ILPP3/443-111/09-3/TW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 22 czerwca 2009 r. (data wpływu 26 czerwca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnień od akcyzy jest:

W dniu 26 czerwca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od akcyzy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest składem podatkowym, w którym występuje produkcja i handel aromatami z zawartością alkoholu etylowego. Dnia 1 marca 2009 r. weszła w życie nowa ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm.), dalej zwana również uopa. Zawiera ona szereg nowych uregulowań dotyczących m.in. produkcji i dystrybucji aromatów (olejków eterycznych i mieszanin substancji zapachowych) z zawartością alkoholu etylowego, które stosowane są do wytwarzania artykułów spożywczych i napojów bezalkoholowych.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 uopa do kategorii wyrobów akcyzowych zalicza się m.in. napoje alkoholowe oraz wyroby określone w załączniku nr 1 do ww. ustawy.

Pozycja 43 załącznika nr 1 uopa stanowi, iż do kategorii wyrobów akcyzowych zalicza się alkohol etylowy zawarty w wyrobach niebędących wyrobami akcyzowymi o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu, przekraczającej 1,2% obj. bez względu na kod CN wyrobu zawierającego alkohol etylowy.

W przedstawionych przepisach prawnych wyroby objęte kodem CN ex 3302, tj. olejki eteryczne, mieszaniny substancji zapachowych oraz wyroby objęte kodami CN: 2106 90 20, 1302 19, stosowane do wytwarzania artykułów spożywczych i napojów bezalkoholowych, nie zostały w sposób bezpośredni wymienione jako wyroby akcyzowe.

W załączniku nr 2 uopa zawierającym wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o których mowa w Dyrektywie Rady 92/12/EWG, nie zostały wskazane wyroby klasyfikowane do kodu CN ex 3302, tj. olejki eteryczne, mieszaniny substancji zapachowych oraz wyroby objęte kodami CN: 2106 90 20, 1302 19, stosowane do wytwarzania artykułów spożywczych i napojów bezalkoholowych, jako podlegające takiemu rygorowi.

Wprowadzona została kategoria "podmiotu zużywającego", przez który rozumie się między innymi podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju, który zużywa na cele uprawniające do zwolnienia wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy (napoje alkoholowe, alkohol etylowy).

Określone zostały nowe zwolnienia przedmiotowe z opodatkowania akcyzą:

Zgodnie z § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego, obrót aromatami (olejkami eterycznymi i mieszaninami substancji zapachowych) z zawartością alkoholu etylowego nie podlega szczególnemu nadzorowi podatkowemu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Wnioskodawca przedstawił następujące stanowiska:

Ad 1)

Strona nie jest zobowiązana do prowadzenia składu podatkowego w zakresie produkcji i dystrybucji aromatów z zawartością alkoholu.

Ad 2)

Nie jest ona zobowiązana do prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy dla sprzedaży aromatów z zawartością alkoholu etylowego, stosowanych do wytwarzania artykułów spożywczych lub napojów bezalkoholowych (czyli napojów o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu nieprzekraczającej 1,2% objętości).

Ad 3)

Sprzedając aromaty z zawartością alkoholu etylowego, stosowane do wytwarzania artykułów spożywczych lub napojów bezalkoholowych (czyli napojów o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu nieprzekraczającej 1,2% objętości), nie ma obowiązku sporządzania "dokumentu dostawy".

Ad 4)

Strona nie ma obowiązku posiadania zabezpieczenia akcyzowego generalnego na przemieszczanie i sprzedaż aromatów z zawartością alkoholu, stosowanych do wytwarzania artykułów spożywczych lub napojów bezalkoholowych (czyli napojów o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu nieprzekraczającej 1,2% objętości).

Ad 5)

Podmioty nabywające aromaty z zawartością alkoholu etylowego, stosowane do wytwarzania artykułów spożywczych i napojów bezalkoholowych (czyli napojów o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu nieprzekraczającej 1,2% objętości), nie będą zobowiązane do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego dla potrzeb podatku akcyzowego właściwemu naczelnikowi urzędu celnego i prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy.

Ad 6)

W przypadku rezygnacji z prowadzenia składu podatkowego powstanie obowiązek do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego dla potrzeb podatku akcyzowego właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w zakresie dodawania alkoholu etylowego do procesu produkcji aromatów.

Ad 7)

W przypadku rezygnacji ze składu podatkowego pozostanie obowiązek prowadzenia ewidencji zawierających informacje o nabyciu, wydaniu, zużyciu, wyprodukowaniu i magazynowaniu aromatów (olejków eterycznych, mieszanin substancji zapachowych) z zawartością alkoholu.

Ad 8)

Nabywanie i odbiór alkoholu etylowego, używanego do produkcji aromatów (olejków eterycznych i mieszanin substancji zapachowych) będzie odbywać się bez obecności pracowników szczególnego nadzoru podatkowego.

Ad 9)

Po rezygnacji z prowadzenia składu podatkowego, nie wystąpi obowiązek posiadania zabezpieczenia akcyzowego na produkcję aromatów (olejków eterycznych, mieszanin substancji zapachowych) z zawartością alkoholu etylowego.

Ad 10)

Uregulowania zawarte w art. 30 ust. 9 pkt 5 uopa, dotyczące olejków eterycznych i mieszanin substancji zapachowych, stosować należy do aromatów kwalifikowanych do kodu CN ex 3302 (PKWiU ex 24.63.10), jak również wyrobów klasyfikowanych pod innymi pozycjami taryfy celnej (np. 2106 90 20, 1302 19). Uzasadnienie dla tego stanowiska stanowi art. 27 Dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych.

Zainteresowana zaznacza końcowo, iż w sprawie opisanej powyżej nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani postępowanie przed sądem administracyjnym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

Zgodnie z art. 2 pkt 1 w związku z zapisami poz. 43 załącznika nr 1 do ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, do kategorii wyrobów akcyzowych został zaliczony alkohol etylowy zawarty w wyrobach niebędących wyrobami akcyzowymi o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% obj., bez względu na kod CN wyrobu zawierającego alkohol etylowy.

W związku z tym, iż wyrób o kodzie CN 3302, tj. olejki eteryczne, mieszaniny substancji zapachowych, stosowane do wytwarzania artykułów spożywczych i napojów bezalkoholowych nie zostały wymienione w załączniku nr 1 stwierdzić należy, że wyroby te nie mają statusu wyrobów akcyzowych.

Z kolei alkohol etylowy - jako wyrób zdefiniowany w art. 93 ust. 1 ustawy, wymieniony pod poz. 17 jak i 18 złącznika nr 1 do ustawy - to wyrób akcyzowy.

Zwrócić należy uwagę na fakt, iż prawodawca przewidział określone sytuacje, w których opodatkowany co do zasady, alkohol etylowy może podlegać zwolnieniu od akcyzy.

W przypadku przedstawionym we wniosku, zastosowanie znajduje art. 30 ust. 4 pkt 3 lit. c) ustawy.

Zgodnie z nim zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie również napoje alkoholowe używane do produkcji olejków eterycznych, mieszanin substancji zapachowych, o których mowa w art. 30 ust. 9 pkt 5 ustawy.

W świetle art. 30 ust. 9 pkt 5 ustawy, zwalnia się od akcyzy alkohol etylowy zawarty w olejkach eterycznych lub mieszaninach substancji zapachowych, stosowanych do wytwarzania artykułów spożywczych i napojów bezalkoholowych o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu nieprzekraczającej 1,2% objętości.

Z powyższych przepisów wynika, iż napoje alkoholowe przeznaczone do produkcji olejków eterycznych lub mieszanin substancji zapachowych, stosowanych do wytwarzania artykułów spożywczych i napojów bezalkoholowych o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu nieprzekraczającej 1,2% objętości jest zwolniony od akcyzy.

Prawodawca nie uzależnił przy tym ww. zwolnienia od prowadzenia przez podmiot zużywający składu podatkowego w zakresie produkcji i dystrybucji.

Wskazał natomiast w art. 2 pkt 22 ustawy, że podmiot zużywający to podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, który wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie zużywa na cele uprawniające do zwolnienia, a w przypadku wyrobów energetycznych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, o których mowa w art. 32 ust. 1 pkt 1 i 2, również podmiot niemający miejsca zamieszkania, siedziby lub miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, posiadający statek powietrzny lub jednostkę pływającą, który nabywa te wyroby energetyczne - jeżeli rozpoczęcie użycia tych wyrobów energetycznych do eksploatacji tego statku powietrznego lub tej jednostki pływającej następuje na terytorium kraju.

Z powyższych przepisów wynika, iż Strona jako podmiot zużywający alkohol etylowy do produkcji olejków eterycznych lub mieszanin substancji zapachowych klasyfikowanych do kodu CN ex 3302 nie musi prowadzić składu podatkowego.

Ad 2)

Odpowiadając na kolejne pytanie wskazać należy, iż zgodnie z art. 32 ust. 5 ustawy, warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie jest również:

Strona zobowiązana będzie prowadzić ewidencję jedynie alkoholu etylowego zużywanego do produkcji wyrobów zwolnionych od akcyzy.

Natomiast nie musi spełniać tego warunku odnośnie sprzedaży gotowych wyrobów w postaci olejków eterycznych lub mieszanin substancji zapachowych, stosowanych do wytwarzania artykułów spożywczych i napojów bezalkoholowych o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu nieprzekraczającej 1,2% objętości.

Ad 3)

Z powyższych przepisów (art. 32 ust. 5 pkt 2 ustawy) wynika ponadto, iż obowiązek dołączenia dokumentu dostawy nie dotyczy Wnioskodawcy. Musi je bowiem spełnić podmiot dostarczający alkohol etylowy do podmiotu zużywającego - produkującego wyroby zwolnione od akcyzy - a nie podmiot dokonujący sprzedaży ww. gotowych wyrobów.

Ad 4)

Również z cyt. powyżej przepisu art. 32 ust. 5 pkt 1 ustawy wynika, iż Strona nie musi składać zabezpieczenia akcyzowego. Obowiązek ten spoczywa bowiem na podmiocie dostarczającym alkohol etylowy do podmiotu zużywającego.

Ad 5)

Prawidłowo również wskazuje Wnioskodawca, iż podmioty nabywające aromaty z zawartością alkoholu etylowego, stosowane do wytwarzania artykułów spożywczych i napojów bezalkoholowych o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu nieprzekraczającej 1,2% objętości), nie będą obowiązane do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego dla potrzeb podatku akcyzowego właściwemu naczelnikowi urzędu celnego i prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy.

W myśl art. 16 ust. 1 ustawy, podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest obowiązany, przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą lub pierwszej czynności z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, złożyć zgłoszenie rejestracyjne właściwemu naczelnikowi urzędu celnego.

W analizowanym przypadku wyrobem tym jest alkohol etylowy. Należy bowiem pamiętać, iż to ten wyrób (a nie np. olejki eteryczne) podlega zwolnieniu od akcyzy.

Obowiązek rejestracji i prowadzenie ewidencji - w przedmiotowym przypadku - nie dotyczy innych podmiotów niż wykonujące czynności z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem.

Ad 6)

Strona rezygnując z prowadzenia składu podatkowego musi jednak przed wykonaniem pierwszej czynności z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie złożyć zgłoszenie rejestracyjne właściwemu naczelnikowi urzędu celnego (art. 16 ust. 1 ustawy).

Ad 7)

W kwestii ewidencji akcyzowych w zakresie produkcji i dystrybucji aromatów z zawartością alkoholu, po rezygnacji ze składu podatkowego wyjaśnić należy, iż zgodnie z cyt. powyżej art. 32 ust. 5 pkt 3 ustawy, obowiązek prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem dotyczy również podmiotu zużywającego taki wyrób.

Szczegółowe uregulowania dotyczące prowadzenia ewidencji zawiera rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2009 r. w sprawie dokumentu dostawy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, ewidencji tych wyrobów oraz wykazu środków skażających alkohol etylowy służącego do stosowania zwolnień od akcyzy (Dz. U. Nr 32, poz. 251), zwanego dalej rozporządzeniem.

Zgodnie z przepisem § 4 ust. 1 rozporządzenia ewidencja powinna zawierać następujące dane:

Kolejne przepisy szczegółowo wskazują, co określa się w ewidencji (§ 4 ust. 2 rozporządzenia) oraz kiedy powinno nastąpić wpisanie do ewidencji danych, o których mowa w § 4 (§ 5 rozporządzenia).

Natomiast przepisy od § 6 do § 8 rozporządzenia regulują kwestie formalne związane z prowadzeniem ewidencji oraz przewidują możliwość prowadzenia ewidencji w formie elektronicznej.

Ad 8)

Odbiór alkoholu etylowego należy do obowiązków podmiotu zużywającego. Zgodnie z art. 32 ust. 11 ustawy, nabywca wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie jest obowiązany do potwierdzenia odbioru tych wyrobów na dokumencie dostawy.

Trafnie wskazuje więc we wniosku Strona, iż wyłącznie zwolniony od akcyzy alkohol etylowy (nie olejki eteryczne i substancje zapachowe) podlega szczególnemu nadzorowi podatkowemu. Zgodnie bowiem z § 4 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego (Dz. U. Nr 65, poz. 598 z późn. zm.) szczególnym nadzorem podatkowym są objęte wyroby akcyzowe objęte procedurą zawieszenia poboru podatku akcyzowego lub objęte zwolnieniem od podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie, określone w załączniku nr 2 do ustawy w poz. 17, zwane dalej "alkoholem etylowym".

Ad 9)

Analogicznie jak wyjaśniono w odpowiedzi na pytanie 4 wskazać należy, iż z cyt. powyżej przepisu art. 32 ust. 5 pkt 1 ustawy wynika, iż Wnioskodawca nie musi składać zabezpieczenia akcyzowego. Obowiązek ten spoczywa bowiem na podmiocie dostarczającym alkohol etylowy do podmiotu zużywającego.

Ad 10)

Wyjaśnić należy, iż zgodnie z art. 30 ust. 9 pkt 5 ustawy, zwalnia się alkohol etylowy zawarty w olejkach eterycznych lub mieszaninach substancji zapachowych, stosowanych do wytwarzania artykułów spożywczych i napojów bezalkoholowych o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu nieprzekraczającej 1,2% objętości.

Prawodawca wprost wskazał w jakich przypadkach zwolnieniu podlega alkohol etylowy. Wśród wyrobów podlegających zwolnieniu brak jest innych wyrobów niż olejki eteryczne lub mieszaniny substancji zapachowych, które klasyfikowane są do kodu CN ex 3302.

Z kolei z przepisu art. 27 ust. 1 lit. e) dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE L 76 str. 1 z późn. zm.) wynika, że Państwa Członkowskie zwalniają produkty objęte niniejszą dyrektywą z ujednoliconego podatku akcyzowego na warunkach, które zostaną przez nie określone w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów gdy są one używane do produkcji substancji smakowoaromatycznych, używanych do wytwarzania środków spożywczych i napojów bezalkoholowych, o zawartości alkoholu nieprzekraczającej 1,2% obj.

Wskazane powyżej substancje smakowoaromatyczne są w istocie ww. olejkami eterycznymi lub mieszaninami substancji zapachowych. Produkty o kodach CN 2106 90 20 lub 1302 19, które są odpowiednio pozostałymi przetworami spożywczymi, gdzie indziej niewymienionymi ani niewłączonymi oraz pozostałymi sokami i ekstraktami roślinnymi, nie są wyrobami do produkcji których można zużyć zwolniony od akcyzy alkohol etylowy.

Zwolnienie nie dotyczy bowiem zużycia alkoholu etylowego do szeroko rozumianych soków lub przetworów spożywczych lecz wskazanych olejków eterycznych oraz mieszanin substancji zapachowych.

Tut. Organ pragnie dodatkowo zauważyć, iż w niniejszej sprawie ważną kwestią jest zagadnienie prawidłowej klasyfikacji produkowanych wyrobów z dodatkiem alkoholu etylowego.

Innymi słowy ww. stanowiska są prawidłowe o ile produkowane i dystrybuowane wyroby (olejki eteryczne, mieszaniny substancji zapachowych, klasyfikowane przez Stronę do kodu CN 3302) nie są wyrobami klasyfikowanymi do kodu CN 2207 lub 2208, tj. np. alkoholem etylowym. Nieprawidłowa klasyfikacja tych wyrobów może bowiem skutkować ich opodatkowaniem.

Należy wyjaśnić przy tym, iż zgodnie z komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11) zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej i to jego obciążają ewentualne negatywne konsekwencje z tytułu błędnego zaklasyfikowania wyrobów akcyzowych.

Jednostką uprawnioną do wydawania opinii klasyfikacyjnych jest Urząd Statystyczny.

Ponadto informuje się, iż w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek odnośnie opisanego zdarzenia przyszłego. Natomiast, rozstrzygnięcie w zakresie stanu faktycznego zawiera odrębna interpretacja indywidualna z dnia 17 września 2009 r. nr ILPP3/443-111/09-2/TW.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.