ILPP3/443-103/09/11-S/TW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lipca 2011 r., sygn. akt I GSK 522/10 - stwierdza, iż stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 12 czerwca 2009 r. (data wpływu 18 czerwca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie rozliczania akcyzy jest:

W dniu 18 czerwca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie rozliczania akcyzy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca ustala swoje rozliczenia z nabywcami końcowymi energii w ten sposób, aby w każdym miesiącu kalendarzowym przypadał koniec okresu rozliczeniowego dla określonej grupy klientów (tzw. grupy taryfowej). Co miesiąc dokonywane są odczyty liczników u poszczególnych grup nabywców energii oraz następuje ostateczne rozliczenie płatności za energię. Ma to na celu zapewnienie odpowiedniego poziomu płynności finansowej spółek.

Powszechną praktyką biznesową w sektorze energetycznym jest rozliczanie sprzedaży energii elektrycznej w oparciu o prognozy, tj. dokumenty zawierające informacje o szacunkowych ilościach energii elektrycznej, która zostanie dostarczona nabywcy w danym okresie rozliczeniowym.

W zakresie prognoz, w każdym przypadku istnieją określone terminy płatności, w których klient zobowiązany jest do zapłaty określonej kwoty na poczet dostaw energii elektrycznej. Terminy te wynikają, albo z wystawionych faktur VAT albo z umów dotyczących rozliczeń z tytułu energii elektrycznej. Obowiązek wpłat należności przez klientów na podstawie prognoz dotyczy przede wszystkim dostaw energii o okresach rozliczeniowych 6- oraz 12-miesięcznych.

Należy jednocześnie wskazać, iż okresy, w których płatne są prognozy energii nigdy nie są dłuższe niż 2 miesiące.

Na koniec okresu rozliczeniowego, po dokonaniu odczytu licznika wystawiane są faktury rozliczeniowe, na których wskazana jest rzeczywista ilość energii elektrycznej dostarczonej nabywcy w danym okresie rozliczeniowym, kwota należna z tytułu dostarczonej energii elektrycznej, kwota zapłacona przez klienta w danym okresie rozliczeniowym na podstawie prognoz oraz różnica do dopłaty bądź podlegająca zwrotowi na rzecz klienta. Dokumenty wystawiane w systemie płatności prognozowych, jednoznacznie wskazują ilość energii elektrycznej, która zostanie dostarczona nabywcy oraz zawierają informację o terminach płatności z tytułu tych dostaw. W konsekwencji, istnieje możliwość rozliczenia podatku akcyzowego na podstawie tych dokumentów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wpłaty miesięczne będą miały zastosowanie do Spółki zajmującej się obrotem energią elektryczną, składającej deklarację podatkową regularnie, co miesiąc i dokonującą wpłat podatku akcyzowego w każdym miesiącu roku podatkowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku składania deklaracji i wpłaty akcyzy za okres dłuższy niż dwa miesiące podatnik jest zobowiązany do obliczenia i wpłaty akcyzy wstępnie za okresy miesięczne, na podstawie szacunków dokonanych w oparciu o ewidencję ilościową energii elektrycznej.

Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy o podatku akcyzowym, celem wprowadzenia powyższych regulacji, było zapewnienie stałych wpływów do budżetu państwa.

Interpretacja wyżej wymienionego przepisu prowadzi do wniosku, iż wpłaty wstępne należy uiszczać w sytuacji, kiedy dany podatnik dokonujący sprzedaży energii elektrycznej:

* dostarcza energię elektryczną nabywcom końcowym w stosunku, do których terminy zapłaty za poszczególne okresy zawsze są dłuższe niż dwa miesiące kalendarzowe oraz,

* jednocześnie, stosuje ten sam okres rozliczeniowy obejmujący również te same terminy płatności do wszystkich nabywców,

* w rezultacie, mając na uwadze fakt, iż zobowiązanie podatkowe w akcyzie powstaje rzadziej niż raz na dwa miesiące, składa on deklarację oraz dokonuje wpłat akcyzy w okresach dłuższych niż dwa miesiące.

Zainteresowany pragnie w tym miejscu wskazać, iż przedsiębiorstwa z branży energetycznej ustalają swoje rozliczenia z nabywcami końcowymi energii w ten sposób, aby w każdym miesiącu kalendarzowym przypadał koniec okresu rozliczeniowego dla określonej grupy klientów (tzw. grupy taryfowej).

Co miesiąc dokonywane są odczyty liczników u poszczególnych grup nabywców energii oraz następuje ostateczne rozliczenie płatności za energię. Ma to na celu zapewnienie odpowiedniego poziomu płynności finansowej spółek. W rezultacie, mając na uwadze istniejący system rozliczeń, na gruncie nowych przepisów o podatku akcyzowym obowiązujących po dniu 1 marca 2009 r., każde przedsiębiorstwo energetyczne będzie dokonywać co miesiąc wpłaty akcyzy w stosunku do całej energii elektrycznej dostarczonej do tej grupy odbiorców w stosunku, do której następuje ostateczne rozliczenie z tytułu dostaw energii elektrycznej za dany okres.

Również co miesiąc każdy z takich podatników będzie składał deklarację akcyzową. W rezultacie, należy stwierdzić, iż obowiązek dokonywania wpłat wstępnych nie będzie dotyczył podmiotów dokonujących rozliczeń z tytułu akcyzy w opisany powyżej sposób.

Wykluczyć należy interpretację, iż dostawca energii będzie zobowiązany do dokonywania wpłat wstępnych akcyzy, w każdym wypadku sprzedaży energii elektrycznej nabywcom końcowym, z którymi rozliczenia następują w oparciu o okresy rozliczeniowe dłuższe niż dwa miesiące (niezależnie od tego czy składa on każdego miesiąca deklarację akcyzową i wpłaca co miesiąc należną akcyzę). Taka interpretacja stanowiłaby zdaniem spółek niedopuszczalną, rozszerzającą wykładnię przepisów ustawy o podatku akcyzowym.

Zainteresowany pragnie podkreślić, iż biorąc pod uwagę opisany powyżej system rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej istniejący w spółkach elektroenergetycznych, także w przypadku braku dokonywania wpłat wstępnych, cel ustawodawcy, tj. zapewnienie stałych wpływów do budżetu zostanie spełniony. W każdym miesiącu przedsiębiorstwa energetyczne dokonywać będą stałych wpłat podatku akcyzowego do budżetu państwa (także w oparciu o rozliczenia tzw. prognozowe - o których mowa poniżej).

W rezultacie Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, iż wpłaty miesięczne nie będą miały zastosowania do spółek z branży, które dokonują wpłat akcyzy oraz składają deklarację regularnie, co miesiąc.

Wpłaty akcyzy w oparciu o tzw. prognozy.

Należy wskazać, iż powszechną praktyką biznesową w sektorze energetycznym jest rozliczanie sprzedaży energii elektrycznej w oparciu o prognozy, tj. dokumenty zawierające informacje o szacunkowych ilościach energii elektrycznej, która zostanie dostarczona nabywcy w danym okresie rozliczeniowym. W przypadku prognoz, w każdym przypadku istnieją określone terminy płatności, w których klient zobowiązany jest do zapłaty określonej kwoty na poczet dostaw energii elektrycznej. Terminy te wynikają, albo z wystawionych faktur VAT albo z umów dotyczących rozliczeń z tytułu energii elektrycznej. Obowiązek wpłat należności przez klientów na podstawie prognoz dotyczy przede wszystkim dostaw energii o okresach rozliczeniowych 4-, 6- oraz 12-miesięcznych.

Należy jednocześnie wskazać, iż okresy, w których płatne są prognozy energii nigdy nie są dłuższe niż 2 miesiące. Na koniec okresu rozliczeniowego, po dokonaniu odczytu licznika wystawiane są faktury rozliczeniowe, na których wskazana jest rzeczywista ilość energii elektrycznej dostarczonej nabywcy w danym okresie rozliczeniowym, kwota należna z tytułu dostarczonej energii elektrycznej, kwota zapłacona przez klienta w danym okresie rozliczeniowym na podstawie prognoz oraz różnica do dopłaty bądź podlegająca zwrotowi na rzecz klienta. Dokumenty (faktury) wystawiane w systemie płatności prognozowych, jednoznacznie wskazują ilość energii elektrycznej, która zostanie dostarczona nabywcy oraz zawierają informację o terminach płatności z tytułu tych dostaw. W konsekwencji, istnieje możliwość rozliczenia podatku akcyzowego na podstawie tych dokumentów.

W opinii Spółki, mając na uwadze przepisy nowej ustawy o podatku akcyzowym, dla Wnioskodawcy istotne jest potwierdzenie, że rozliczanie akcyzy w oparciu o płatności prognozowe jest rozwiązaniem dopuszczalnym do przyjęcia na gruncie obowiązującej ustawy.

Należy zaznaczyć, iż pomimo braku dokonywania wpłat wstępnych, Spółka będzie co miesiąc uiszczała kwoty akcyzy od energii elektrycznej, ponieważ w każdym miesiącu będzie upływać termin płatności (okres rozliczeniowy) w stosunku do poszczególnych grup nabywców energii elektrycznej oraz dodatkowo przedsiębiorstwa energetyczne będą wpłacać akcyzę wcześniej, tj. w oparciu o płatności prognozowe.

Jednocześnie, Zainteresowany podkreśla, iż dokonywanie wpłat akcyzy na podstawie płatności prognozowych jest właściwie jedynym praktycznym do zastosowania rozwiązaniem w chwili obecnej. Nie będzie to wymagać dużych i kosztownych zmian w systemach finansowo-księgowych oraz bilingowych Spółki, a jedynie dostosowania, które jest realne do wykonania.

Możliwość dokonywania rozliczeń akcyzy na zasadach przedstawionych powyżej, tj. na podstawie prognoz, jest niezbędna dla spółek sektora energetycznego w celu umożliwienia prawidłowego i terminowego rozliczania akcyzy od energii elektrycznej.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 11 września 2009 r. interpretację indywidualną nr ILPP3/443-103/09-2/TW, w której stanowisko Spółki uznał za nieprawidłowe.

Pismem z dnia 28 września 2009 r. Spółka wezwała Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 29 października 2009 r. nr ILPP3/443/W-27/09-2/TK, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie.

W związku z powyższym, Spółka wniosła w dniu 30 listopada 2009 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Sąd po rozpoznaniu sprawy, wydał wyrok w dniu 16 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 9/10, w którym oddalił skargę na ww. interpretację indywidualną.

Spółka Akcyjna złożyła skargę kasacyjną od wyżej powołanego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Wyrokiem z dnia 13 lipca 2011 r., sygn. akt I GSK 522/10 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lipca 2011 r., sygn. akt I GSK 522/10 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego z stanu faktycznego uznaje się za:

Polskie uregulowania dotyczące opodatkowania energii elektrycznej zawarte zostały w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą.

Przy czym rozpatrywany stan prawny odnosi się do daty zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Nie dotyczy więc zmian wprowadzonych ustawą z dnia 22 lipca 2010 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 151, poz. 1013), którą uchylono m.in. art. 25 oraz zmieniono art. 24 i art. 11 ustawy.

Jak stanowi art. 2 pkt 1 ustawy, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Zgodnie natomiast z art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy, w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż energii elektrycznej, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na przesyłanie, dystrybucję lub obrót tą energią w rozumieniu ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię, nabywcy końcowemu na terytorium kraju.

Z opisu sprawy wynika m.in. iż dostawca energii elektrycznej w każdym miesiącu składał deklaracje podatkowe i wpłacał akcyzę, z tym jednak, że czynił to w stosunku do sprzedaży energii elektrycznej tym grupom odbiorców, wobec których upływał dłuższy niż dwa miesiące okres ostatecznej płatności (końcowego rozliczenia) określony w umowie, zwany również okresem rozliczeniowym, a nie wobec tych grup nabywców, wobec których okres rozliczeniowy kończył się w późniejszym okresie, dłuższym niż dwa miesiące od początku dostarczania energii względnie końca poprzedniego okresu rozliczeniowego.

Artykuł 25 ust. 1 ustawy stanowi, iż w przypadku składania deklaracji podatkowej i wpłaty akcyzy, o której mowa w art. 24 pkt 1 lub 2, za okres dłuższy niż dwa miesiące, podatnik posiadający koncesję na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne oraz podmiot reprezentujący są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego, do obliczenia i zapłaty akcyzy wstępnie za okresy miesięczne, na rachunek właściwej izby celnej, na podstawie szacunków dokonanych w oparciu o ewidencję, o której mowa w art. 91.

Mając na uwadze powyższe, oraz brzmienie przepisu i wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzić należy, iż w przypadku sprzedaży energii elektrycznej odbiorcom końcowym (grup nabywców, wobec których okres rozliczeniowy kończył się w późniejszym okresie, dłuższym niż dwa miesiące od początku dostarczania energii względnie końca poprzedniego okresu rozliczeniowego) bezspornie składanie deklaracji podatkowych oraz obliczanie i wpłaty akcyzy dotyczy okresów dłuższych niż dwa miesiące.

W tej sytuacji obowiązku obliczania i wpłacania wpłat miesięcznych nie niweczy składanie deklaracji i dokonywanie wpłat akcyzy co miesiąc.

Natomiast stanowisko Spółki co do dopuszczalności składania deklaracji podatkowych oraz obliczania i wpłacania akcyzy na podstawie faktur prognozowych wystawianych za okresy krótsze niż dwa miesiące jest - jak wskazał NSA - prawidłowe.

W świetle art. 24 pkt 2 ustawy, w przypadku energii elektrycznej podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru oraz obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwej izby celnej, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym upłynął termin płatności określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej albo, jeżeli termin ten nie został określony w umowie - upłynął termin płatności wynikający z faktury, a jeżeli termin płatności nie został określony w umowie ani w fakturze - po miesiącu, w którym wystawiono fakturę - w przypadku sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju.

Obowiązek, a więc i możność, składania deklaracji podatkowych oraz obliczania i wpłacania akcyzy wiąże się z upływem terminu płatności określonego w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej albo, jeżeli termin nie został określony w umowie - upłynął termin płatności wynikający z faktury.

Ustawodawca ani nie wykluczył ukształtowania stosunku umownego z elementem obowiązku odbiorcy końcowego dokonywania przed końcem okresu rozliczeniowego (ustawodawca nie posługuje się tym pojęciem) wpłat za okresy krótsze niż dwa miesiące na podstawie szacunku zużycia energii elektrycznej ani wystawiania faktur za dostawę energii w tych krótszych okresach na podstawie prognoz. Określenie sposobu spełnienia świadczenia w postaci zapłaty ceny dostarczonej energii objęty jest swobodą kontraktowania.

W okresie zamkniętym wystawieniem faktury prognozowej następowała podlegająca opodatkowaniu podatkiem akcyzowym sprzedaż energii, tyle, że w opisany szczególny sposób rozwiązano kwestię płatności podlegającej korekcie z końcem okresu rozliczeniowego. Ustawodawca nie dał też żadnej wskazówki nakazującej przyjąć, że faktura może być wystawiana dopiero z chwilą zakończenia okresu rozliczeniowego, składającego się z kilku okresów sprzedaży (dostawy) i konsumpcji energii objętych fakturami prognozowymi korygowanymi z końcem okresu rozliczeniowego i że nie może następować korekta kwot uwidocznionych w fakturach prognozowych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.