ILPP3/443-107/13-4/TW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 4 grudnia 2013 r. (data wpływu 6 grudnia 2013 r.) uzupełnionym w dniu 20 lutego 2014 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie produkcji rozpuszczalnika o kodzie CN 3814 00 90 - jest prawidłowe.

W dniu 6 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie produkcji rozpuszczalnika o kodzie CN 3814 00 90.

Wniosek uzupełniono w dniu 20 lutego 2014 r. o pytanie do opisanego zdarzenia przyszłego oraz o własne stanowisko w sprawie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca - prowadzący skład podatkowy produkujący i oczyszczający alkohol etylowy - zamierza produkować i sprzedawać preparat chemiczny o roboczej nazwie: rozpuszczalnik do farb fleksograficznych. Farba fleksograficzna to rodzaj farby drukarskiej stosowanej w poligraficznych maszynach drukujących w technice fleksograficznej. Zasadniczym nośnikiem barwy tych farb są substancje barwiące - pigmenty i laki lub barwniki organiczne, natomiast spoiwo stanowią rozpuszczalniki i polimery.

Farby fleksograficzne wodne lub rozpuszczalnikowe:

* rozpuszczalniki (m.in.: alkohole, estry, glikole, woda) stanowią 50-75% zawartości farby - rozpuszczają polimery;

* polimery (akrylowe, celulozowe, poliamidowe) stanowią 8-15% zawartości farby. Decydują o adhezji, połysku, odporności chemicznej i mechanicznej farby;

* substancje barwiące (pigmenty organiczne, nieorganiczne, barwniki organiczne) stanową 8-15% zawartości farby. Są nośnikiem barwy farby;

* dodatki stanowią 3-5% zawartości farby. Modyfikują cechy farby lub decydują o jej nowych cechach: reologia, adhezja, odporność mechaniczna.

Farby stosowane we fleksografii charakteryzują się dobrym przyleganiem i możliwością bardzo szybkiego odparowania - w przypadku fleksografii z drukiem farbami rozpuszczalnikowymi lub szybkiego utrwalania promieniami UV - w przypadku fleksografii z drukiem farbami utrwalanymi UV. Dlatego też dużo lepiej niż w innych technologiach udają się druki na podłożach niewsiąkliwych, np. na foliach z tworzyw sztucznych, przez co fleksografia ma zastosowanie w poligrafii branży opakowaniowej.

Farby przygotowywane są bezpośrednio przed procesem druku. Po utarciu do farby wprowadzane są dodatki (woski, suszki, fotoinicjatory, itp.) oraz rozpuszczalniki, które najpierw rozpuszczają substancje stałe a następnie działają jako rozcieńczalniki, które pozwalają na precyzyjną regulację lepkości farby. Lepkość jest odzwierciedleniem pomiaru konsystencji farby, łatwości jej płynięcia. Rozcieńczanie odbywa się w czasie powolnego mieszania w mieszalnikach. Aby nie dopuścić do zniszczenia sił adhezji pigmentu i spoiwa rozpuszczalniki dodaje się powoli i stopniowo. W ustaleniu właściwości farby pomaga szereg kontroli i pomiarów w ten sposób powstaje jednolity produkt.

Podobna sytuacja jest przy produkcji lakierów: do 2 żywic dodaje się alkohol oraz środki pomocnicze. Wszystkie te czynności są przeprowadzane w urządzeniach, które precyzyjnie dozują poszczególne elementy farby. Po nadrukowaniu alkohol zawarty w farbie odparowuje pozostawiając na zadrukowywanym podłożu polimery z barwnikami.

Rozpuszczalnik do farb fleksograficznych będzie miał także zastosowanie:

* do mycia czcionek drukarskich;

* jako środek myjący do maszyn i urządzeń.

Ze względu na duże zagrożenie dla środowiska odpad powstający podczas mycia czcionek lub po czyszczeniu maszyn i urządzeń (rozpuszczalnik spirytusowy wykorzystany do czyszczenia zabrudzony elementami stałymi w 30%) jest oczyszczany z substancji stałych i ponownie wykorzystany do czyszczenia.

Proces produkcji rozpuszczalnika do farb fleksograficznych będzie następujący:

Alkohol etylowy odwodniony o mocy m.in. 99,8% zostanie skażony 5 litrami octanu etylu (środek dopuszczony do skażenia zgodnie z poz. 14 załącznika do rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 25 czerwca 2008 r. w sprawie środków dopuszczonych do skażania alkoholu etylowego (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 201).

Następnie tak skażony etanol zostanie przez Wnioskodawcę - jako podmiot prowadzący skład podatkowy - zużyty w ramach procesu produkcji do wytworzenia rozpuszczalnika do farb fleksograficznych. Wytworzenie produktu finalnego polega na zmieszaniu skażonego alkoholu z 1 litrem octanem n-prolanolu zostanie zgodnie z recepturą.

Finalny produkt będzie mieszaniną alkoholu etylowego oraz dwóch estrów - octanu n-propanolu oraz octanu etylu. W opinii Wnioskodawcy tak przygotowany produkt będzie zaklasyfikowany pod kodem CN 3814 00 00 (organiczne złożone rozpuszczalniki i rozpuszczalniki, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone; gotowe zmywacze farb i lakierów - pozostałe).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania - sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu do wniosku:

1. Czy w momencie zużycia alkoholu etylowego skażonego zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 września 2013 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy (Dz. U. z roku 2013, poz. 1108) do produkcji produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi, jakim będzie rozpuszczalnik do farb fleksograficznych, przy założeniu spełnienia wszystkich warunków formalnych określonych w art. 32 ust. 5-13 ustawy z dnia z dnia 8 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm.) należy uznać, że zakończona została zakończona procedura zawieszenia akcyzy, a alkohol zawarty w wyrobie jest zgodnie z art. 32 ust. 4 pkt 2 zwolniony z podatku akcyzowego, przy czym zwolnienie od akcyzy dotyczy ilości nieprzekraczających dopuszczalnych norm zużycia, o których mowa w art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy.

2. Czy rozpuszczalnik do farb fleksograficznych (kod CN 3814 00 90) wyprodukowany zgodnie z punktem 1 z uwagi na zakończenie procedury zawieszenia akcyzy z jednoczesnym zwolnieniem od podatku akcyzowego alkoholu etylowego będącego jego składnikiem nie będzie wyrobem akcyzowym określonym w załączniku nr 1 do ustawy.

Wnioskodawca przedstawił następujące stanowiska.

1. Z analizy art. 42 ust. 1 pkt 2 należy przyjąć, że z dniem zużycia w ramach składu podatkowego alkoholu etylowego skażonego środkami skażającymi, określonymi przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych spośród środków dopuszczonych do skażania alkoholu etylowego na podstawie przepisów wydanych na podstawie ustawy z dnia 2 marca 2001 r. o wyrobie alkoholu etylowego oraz wytwarzaniu wyrobów tytoniowych (Dz. U. Nr 31, poz. 353, z późn. zm.) do wyprodukowania przez Wnioskodawcę produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi, jakim będzie rozpuszczalnik do farb fleksograficznych następuje zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy alkohol zużyty do produkcji rozpuszczalnika jest zwolniony od podatku akcyzowego w związku z tym, że zajdzie sytuacja opisana w art. 32 ust. 3 pkt 8 ustawy oraz przy założeniu spełnienia warunków określonych w art. 32 ust. 5-13, tj.:

* zmiana zgłoszenia rejestracyjnego;

* przeprowadzenie urzędowego sprawdzenia;

* wprowadzenie wymaganej dokumentacji określonej zarówno w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 16 września 2013 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy (Dz. U. z 2013 r. poz. 1108) jaki rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 7 maja 2010 r. w sprawie kontroli niektórych wyrobów akcyzowych (Dz. U. z 2010 r. Nr 86, poz. 555 z późn. zm.)

* w przypadku podmiotu zużywającego zwolnienie od akcyzy dotyczy ilości nieprzekraczających dopuszczalnych norm zużycia, o których mowa w art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz ust. 2 pkt 1 lit. b. Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego od tak zużytego alkoholu w momencie zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy

2. Zdaniem Wnioskodawcy w związku z zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, wobec alkoholu zużytego do produkcji wyrobu nie przeznaczonego do spożycia zgodnie z art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, produkt finalnym, jakim będzie rozpuszczalnik do farb fleksograficznych (kod CN 3814 00 90) nie jest wyrobem akcyzowym określonym w załączniku nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, użyte w ustawie określenia oznaczają: wyroby akcyzowe - wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Natomiast w myśl art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy, zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie również: alkohol etylowy skażony środkami skażającymi, określonymi przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych spośród środków dopuszczonych do skażania alkoholu etylowego na podstawie przepisów wydanych na podstawie ustawy z dnia 2 marca 2001 r. o wyrobie alkoholu etylowego oraz wytwarzaniu wyrobów tytoniowych (Dz. U. Nr 31, poz. 353, z późn. zm.70) i wykorzystywany do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi - wyłącznie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1 lub 8, jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w ust. 5-13; w przypadku podmiotu zużywającego zwolnienie od akcyzy dotyczy ilości nieprzekraczających dopuszczalnych norm zużycia, o których mowa w art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz ust. 2 pkt 1 lit. b.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca - prowadzący skład podatkowy, produkujący i oczyszczający alkohol etylowy - zamierza produkować i sprzedawać preparat chemiczny o roboczej nazwie: rozpuszczalnik do farb fleksograficznych.

Na ww. rozpuszczalnik składają się alkohol etylowy odwodniony o mocy min. 99,8% zostanie skażony zgodnie z poz. 14 załącznika do rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 25 czerwca 2008 r. w sprawie środków dopuszczonych do skażania alkoholu etylowego (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 201).

Następnie tak skażony alkohol etylowy zostanie przez Wnioskodawcę - jako podmiot prowadzący skład podatkowy - zużyty w ramach procesu produkcji do wytworzenia rozpuszczalnika do farb fleksograficznych o kodzie CN 3814 00 00 (organiczne złożone rozpuszczalniki i rozpuszczalniki, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone; gotowe zmywacze farb i lakierów - pozostałe).

Wątpliwości Zainteresowanego związane są m.in. z zakończeniem procedura zawieszenia akcyzy i zwolnieniem alkoholu etylowego w trybie art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy.

W opisanej sytuacji istotne jest określenie momentu zakończenia procedury zawieszenia akcyzy i zwolnienia alkoholu etylowego od podatku.

Z treści art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy wynika, że zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje: z dniem zużycia wyrobu akcyzowego w składzie podatkowym; zobowiązanie podatkowe nie powstaje i wygasa obowiązek podatkowy, gdy zużyto wyrób akcyzowy do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego, również w ramach procesów służących bezpośrednio produkcji tego wyrobu; jeżeli ilość napoju alkoholowego zużyta do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego przekracza dopuszczalne normy zużycia wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. a lub ust. 2 pkt 1 lit. b, w stosunku do ilości przekraczającej te normy obowiązek podatkowy nie wygasa, a zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem wyprowadzenia wyprodukowanego wyrobu akcyzowego ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

Prawodawca wskazał zatem na dzień zużycia wyrobu akcyzowego w składzie podatkowym. Interpretacja językowa powyższego przepisu jednoznacznie wskazuje, że zużycie - co należy rozróżnić z tzw. użyciem - jest w tym przypadku koniecznym jak i podstawowym wyznacznikiem określania dnia zakończenia omawianej procedury.

Tym samym zużycie alkoholu etylowego przez Wnioskodawcę w składzie podatkowym będzie wyznacznikiem zakończenia procedury. Zatem ustalić należy kiedy następuje zużycie alkoholu etylowego.

Prawodawca nie zdefiniował pojęcia zużycia zatem w tej kwestii odwołać należy się do jego potocznego rozumienia. Z Małego słownika języka polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 1999, str. 1168 wynika, że zużyć to: "używając wykończyć co, zrobić z czego użytek".

Zwrócić należy w tym miejscu uwagę na dalsze zapisy art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy. W świetle postanowień tego przepisu zobowiązanie podatkowe nie powstaje i wygasa obowiązek podatkowy, gdy zużyto wyrób akcyzowy do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego, również w ramach procesów służących bezpośrednio produkcji tego wyrobu.

Wynika z niego, że otrzymanie w toku produkcji (czynności określonej w art. 93 ust. 2 ustawy) innego wyrobu akcyzowego (patrz załącznik nr 1 do ustawy) nie musi kończyć procedury zawieszenia akcyzy - wygasa bowiem obowiązek podatkowy. Jest to oczywiście przypadek wykluczający zakończenie zawieszenia akcyzy w trybie art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Natomiast otrzymanie produktu, który nie jest już wyrobem akcyzowym determinuje każdorazowo zakończenie procedury zawieszenia akcyzy.

Powyższe ogólne uwagi dotyczą kończenia procedury zawieszenia akcyzy w składzie podatkowym. Przy czym system zwolnień od podatku dopuszcza zakończenie procedury zwieszenia w trybie art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy w sytuacji, o której owa w art. 32 ust. 3 pkt 1 ustawy, tj. dostarczenia alkoholu etylowego ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego.

Jednakże sytuacja wskazana w art. 32 ust. 3 pkt 8 ustawy, tj. zużycia przez podmiot prowadzący skład podatkowy występujący jako podmiot zużywający odbywa się w składzie podatkowym.

Na gruncie analizowanych przepisów stwierdzić należy, że zakończenie procedury zawieszenia dla alkoholu etylowego nastąpi w sytuacji, gdy wyrób nie będzie już wyrobem akcyzowym.

Z opisu sprawy wynika, że produkowany rozpuszczalnik będzie oznaczony kodem CN 3814 00 90 a zatem kodem CN, który nie został wskazany w załączniku nr 1 do ustawy zawierającym wykaz wyrobów akcyzowych.

Stąd też otrzymanie przez Zainteresowanego rozpuszczalnika o ww. kodzie CN powoduje zakończenie procedury zawieszenia akcyzy w trybie art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Odpowiadając z kolei na drugie z zadanych pytań zauważyć należy, że rozpuszczalnik do farb fleksograficznych (kod CN 3814 00 90) wyprodukowany zgodnie z punktem 1 - z uwagi na zakończenie procedury zawieszenia akcyzy z jednoczesnym zwolnieniem od podatku akcyzowego alkoholu etylowego będącego jego składnikiem - nie może być równocześnie wyrobem akcyzowym określonym w załączniku nr 1 do ustawy.

Przyjmując bowiem, że produkt gotowy - omyłkowo tylko zaklasyfikowany przez Zainteresowanego do kodu CN 3814 00 90 - nadal posiada kod CN 2207 lub 2208 pomimo wszystkich czynności opisanych przez Zainteresowanego to zakończenie w stosunku do niego procedury zawieszenia (w omawianym trybie) byłoby bezpodstawne i nieprawidłowe.

Co więcej, otrzymanie jako wyrobu gotowego wyrobu akcyzowego i zużycie go jako rozcieńczalnika generowałoby powstanie obowiązku podatkowego i konieczność zapłaty akcyzy.

Zatem podkreślić należy, że niezmiernie istotna jest w przypadku procesów zwalniania alkoholu etylowego w omawianym trybie prawidłowa klasyfikacja rozpuszczalnika do farb fleksograficznych. Tym bardziej, że za prawidłową klasyfikację do kodu CN ponosi odpowiedzialność Wnioskodawca i nie może być ona przedmiotem niniejszej interpretacji - biorąc nawet pod uwagę fakt wyszczególnienia procesów produkcji we wniosku.

Przy czym to, że otrzymany wyrób zawiera w sobie alkohol etylowy o którym mowa w poz. 43 załącznika nr 1 nie należy utożsamiać z przypadkiem, w którym taki alkohol jest nadal wyrobem akcyzowym. Na potrzeby niniejszej interpretacji wystarczającym jest wyjaśnienie, że jest to alkohol, który nie został jeszcze dopuszczony do konsumpcji.

W przypadku Zainteresowanego spełnienie warunków zwolnienia (m.in. prawidłowa klasyfikacja) jest w istocie dopuszczeniem alkoholu etylowego do konsumpcji.

Zatem stwierdzić należy, że rozpuszczalnik do farb fleksograficznych - prawidłowo zaklasyfikowany do kodu CN 3814 00 90 - nie jest wyrobem akcyzowym. To natomiast czy Zainteresowany prawidłowo klasyfikuje produkt gotowy do kodu CN 3814 00 90 nie może być przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia.

Dodatkowo należy zaznaczyć, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku w sprawie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa - rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.