfikacji za pomocą właściwego kodu CN, tj. 2716. Energia elektryczna jest więc wskazanym w ww. przepisach Dyrektywy Horyzontalnej wyrobem akcyzowym.

Wymienione w art. 2 ust. 1 i ust. 2 tej Dyrektywy wyroby akcyzowe są na gruncie prawa wspólnotowego wyrobami zharmonizowanymi. Wobec powyższego, krajowe uregulowania w kwestii np. stawek podatku akcyzowego, ich przemieszczania jak i zwalniania od akcyzy muszą odpowiadać regułom zawartym w ww. dyrektywach.

Tym niemniej, wątpliwości na gruncie przepisów prawa wspólnotowego związane są z kolejnymi uregulowaniami, które wyłączają produkty energetyczne o określonym przeznaczeniu z ww. zakresu opodatkowania zharmonizowanym podatkiem akcyzowym. Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy Energetycznej, nie ma ona zastosowania m.in. do energii elektrycznej wykorzystywanej m.in. w procesach mineralogicznych. "Procesy mineralogiczne" oznaczają natomiast procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 "produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych" w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3037/90 z dnia 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej (...).

Zauważyć w świetle powyższego należy, że skoro Dyrektywa Energetyczna nie ma zastosowania do określonego w art. 2 ust. 4 tej Dyrektywy przeznaczenia, to oznacza to, iż w takim zakresie nie należy tych wyrobów traktować jak wyrobów akcyzowych (tj. obligatoryjnie opodatkowanych akcyzą).

Tut. Organ w ww. kwestii wsparł się na ustaleniach ETS zawartych w wyroku z dnia 5 lipca 2007 r. w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06 (dotyczących innego wyrobu niż energia elektryczna, lecz którego zasady opodatkowania w omawianym zakresie są tożsame z opodatkowaniem energii elektrycznej).

Sąd potwierdził, iż produkty takie jak oleje smarowe nie są wyrobami, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze Dyrektywy 92/12/EWG.

Dodatkowo warto wyjaśnić, iż w pkt 45 i 46 ww. orzeczenia popełniony został istotny błąd w tłumaczeniu wyroku (wersja polska jest inna niż wersje angielska, niemiecka czy francuska).

Pierwotne tłumaczenie zawierało następujące stwierdzenie: " (...) stoi ona na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych (...)" podczas, gdy prawidłowe tłumaczenie pkt 45 to: "W świetle powyższego na zadane pytanie trzeba odpowiedzieć, że dyrektywę 2003/96 należy interpretować w ten sposób, iż nie stoi ona na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, takich jak rozważane w sprawie przed sądem krajowym, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów smarowych w przypadku, gdy są one przeznaczone, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane do innych celów niż jako paliwa silnikowe lub grzewcze".

Wobec takiego orzeczenia Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1315/07 zauważył, iż: "W konkluzji swoich rozważań dotyczących możliwości opodatkowania produktów energetycznych przeznaczonych do innych celów niż jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania (w sprawie rozpatrywanej przez Trybunał chodziło o opodatkowanie olejów smarowych) w świetle postanowień dyrektywy energetycznej, Trybunał w pkt 43-45 uzasadnienia powyższego wyroku z dnia 5 lipca 2007 r. stwierdził, iż nawet jeśli oleje smarowe wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze, objęte są definicją pojęcia produktów energetycznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2003/96, to są one wprost wyłączone z zakresu stosowania tej dyrektywy na mocy jej art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze i przez to nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego. W tych okolicznościach należy uznać, że wspomniane oleje smarowe, które nie są objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym, stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 dyrektywy 92/12 (dyrektywy horyzontalnej - uwaga NSA), co oznacza, że zgodnie z art. 3 ust. 3 akapit pierwszy tej dyrektywy państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania w mocy podatków od tych produktów, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.

W świetle powyższego na zadane pytanie trzeba odpowiedzieć, że dyrektywę 2003/96 należy interpretować w ten sposób, iż nie stoi ona na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, takich jak rozważane w sprawie przed sądem krajowym, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów smarowych, gdy są one przeznaczone, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane do celów innych niż jako paliwa silnikowe lub grzewcze".

Taki sposób interpretacji spornego zagadnienia znajduje również potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 29 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 2057/08.

Odmiennym od powyższego rozstrzygnięcia - na co należy zwrócić uwagę - jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 października 2010 r., sygn. akt I GSK 1171/09.

W opinii tut. Organu, NSA pominął jednak - interpretując zakres opodatkowania podatkiem akcyzowym - kwestię związaną z zasadnym opodatkowaniem również i innych produktów energetycznych na gruncie polskich przepisów. Te wyroby, podobnie jak i pozostałe produkty energetyczne (w tym i oleje smarowe) były wielokrotnie przedmiotem orzeczeń sądów administracyjnych.

Zauważyć bowiem należy, iż np. paliwa silnikowe (inne wyroby energetyczne niż oleje smarowe) wskazane w art. 89 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, wykorzystywane przez ich nabywców do pozostałych celów - wolą prawodawcy krajowego - są opodatkowane podatkiem akcyzowym (co wynika z treści art. 89 ust. 2 ustawy). Zasadność takiego rozumowania potwierdzona jest również przez sądy administracyjne w kontekście zarówno prawidłowych stawek dotyczących takich wyrobów jak i ich zwalnianiu od podatku akcyzowego. Jest to zgodne z ww. uregulowaniami prawa wspólnotowego i wskazanym orzeczeniem ETS.

Reasumując, skoro Dyrektywa Energetyczna nie ma zastosowania do określonego w art. 2 ust. 4 tej dyrektywy przeznaczenia, to oznacza to, iż w takim zakresie nie należy tych wyrobów traktować jak zharmonizowanych wyrobów akcyzowych (tj. obligatoryjnie opodatkowanych akcyzą).

Wobec powyższego państwa członkowskie nie są pozbawione możliwości wprowadzenia własnych regulacji, nie podlegających harmonizacji z prawem wspólnotowym w tym zakresie. Należy podkreślić, że są one uprawnione do opodatkowania olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, z poszanowaniem prawa wspólnotowego (wyrok z dnia 14 lutego 1995 r., sygn. C-279/93).

Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 3 lit. a Dyrektywy Rady 2008/118/WE Państwa członkowskie mogą nakładać podatki na produkty inne niż wyroby akcyzowe.

W konsekwencji oznacza to, iż w ww. zakresie decyzję o opodatkowaniu ww. sposobu wykorzystania energii elektrycznej podejmuje niezależnie prawodawca krajowy.

Mając na uwadze powyższe, Polska utrzymała opodatkowanie podatkiem akcyzowym energii elektrycznej, nie będących (w świetle wyroku ETS z dnia 5 lipca 2007 r. C-145/06 i C-146/06) wyrobami, o których mowa w obowiązującym obecnie art. 1 ust. 3 lit. a Dyrektywy Rady 2008/118/WE. Jednocześnie Polska dochowała warunku, o którym mowa w art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE, tj. utrzymując ww. opodatkowanie nie zwiększono formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.

W tej kwestii opinia tut. Organu, wsparta jest właśnie na ustaleniach ETS zawartych w wyroku z dnia 5 lipca 2007 r. w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06. Sąd stwierdził - jak wyżej wskazano - iż oleje smarowe nie są wyrobami, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze dyrektywy 92/12/EWG.

Biorąc powyższe pod uwagę, wyjaśnić następnie należy, iż zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11 z późn. zm.), wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W poz. 33 tegoż załącznika nr 1 wymieniono energie elektryczną o kodzie CN 2716 00 00.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy, w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

Stosownie do art. 9 ust. 2 ustawy, za zużycie energii elektrycznej nie uznaje się strat powstałych w wyniku przesyłania lub dystrybucji energii elektrycznej, z wyłączeniem energii zużytej w związku z jej przesyłaniem lub dystrybucją oraz energii elektrycznej pobranej nielegalnie.

Na mocy art. 11 ustawy, w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z dniem:

W ustawie o podatku akcyzowym ustawodawca przewidział zwolnienia energii elektrycznej od akcyzy.

Artykuł 30 ust. 6 ustawy stanowi, iż zwalnia się od akcyzy zużycie energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej, jak również zużycie tej energii w celu podtrzymywania tych procesów produkcyjnych.

Zgodnie z art. 30 ust. 7 ustawy, zwalnia się od akcyzy zużycie energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, iż w przedstawionym przypadku energia elektryczna zużywana do produkcji ceramicznych kafli i płytek, nie podlega zwolnieniu od tego podatku. W powyższych przepisach brak jest bowiem zwolnienia tego wyrobu w przypadku jego zużycia do produkcji ceramicznych kafli i płytek.

Dodatkowo wskazać należy, iż z treści przepisów dyrektywy Energetycznej wynika także, że energia elektryczna, co do zasady, nie podlega przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania zawartych w Dyrektywie 2008/118/WE. W ustawie o podatku akcyzowym znajduje to potwierdzenie w treści art. 40 ust. 7 oraz załączniku nr 1 do ustawy.

Ponadto, tut. Organ uważa, że Dyrektywa Energetyczna nie stanowi przeszkody w ustanowieniu przez Polskę przepisów, które przewidują pobieranie podatku od energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach mineralogicznych. Wyłączenie energii elektrycznej wykorzystywanej w tych procesach spod działania przedmiotowej dyrektywy, nie jest równoznaczne z zakazem jej opodatkowania. Wyłączenie to oznacza jedynie, że państwo członkowskie przy opodatkowaniu takich produktów nie jest związane regułami harmonizacyjnymi na poziomie wspólnotowym.

W Polsce nie wprowadzono specjalnego podatku konsumpcyjnego, jednakże podatek akcyzowy w krajowych regulacjach jest takim podatkiem, który w zakresie stosowanych procedur oraz zasad opodatkowania wyrobów akcyzowych podlega regułom wynikającym z Dyrektywy Rady 2008/118/WE oraz poszczególnych Dyrektyw odnoszących się do danego rodzaju wyrobów akcyzowych (tzw. dyrektyw strukturalnych), w tym między innymi, Dyrektywy Energetycznej, czyli ma zastosowanie do opodatkowania wyrobów znajdujących się w ramach systemu ujednoliconego podatku akcyzowego. Ponadto, przepisy ustawy realizują opodatkowanie akcyzą wyrobów, które zostały określone w art. 1 ust. 3 lit. a) Dyrektywy Rady 2008/118/WE, a zatem wyrobów innych niż wymienione w art. 1 ust. 1 lit. a) tej dyrektywy, czyli wyrobów wyłączonych z zakresu ujednoliconego systemu podatku akcyzowego.

Dodatkowo warto zauważyć, iż warunek zawarty w treści art. 1 ust. 3 lit. b) Dyrektywy 2008/118/WE, który ustala, że nakładanie takiego podatku nie może jednak powodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi, w prawie krajowym został wypełniony. W tym zakresie również nie naruszono przepisów unijnych.

Nie ulega wątpliwości, że w przypadku energii elektrycznej, z uwagi na właściwości tego towaru, nie sposób wskazać formalności stosowanych przy przepływie energii (przekraczaniu granicy) siecią energetyczną do Polski z innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej. Z uwagi na naturę energii jej przepływ kierunkowy może być zmienny w zależności od sytuacji energetycznej danego kraju i nie sposób ustanowić administracyjnego nadzoru nad jej fizycznym przepływem.

Należy wskazać, iż kwestia jak należy rozumieć okoliczności, które powodują zwiększenie formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi była przedmiotem rozważań ETS. Trybunał w uzasadnieniu do wyroku C-313/05 w pkt 42-53 wyjaśnił, że niedopuszczalne są formalności związane z faktem przekroczenia granicy powodujące nałożenie podatku. Natomiast w sytuacji opisanej we wniosku, podobnie jak kwestii będącej przedmiotem rozważań Trybunału, obowiązki określone w przepisach ustawy o podatku akcyzowym i związane z nabyciem wewnątrzwspólnotowym energii elektrycznej zużywanej w procesach elektrolitycznych nie mają związku z faktem przekroczenia granicy przez tę energię.

Zdaniem tut. Organu, zobowiązanie podatkowe w akcyzie konkretyzuje się faktycznie, po dostarczeniu energii elektrycznej, zatem po przekroczeniu granicy przez energię. Ponadto, czynności związane z rozliczeniem podatku akcyzowego w najmniejszym stopniu nie są związane z faktem przekroczenia (przepływem) energii elektrycznej przez granicę, a tym samym nie spowodują zwiększenia formalności przy przekraczaniu granicy.

Reasumując, zużycie przez Wnioskodawcę energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach mineralogicznych będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem akcyzowym (podatkiem obciążającym konsumpcję tej energii).

Dodatkowo zauważyć należy, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych - w szczególności w sprawie II SA/Gl 677/10 - nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć w istotnych kwestiach - które wyjaśniono w niniejszej interpretacji - nie są zgodne z dominującym stanowiskiem judykatury.

Świadczą bowiem o tym inne orzeczenia sądów administracyjnych, które potwierdzają stanowisko tut. Organu, tj. wyroki: WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 19 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Go 913/10, WSA w Poznaniu z dnia 30 grudnia 2010 r., sygn. akt III SA/Po 615/10, WSA w Kielcach z dnia 16 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Ke 575/10 oraz wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 733/10.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.