ILPP3/443-113/09-4/TW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 24 czerwca 2009 r. (data wpływu 29 czerwca 2009 r.) uzupełnione pismem z dnia 10 sierpnia 2009 r. (data wpływu 13 sierpnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 29 czerwca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych.

Pismem z dnia 10 sierpnia 2009 r. (data wpływu 13 sierpnia 2009 r.) uzupełniono wniosek w zakresie statusu Wnioskodawcy oraz doprecyzowania zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka X z siedzibą w Y dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów akcyzowych z zapłaconą akcyzą - olejów smarowych od producenta z Niemiec. Są to wyroby oznaczone kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99, przeznaczone do innych celów niż opałowe i napędowe - między innymi do pielęgnacji betoniarek, urządzeń budowlanych (służą do smarowania metalowych części betonomieszarek i węzłów betoniarskich, co zapobiega przeklejaniu się betonu do betoniarki). Wnioskodawca zaznacza, iż żaden z wyrobów nie służy jako olej smarowy do silników.

Spółka posiada status podatnika podatku akcyzowego od momentu wejścia Polski do Unii Europejskiej. Przed nabyciem towarów Zainteresowany dokonuje zgłoszenia o planowanym nabyciu oraz potwierdza ten fakt w Urzędzie Celnym, który na zabezpieczeniu generalnym potwierdza powstanie zobowiązania podatkowego. W terminie 10 dni od nabycia Strona uiszcza podatek akcyzowy oraz składa deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego - AKC-U. Po dokonaniu wpłaty Urząd Celny potwierdza wykonanie zobowiązania.

Wnioskodawca ponadto prowadzi rejestr nabywanych wyrobów akcyzowych, który raz w miesiącu przesyła do Urzędu Celnego. Do momentu złożenia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, Zainteresowany nie występował o zwrot akcyzy (podatek akcyzowy uiszczany jest na bieżąco).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy mając na względzie przepisy prawa wspólnotowego, a więc przepis art. 2 ust. 4 oraz przepis art. 20 ust. 1 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania wyrobów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. z 2003 r. L 283/51) oleje smarowe, które nabywa Spółka powinny być opodatkowane podatkiem akcyzowym.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym wyżej stanie faktycznym nie powinien on uiszczać podatku akcyzowego, bowiem zgodnie z powołaną Dyrektywą Energetyczną Rady - art. 2 ust. 4, wewnątrzwspólnotowe nabycie i sprzedaż olejów smarowych, oznaczonych kodem CN 2710 19 70 - 2710 19 99 przeznaczonych do innych celów niż opałowe i napędowe nie podlegają opodatkowaniu zharmonizowanym podatkiem akcyzowym.

Na podstawie przepisu art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej niektóre tylko wyroby oznaczone kodem CN 2710 podlegają przepisom kontroli i nadzoru nad przemieszczaniem zawartym w Dyrektywie Horyzontalnej. Z uwagi jednak na fakt, iż Spółka zajmuje się olejami używanymi do innych celów niż opałowe lub napędowe, przepisy Dyrektywy Horyzontalnej nie mają zastosowania.

Należy wskazać, iż prezentowane powyżej stanowisko, zdaniem Zainteresowanego, jest zgodne z orzeczeniami Wojewódzkich Sądów Administracyjnych i orzeczeniami ETS: wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt: I SA/Sz 62/08, wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 951/06, orzeczenia ETS: C-437/01, C-346/97, C-145/06 i C-146.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Źródłami prawa wspólnotowego w zakresie podatku akcyzowego od wyrobów energetycznych są: dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE L 76 str. 1 z późn. zm.) oraz dyrektywa Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L Nr 283 str. 1 z późn. zm.).

Dyrektywa 92/12/EWG w art. 1 ust. 1, wymienia uzgodnienia dotyczące wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, a szczegółowe przepisy odnoszące się do struktury i stawek podatku dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu są wymienione w określonych dyrektywach. Tak więc dyrektywa ta wymienia ogólne warunki opodatkowania wyrobów uznanych za akcyzowe. Stanowi przy tym w art. 3, iż stosuje się ją na poziomie wspólnotowym do następujących wyrobów jakie określono w stosownych dyrektywach: oleje mineralne, alkohol i napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe. Z kolei w myśl art. 3 dyrektywy 2003/96/WE, odniesienia w dyrektywie 92/12/EWG do "olejów mineralnych" i "podatku akcyzowego", w zakresie w jakim mają zastosowanie do olejów mineralnych, są interpretowane jako obejmujące wszystkie produkty energetyczne, energię elektryczną i krajowe podatki pośrednie określone odpowiednio w art. 2 i art. 4 ust. 2 niniejszej dyrektywy.

Tym samym są to wyroby podlegające zharmonizowanej unijnej akcyzie, która w przypadku produktów energetycznych nakładana jest zgodnie z dyrektywą 2003/96/WE (art. 1).

Zgodnie z uregulowaniem art. 2 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2003/96/WE, dla celów niniejszej dyrektywy, pojęcie "produkty energetyczne" stosuje się do produktów objętych kodami CN 2701, 2702 i 2704 do 2715.

Wskazany tu stan prawny prowadzi zatem do wniosku, w myśl którego wyroby będące przedmiotem wniosku (oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99), są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi, a zatem ich opodatkowanie akcyzą następuje w ramach zharmonizowanego systemu określonego w przepisach wspólnotowych.

Trafnie przy tym wskazuje Wnioskodawca, iż dyrektywa 2003/96/WE w art. 2 ust. 4 lit. b) mówi, iż nie ma zastosowania do wykorzystania produktów energetycznych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Tym niemniej Spółka zamierza dokonać nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych wskazanych we wniosku i twierdzi, że nie podlegają one podatkowi akcyzowemu.

Wyjaśniając powyższą kwestię, na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z przepisem art. 3 ust. 2 dyrektywy 92/12/EWG, wyroby wymienione w ust. 1, mogą podlegać innym podatkom pośrednim do szczególnych celów pod warunkiem, że podatki te są zgodne z przepisami podatkowymi stosowanymi odnośnie do podatku akcyzowego oraz VAT, jeżeli chodzi o określenie podstawy opodatkowania, obliczenie podatku, ściągalność i kontrolowanie podatku. W myśl natomiast art. 3 ust. 3 tej dyrektywy, Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1, pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi.

Z kolei polskie uregulowania dotyczące opodatkowania wyrobów akcyzowych, zawarte zostały m.in. w ustawie z dnia z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl art. 2 pkt 1 ustawy, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy. W poz. 27 załącznika nr 1 wskazano na wyroby mieszczące się w pozycji 2710 CN. Do wyrobów energetycznych, zgodnie z art. 86 ust. 1 pkt 2 w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702, oraz 2704 do 2715.

Zgodnie natomiast z uregulowaniem art. 8 ust. 1 pkt 4 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego.

Z powyższego wynika, iż na gruncie przepisów krajowych ww. wyroby ropopochodne, w tym oleje smarowe, zasadnie i prawidłowo należy uznać za wyroby akcyzowe zharmonizowane. Istotny jest jednak fakt, iż nie jest sprzeczne z celami dyrektywy 2003/96/WE oraz praktyką stosowania przepisów wspólnotowych w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej uznanie, iż wyroby ropopochodne wymienione w ustawie o podatku akcyzowym, bez względu na ich przeznaczenie, są wyrobami akcyzowymi podlegającymi zharmonizowanemu podatkowi akcyzowemu.

Zauważyć również należy, iż przepis art. 2 ust. 4 dyrektywy 2003/96/WE, zawiera dodatkowe zastrzeżenie w świetle, którego art. 20 ma zastosowanie do tych produktów energetycznych.

Katalog wyrobów energetycznych został zawarty w cyt. powyżej art. 2 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej. Dodatkowo jednak, zgodnie z art. 2 ust. 3 (akapit drugi i trzeci) dyrektywy 2003/96/WE, oprócz wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym wymienionych w ust. 1, opodatkowaniu temu podlegają również wszelkie inne wyroby przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane jako paliwo silnikowe lub jako dodatek lub rozcieńczalnik do paliw silnikowych oraz wszelkie inne węglowodory, z wyłączeniem torfu, przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane do ogrzewania. W świetle uregulowań art. 2 ust. 4 lit. b) (tiret pierwsze) dyrektywy 2003/96/WE, jeśli ww. wyroby są wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo napędowe lub grzewcze, to choć objęte są definicją produktów energetycznych w rozumieniu dyrektywy 2003/96/WE, w konsekwencji podlegają jednak wyłączeniu z zakresu stosowania tej dyrektywy.

W krajowych przepisach akcyzowych zawarto szereg regulacji przewidujących zwolnienia od akcyzy dla szerokiej gamy wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, przeznaczonych do innych celów niż szeroko rozumiane cele napędowe lub opałowe.

Produkty energetyczne - w rozumieniu dyrektywy 2003/96/WE - objęte są postanowieniami dyrektywy 92/12/EWG w zakresie kontroli, posiadania i przemieszczania wyrobów (w tym m.in.: w zakresie składów podatkowych i procedury zawieszenia poboru akcyzy). Fakt ten nie budzi wątpliwości. Zauważyć jednak trzeba, iż produkty energetyczne, które podlegają przepisom dyrektywy 92/12/EWG, zostały wymienione w art. 20 ust. 1 dyrektywy 2003/96/WE. W katalogu ww. produktów energetycznych nie zostały ujęte towary nabywane wewnątrzwspólnotowo przez Spółkę, co oznacza, iż państwa członkowskie nie mają obowiązku stosować wobec tych wyrobów szczególnych zasad kontroli i przemieszczania określonych w dyrektywie 92/12/EWG.

Wobec powyższego objęcie przez państwo członkowskie wyrobów niewymienionych w art. 20 ust. 1 dyrektywy 2003/96/WE postanowieniami dyrektywy 92/12/EWG na terytorium tego państwa członkowskiego nie stanowi naruszenia przepisów prawa wspólnotowego. Przepis ten wymienia bowiem tylko produkty energetyczne, w stosunku do których przepisy dyrektywy 92/12/EWG dotyczące kontroli i przemieszczania stosuje się obligatoryjnie w wymianie wewnątrzwspólnotowej. Natomiast w odniesieniu do innych wyrobów, wyłączonych z zakresu obligatoryjnego obowiązywania dyrektywy 92/12/EWG, państwa członkowskie mogą określić warunki przemieszczania wyrobów, o ile nie narusza to swobody wymiany towarów na wspólnym rynku.

Podkreślenia wymaga przy tym fakt, iż regulacje w zakresie wyrobów nieobjętych szczególnymi zasadami w zakresie kontroli, posiadania i przemieszczania na terytorium Wspólnoty Europejskiej należą do kompetencji poszczególnych państw członkowskich Unii Europejskiej.

Z powyższych przepisów wynika zatem, iż jeśli dane państwo członkowie uzna za stosowane wprowadzić w stosunku do takich wyrobów przepisy dotyczące kontroli produkcji i przemieszczania wyrobów akcyzowych (określone w dyrektywie 92/12/EWG), to może to zgodnie z przepisami wspólnotowymi uczynić.

Wynika to również z faktu, iż celem dyrektywy 2003/96/WE jest opodatkowanie wyrobów energetycznych. Jeżeli przepis tej dyrektywy stanowi, że nie ma ona zastosowania do określonych wyrobów, to oznacza to tylko tyle, że nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem akcyzowym zgodnie z zasadami tej dyrektywy. Ponadto art. 2 ust. 4 (zd. drugie) dyrektywy 2003/96/WE wprost stanowi, że do wyrobów energetycznych wymienionych w tym przepisie, m.in. używanych do innych celów niż napędowe lub opałowe, stosuje się art. 20 tej dyrektywy, co oznacza, iż wyroby te - w tym i nabywane przez Spółkę - podlegają regulacjom zawartym w dyrektywie 92/12/EWG.

Powyższe uwagi prowadzą do następującej konkluzji. Przepisy krajowe, które ustanawiają odrębne procedury, jakie należy stosować w przypadku ww. wyrobów, nie wprowadzają żadnych ograniczeń obrotu tymi wyrobami i nie nakładają na podatników ani na inne państwa członkowskie obowiązków, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. Przede wszystkim w obrocie wewnątrzwspólnotowym, m.in. olejami smarowymi, nie ma zastosowania procedura zawieszenia poboru akcyzy i administracyjny dokument towarzyszący - nabycie wewnątrzwspólnotowe tych wyrobów odbywa się bowiem na podstawie dokumentów handlowych.

Wątpliwości Zainteresowanego związane są z kwestią, czy przedmiotowe oleje smarowe (o kodach CN 2710 19 71 - 2710 19 99), wykorzystywane do celów innych niż napędowe i opałowe, są wyrobami akcyzowymi podlegającymi opodatkowaniu.

W myśl art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy, do wyrobów energetycznych zalicza się wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702, oraz 2704 do 2715.

Zgodnie z przepisem § 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 32, poz. 228), zwalnia się od akcyzy oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 71-83 i 2710 19 87-99, przeznaczone do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników, w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 ustawy.

Wśród czynności wymienionych w art. 32 ust. 3 ustawy, na szczególną uwagę zasługują dwa przypadki wskazane przez prawodawcę. Są to przepisy art. 32 ust. 3 pkt 4 i pkt 5 ustawy, w świetle których zwolnienie od akcyzy wyrobów, o których mowa w ust. 1, stosuje się wyłącznie w przypadku ich nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego handlowca, w celu zużycia przez niego jako podmiot zużywający lub nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego handlowca, w celu dostarczenia do podmiotu zużywającego.

Spółka w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym wskazuje, iż będzie nabywać wyroby akcyzowe z zapłaconą akcyzą, w związku z czym wyroby te nie mogą korzystać ze zwolnienia, na podstawie ww. przepisów. Na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy, oleje smarowe o kodzie CN 2710 19 71 - 2710 19 99, z wyłączeniem wyrobów o kodzie CN 2710 19 85 (oleje białe, parafina ciekła) oraz smarów plastycznych zaliczanych do kodu CN 2710 19 99, są objęte stawką 1180,00 zł/1000 litrów.

Reasumując, czynnością która podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym jest nabycie wewnątrzwspólnotowe. Przedstawione we wniosku oleje smarowe są wyrobami akcyzowymi. Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy, wyroby o kodzie CN 2710 19 71 - CN 2710 19 99 są objęte stawką 1180,00 zł/1000 litrów (z wyłączeniem wyrobów o kodzie CN 2710 19 85 - oleje białe, parafina ciekła - oraz smarów plastycznych zaliczanych do kodu CN 2710 19 99). Ponadto, aby Wnioskodawca mógł nabywać wewnątrzwspólnotowo wymienione we wniosku wyroby, musi spełniać określone w art. 78 ustawy procedury, dotyczące przemieszczania wyrobów akcyzowych.

Odnosząc się ponadto do powołanych we wniosku orzeczeń, trzeba podkreślić, że wyroki te stanowią rozstrzygnięcie w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. Jest to zgodne z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), w którym postanowiono, iż wyroki sądów wydawane są w konkretnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły.

Zasada ta znajduje również potwierdzenie w treści art. 87 Konstytucji RP, w którym postanowiono, iż źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Dodatkowo wyjaśnić należy, iż trafnie wskazuje Zainteresowany, że kwestia opodatkowania olejów smarowych była przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. ETS w sprawach połączonych C-145/06 i C-146/06 stwierdził jednak, iż Dyrektywę Rady 2003/96/WE, należy interpretować w ten sposób, że nie stoi ona na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów smarowych w przypadku, gdy są one przeznaczone, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane do innych celów niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.