ILPP3/443-103/09-2/TW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 12 czerwca 2009 r. (data wpływu 18 czerwca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie rozliczania akcyzy - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 czerwca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie rozliczania akcyzy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca ustala swoje rozliczenia z nabywcami końcowymi energii w ten sposób, aby w każdym miesiącu kalendarzowym przypadał koniec okresu rozliczeniowego dla określonej grupy klientów (tzw. grupy taryfowej). Co miesiąc dokonywane są odczyty liczników u poszczególnych grup nabywców energii oraz następuje ostateczne rozliczenie płatności za energię. Ma to na celu zapewnienie odpowiedniego poziomu płynności finansowej spółek.

Powszechną praktyką biznesową w sektorze energetycznym jest rozliczanie sprzedaży energii elektrycznej w oparciu o prognozy, tj. dokumenty zawierające informacje o szacunkowych ilościach energii elektrycznej, która zostanie dostarczona nabywcy w danym okresie rozliczeniowym.

W zakresie prognoz, w każdym przypadku istnieją określone terminy płatności, w których klient zobowiązany jest do zapłaty określonej kwoty na poczet dostaw energii elektrycznej. Terminy te wynikają, albo z wystawionych faktur VAT albo z umów dotyczących rozliczeń z tytułu energii elektrycznej. Obowiązek wpłat należności przez klientów na podstawie prognoz dotyczy przede wszystkim dostaw energii o okresach rozliczeniowych 6- oraz 12-miesięcznych.

Należy jednocześnie wskazać, iż okresy, w których płatne są prognozy energii nigdy nie są dłuższe niż 2 miesiące.

Na koniec okresu rozliczeniowego, po dokonaniu odczytu licznika wystawiane są faktury rozliczeniowe, na których wskazana jest rzeczywista ilość energii elektrycznej dostarczonej nabywcy w danym okresie rozliczeniowym, kwota należna z tytułu dostarczonej energii elektrycznej, kwota zapłacona przez klienta w danym okresie rozliczeniowym na podstawie prognoz oraz różnica do dopłaty bądź podlegająca zwrotowi na rzecz klienta. Dokumenty wystawiane w systemie płatności prognozowych, jednoznacznie wskazują ilość energii elektrycznej, która zostanie dostarczona nabywcy oraz zawierają informację o terminach płatności z tytułu tych dostaw. W konsekwencji, istnieje możliwość rozliczenia podatku akcyzowego na podstawie tych dokumentów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wpłaty miesięczne będą miały zastosowanie do Spółki zajmującej się obrotem energią elektryczną, składającej deklarację podatkową regularnie, co miesiąc i dokonującą wpłat podatku akcyzowego w każdym miesiącu roku podatkowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku składania deklaracji i wpłaty akcyzy za okres dłuższy niż dwa miesiące podatnik jest zobowiązany do obliczenia i wpłaty akcyzy wstępnie za okresy miesięczne, na podstawie szacunków dokonanych w oparciu o ewidencję ilościową energii elektrycznej.

Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy o podatku akcyzowym, celem wprowadzenia powyższych regulacji, było zapewnienie stałych wpływów do budżetu państwa.

Interpretacja wyżej wymienionego przepisu prowadzi do wniosku, iż wpłaty wstępne należy uiszczać w sytuacji, kiedy dany podatnik dokonujący sprzedaży energii elektrycznej:

* dostarcza energię elektryczną nabywcom końcowym w stosunku, do których terminy zapłaty za poszczególne okresy zawsze są dłuższe niż dwa miesiące kalendarzowe oraz,

* jednocześnie, stosuje ten sam okres rozliczeniowy obejmujący również te same terminy płatności do wszystkich nabywców,

* w rezultacie, mając na uwadze fakt, iż zobowiązanie podatkowe w akcyzie powstaje rzadziej niż raz na dwa miesiące, składa on deklarację oraz dokonuje wpłat akcyzy w okresach dłuższych niż dwa miesiące.

Zainteresowany pragnie w tym miejscu wskazać, iż przedsiębiorstwa z branży energetycznej ustalają swoje rozliczenia z nabywcami końcowymi energii w ten sposób, aby w każdym miesiącu kalendarzowym przypadał koniec okresu rozliczeniowego dla określonej grupy klientów (tzw. grupy taryfowej).

Co miesiąc dokonywane są odczyty liczników u poszczególnych grup nabywców energii oraz następuje ostateczne rozliczenie płatności za energię. Ma to na celu zapewnienie odpowiedniego poziomu płynności finansowej spółek. W rezultacie, mając na uwadze istniejący system rozliczeń, na gruncie nowych przepisów o podatku akcyzowym obowiązujących po dniu 1 marca 2009 r., każde przedsiębiorstwo energetyczne będzie dokonywać co miesiąc wpłaty akcyzy w stosunku do całej energii elektrycznej dostarczonej do tej grupy odbiorców w stosunku, do której następuje ostateczne rozliczenie z tytułu dostaw energii elektrycznej za dany okres.

Również co miesiąc każdy z takich podatników będzie składał deklarację akcyzową. W rezultacie, należy stwierdzić, iż obowiązek dokonywania wpłat wstępnych nie będzie dotyczył podmiotów dokonujących rozliczeń z tytułu akcyzy w opisany powyżej sposób.

Wykluczyć należy interpretację, iż dostawca energii będzie zobowiązany do dokonywania wpłat wstępnych akcyzy, w każdym wypadku sprzedaży energii elektrycznej nabywcom końcowym, z którymi rozliczenia następują w oparciu o okresy rozliczeniowe dłuższe niż dwa miesiące (niezależnie od tego czy składa on każdego miesiąca deklarację akcyzową i wpłaca co miesiąc należną akcyzę). Taka interpretacja stanowiłaby zdaniem spółek niedopuszczalną, rozszerzającą wykładnię przepisów ustawy o podatku akcyzowym.

Zainteresowany pragnie podkreślić, iż biorąc pod uwagę opisany powyżej system rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej istniejący w spółkach elektroenergetycznych, także w przypadku braku dokonywania wpłat wstępnych, cel ustawodawcy, tj. zapewnienie stałych wpływów do budżetu zostanie spełniony. W każdym miesiącu przedsiębiorstwa energetyczne dokonywać będą stałych wpłat podatku akcyzowego do budżetu państwa (także w oparciu o rozliczenia tzw. prognozowe - o których mowa poniżej).

W rezultacie Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, iż wpłaty miesięczne nie będą miały zastosowania do spółek z branży, które dokonują wpłat akcyzy oraz składają deklarację regularnie, co miesiąc.

Wpłaty akcyzy w oparciu o tzw. prognozy.

Należy wskazać, iż powszechną praktyką biznesową w sektorze energetycznym jest rozliczanie sprzedaży energii elektrycznej w oparciu o prognozy, tj. dokumenty zawierające informacje o szacunkowych ilościach energii elektrycznej, która zostanie dostarczona nabywcy w danym okresie rozliczeniowym. W przypadku prognoz, w każdym przypadku istnieją określone terminy płatności, w których klient zobowiązany jest do zapłaty określonej kwoty na poczet dostaw energii elektrycznej. Terminy te wynikają, albo z wystawionych faktur VAT albo z umów dotyczących rozliczeń z tytułu energii elektrycznej. Obowiązek wpłat należności przez klientów na podstawie prognoz dotyczy przede wszystkim dostaw energii o okresach rozliczeniowych 4-, 6- oraz 12-miesięcznych.

Należy jednocześnie wskazać, iż okresy, w których płatne są prognozy energii nigdy nie są dłuższe niż 2 miesiące. Na koniec okresu rozliczeniowego, po dokonaniu odczytu licznika wystawiane są faktury rozliczeniowe, na których wskazana jest rzeczywista ilość energii elektrycznej dostarczonej nabywcy w danym okresie rozliczeniowym, kwota należna z tytułu dostarczonej energii elektrycznej, kwota zapłacona przez klienta w danym okresie rozliczeniowym na podstawie prognoz oraz różnica do dopłaty bądź podlegająca zwrotowi na rzecz klienta. Dokumenty (faktury) wystawiane w systemie płatności prognozowych, jednoznacznie wskazują ilość energii elektrycznej, która zostanie dostarczona nabywcy oraz zawierają informację o terminach płatności z tytułu tych dostaw. W konsekwencji, istnieje możliwość rozliczenia podatku akcyzowego na podstawie tych dokumentów.

W opinii Spółki, mając na uwadze przepisy nowej ustawy o podatku akcyzowym, dla Wnioskodawcy istotne jest potwierdzenie, że rozliczanie akcyzy w oparciu o płatności prognozowe jest rozwiązaniem dopuszczalnym do przyjęcia na gruncie obowiązującej ustawy.

Należy zaznaczyć, iż pomimo braku dokonywania wpłat wstępnych, Spółka będzie co miesiąc uiszczała kwoty akcyzy od energii elektrycznej, ponieważ w każdym miesiącu będzie upływać termin płatności (okres rozliczeniowy) w stosunku do poszczególnych grup nabywców energii elektrycznej oraz dodatkowo przedsiębiorstwa energetyczne będą wpłacać akcyzę wcześniej, tj. w oparciu o płatności prognozowe.

Jednocześnie, Zainteresowany podkreśla, iż dokonywanie wpłat akcyzy na podstawie płatności prognozowych jest właściwie jedynym praktycznym do zastosowania rozwiązaniem w chwili obecnej. Nie będzie to wymagać dużych i kosztownych zmian w systemach finansowo-księgowych oraz bilingowych Spółki, a jedynie dostosowania, które jest realne do wykonania.

Możliwość dokonywania rozliczeń akcyzy na zasadach przedstawionych powyżej, tj. na podstawie prognoz, jest niezbędna dla spółek sektora energetycznego w celu umożliwienia prawidłowego i terminowego rozliczania akcyzy od energii elektrycznej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zagadnienie związane z opodatkowaniem energii elektrycznej uregulowane zostało przede wszystkim w dyrektywie Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L Nr 283 str. 1 z późn. zm.), zwanej dalej dyrektywą Rady 2003/96/WE.

Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 2 dyrektywy Rady 2003/96/WE, ma ona zastosowanie również do energii elektrycznej objętej kodem CN 2716.

W myśl art. 6 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE L 76 str. 1 z późn. zm.), podatek akcyzowy co do zasady staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji lub w momencie wystąpienia ubytków, które muszą podlegać podatkowi akcyzowemu zgodnie z art. 14 ust. 3.

Powyższe postanowienia uszczegóławia przepis art. 21 ust. 5 dyrektywy Rady 2003/96/WE, w myśl którego dla celów stosowania art. 5 i 6 dyrektywy 92/12/EWG, energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora (...). Jednostka produkująca energię elektryczną na swoje własne potrzeby jest uważana za dystrybutora. Bez względu na przepisy art. 14 ust. 1 lit. a), Państwa Członkowskie mogą zwalniać drobnych producentów energii elektrycznej, pod warunkiem że opodatkowują oni produkty energetyczne wykorzystywane do produkcji tej energii elektrycznej (...). Podatek jest nakładany i pobierany zgodnie z procedurami ustanowionymi w każdym Państwie Członkowskim.

Z brzmienia powyższych przepisów można jednoznacznie ustalić, że w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje w momencie dostawy przez dystrybutora tej energii odbiorcy końcowemu. Przyjąć też należy a contrario, iż podatek akcyzowy nie jest należny przy dostawie energii elektrycznej, która nie kończy się wskazaną w dyrektywie Rady 92/12/EWG konsumpcją.

Polskie uregulowania dotyczące opodatkowania energii elektrycznej zawarte zostały w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą.

W myśl art. 2 pkt 1 ustawy, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Zgodnie natomiast z art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy, w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż energii elektrycznej, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na przesyłanie, dystrybucję lub obrót tą energią w rozumieniu ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię, nabywcy końcowemu na terytorium kraju.

Z opisu przedstawionego we wniosku wynika, iż Zainteresowany zajmuje się obrotem energią elektryczną. Co miesiąc dokonywane są odczyty liczników u poszczególnych grup nabywców energii oraz następuje ostateczne rozliczenie płatności za energię. Tym niemniej rozliczana jest również sprzedaż energii elektrycznej w oparciu o prognozy, tj. dokumenty zawierające informacje o szacunkowych ilościach energii elektrycznej, która zostanie dostarczona nabywcy w danym okresie rozliczeniowym. W zakresie prognoz, określone terminy płatności wynikają, albo z wystawionych faktur VAT albo z umów dotyczących rozliczeń z tytułu energii elektrycznej. Obowiązek wpłat należności przez klientów na podstawie prognoz dotyczy przede wszystkim dostaw energii o okresach rozliczeniowych 6- oraz 12-miesięcznych.

Jednakże okresy, w których płatne są prognozy energii nigdy nie są dłuższe niż 2 miesiące.

Na koniec okresu rozliczeniowego, po dokonaniu odczytu licznika wystawiane są faktury rozliczeniowe, na których wskazana jest rzeczywista ilość energii elektrycznej dostarczonej nabywcy w danym okresie rozliczeniowym, kwota należna z tytułu dostarczonej energii elektrycznej, kwota zapłacona przez klienta w danym okresie rozliczeniowym na podstawie prognoz oraz różnica do dopłaty bądź podlegająca zwrotowi na rzecz klienta.

Wobec powyższego wyjaśnić należy, iż z treści art. 11 pkt 2 ustawy wynika, że w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z dniem wydania energii nabywcy końcowemu, w przypadku sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju.

W ustawie o podatku akcyzowym brak jest jednak definicji przedmiotowego wydania. Posiłkując się w tym zakresie cyt. powyżej postanowieniami zawartymi w prawie wspólnotowym stwierdzić należy, iż brak jest przesłanek do tego, żeby w sposób sztuczny traktować wydanie jako moment odczytu ilości sprzedanej energii elektrycznej w oparciu o przyrządy pomiarowe.

Wydanie energii elektrycznej następuje bowiem zawsze w chwili dostarczenia jej przez dystrybutora do nabywcy końcowego, który przedmiotową energię elektryczną konsumuje.

Dystrybucja energii elektrycznej jest więc przedmiotem opodatkowania akcyzą (podatek jest wymagalny) w momencie dopuszczenia jej do konsumpcji.

W świetle art. 24 pkt 2 ustawy, w przypadku energii elektrycznej podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru oraz obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwej izby celnej, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym upłynął termin płatności określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej albo, jeżeli termin ten nie został określony w umowie - upłynął termin płatności wynikający z faktury, a jeżeli termin płatności nie został określony w umowie ani w fakturze - po miesiącu, w którym wystawiono fakturę - w przypadku sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju.

Z kolei z przepisu art. 25 ust. 1 ustawy wynika, iż w przypadku składania deklaracji podatkowej i wpłaty akcyzy, o której mowa w art. 24 pkt 1 lub 2, za okres dłuższy niż dwa miesiące, podatnik posiadający koncesję na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne oraz podmiot reprezentujący są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego, do obliczenia i zapłaty akcyzy wstępnie za okresy miesięczne, na rachunek właściwej izby celnej, na podstawie szacunków dokonanych w oparciu o ewidencję, o której mowa w art. 91.

W myśl natomiast art. 91 ust. 1 ustawy, podatnik dokonujący sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu, zużywający energię elektryczną w sytuacji, o której mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3 i 4, a także podmiot reprezentujący, o którym mowa w art. 13 ust. 5, są obowiązani do prowadzenia ilościowej ewidencji energii elektrycznej na podstawie wskazań urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych u nabywcy końcowego lub podmiotu zużywającego energię, a w przypadku braku urządzeń pomiarowych - na podstawie współczynnikowo określonego poziomu poboru energii przez poszczególne urządzenia, wskazanego w dokumentacji prowadzonej przez podatnika.

Z zapisów art. 91 ust. 3 ustawy wynika ponadto, iż ww. ewidencja prowadzona jest w okresach miesięcznych.

Zauważyć przy tym należy, iż szacunki (prognozy), o których mowa w art. 25 ust. 1 ustawy, wynikają z ww. ewidencji miesięcznych, które mają być, co do zasady prowadzone w oparciu o wskazania urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych. Ewidencje te jednak mogą być - w przypadku dokonywania odczytów w innych okresach rozliczeniowych niż miesięczne - sporządzane w oparciu o prognozy, co do ilości wydanej energii elektrycznej. Istotne jest jednak, żeby zapisy ewidencji odpowiadały wskazaniom urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych w ustalonych okresach odczytywania przedmiotowych wskazań oraz ilości zadeklarowanej energii elektrycznej w składanych deklaracjach podatkowych.

Jak wynika z powyższych przepisów nie jest zasadnym twierdzenie Zainteresowanego, iż może on dokonywać rozliczeń podatku akcyzowego również w oparciu o prognozowane ilości energii elektrycznej.

Powyższe przepisy wprost wskazują, iż w takich przypadkach dokonuje się wpłat miesięcznych (z uwzględnieniem powyższych zasad prowadzenia ewidencji na podstawie prognoz).

Dodać również należy, iż obowiązek składania deklaracji, o których mowa w art. 24 ustawy, nie został bezpośrednio związany z kwestią obowiązku podatkowego.

Oczywistym jest jednak, iż opodatkowana ilość energii elektrycznej musi, co do zasady wynikać nie tyle z prognoz co do tej ilości lecz powinna być to ilość faktycznie skonsumowanej energii elektrycznej, a więc i ustalonej w oparciu o wskazania urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych.

Taki sposób rozliczania akcyzy zapewnia (uwzględniając zapłatę akcyzy wstępnie za okresy miesięcznie, a po wystawieniu faktury - w oparciu o odczyty z urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych - rozliczenie poprzez złożenie deklaracji podatkowej) przede wszystkim pewność w zakresie deklarowanego podatku akcyzowego.

Ponadto podkreślić trzeba, iż w przypadku braku urządzeń pomiarowych wpisy dokonywane są nie na podstawie prognoz, lecz na podstawie współczynnikowo określonego poziomu poboru energii przez poszczególne urządzenia, wskazanego w dokumentacji prowadzonej przez podatnika.

Szacunki (prognozy) mogą być podstawą jedynie do dokonania wpisu do ewidencji i zapłaty wpłat miesięcznych, natomiast faktury, które zawierają ilość wynikającą z odczytu będą również podstawą do dokonania wpisu do ewidencji (w zależności od okresu rozliczeniowego, tj. co miesiąc lub raz na kilka miesięcy) i równocześnie podstawą do złożenia deklaracji dla podatku akcyzowego.

Reasumując, prawidłowy jest tryb wystawiania faktur VAT, w których określona jest wielkość energii dostarczonej za dany miesiąc, bez względu na sposób ustalenia tej ilości.

Obowiązkiem Zainteresowanego jest bowiem dokonywanie wpłat miesięcznych, za okresy miesięczne, natomiast rozliczanie podatku akcyzowego, tj. składanie deklaracji podatkowej, w oparciu o ilości wydanej energii elektrycznej wynikające z odczytu z urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.