ILPP3/443-102/14-2/TW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 16 lipca 2014 r. (data wpływu 18 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od podatku gazu ziemnego zużywanego do suszenia produktów rolnych - jest nieprawidłowe.

W dniu wpływu 18 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od podatku gazu ziemnego zużywanego do suszenia produktów rolnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: Zakład) prowadzi działalność rolniczą w zakresie upraw zbóż i roślin paszowych i oleistych.

W celu zapewnienia optymalnych parametrów przechowywania zebranych zbóż, kukurydzy i rzepaku, jak również uzyskania większej ceny sprzedaży, Zakład poddawać je będzie procesowi suszenia we własnej instalacji suszarniczej zlokalizowanej w określonej miejscowości. Ponadto, Zakład planuje także skupować zbiory od rolników, poddawać je suszeniu, a następnie przeznaczyć do dalszej sprzedaży - w okresie dłuższym niż 1 miesiąc od dnia nabycia. Instalacja suszarnicza wyposażona jest w palnik gazowy typu "a" o mocy 1160 kW.

W warunkach klimatycznych w jakich prowadzi się krajowe uprawy ponad 50% ziarna wymaga suszenia z powodu zbyt dużej wilgotności (ponad 30% w przypadku kukurydzy, 18-20% w przypadku zbóż, 12-14% w przypadku rzepaku). Proces suszenia polega na uwalnianiu wody poprzez jej odparowanie i zapewnia zahamowanie rozwoju szkodników i chorób grzybowych, a także pozwala doprowadzić ziarno do właściwych dla danego rodzaju parametrów technologicznych (dla kukurydzy i zbóż do wilgotności 14%, a dla rzepaku do 8%).

Proces suszenia zbóż z zastosowaniem gazu ziemnego wysokometanowego w żaden sposób nie spowoduje zmiany suszonego produktu. Ziarno (zboże, kukurydza, rzepak) nadal pozostawać będzie w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) i przeznaczone zostanie do sprzedaży odbiorcom zewnętrznym lub do dalszego wykorzystania na własne potrzeby jako materiał siewny.

Suszenie zbóż odbywać się będzie w okresie od sierpnia do października lub do listopada każdego roku. Instalacja suszarnicza zasilana będzie gazem ziemnym wysokometanowym podgrupy E nabywanym od "B" S.A., w ramach umowy kompleksowej. Zakład będzie finalnym nabywcą gazowym, a gaz ziemny będzie przeznaczony do celów opałowych. Podgrzane w procesie spalania gazu powietrze stanowi źródło ciepła w procesie adsorpcji wilgoci z ziarna. Nabywane w ramach umowy kompleksowej paliwo gazowe do celów opałowych będzie rozliczane zgodnie z obowiązującą w danym okresie taryfą "B" S.A. grupa taryfowa W-6A.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W związku z wprowadzeniem od 1 listopada 2013 r. podatku akcyzowego od paliw gazowych zachodzi pytanie, czy gaz ziemny o kodzie CN 2711 21 00, nabywany od "B" i stosowany przez Zakład do celów opałowych (suszenia ziarna roślin) może korzystać ze zwolnienia podatkowego wskazanego w art. 31b ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym.

Zdaniem Wnioskodawcy, ustawa akcyzowa nie zawiera definicji pojęcia prace rolnicze. W takiej sytuacji, w opinii Zakładu zasadnym jest odwołanie się do znaczenia słownikowego tegoż pojęcia z jednoczesnym posiłkowaniem się zasadami wykładni systemowej zewnętrznej poprzez odwołanie się do definicji pojęcia działalność rolnicza zawartej w art. 2 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 2 pkt 15 ustawy o VAT.

W doktrynie podatkowej podkreślane jest, że dopiero wykładania literalna łącznie z wykładnią systemową i funkcjonalną pozwala na ustalenie pełnej treści normy prawnej.

W świetle powyższego, dokonując wykładni pojęcia prace rolnicze powinno posłużyć się słownikowym znaczeniem tych słów przy uwzględnieniu definicji działalności rolniczej zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w ustawie o VAT. Zgodnie z definicją słownikową rolniczy to odnoszący się do rolnictwa; związany z rolnictwem, zajmujący się rolnictwem. Rolnictwo to uprawa i hodowla roślin oraz chów i hodowla zwierząt. Praca to działalność człowieka zmierzająca do wytworzenia określonych dóbr. Prace rolnicze to zatem działalność związana z uprawą i hodowlą roślin oraz chowem i hodowlą zwierząt.

W myśl natomiast definicji działalności rolniczej zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych działalność rolnicza to działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza gruntowa, szklarniowa i pod folią, produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadownicza, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowo-fermowego oraz hodowla ryb, a także działalność w której minimalne okresy przetrzymywania zakupionych zwierząt i roślin, w trakcie których następuje ich biologiczny wzrost, wynoszą co najmniej:

Natomiast, zgodnie z definicją zawartą w ustawie o VAT przez działalność rolniczą rozumie się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro" fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrąg tego z drzew tropikalnych (PKWiU 02.20.13.0) oraz bambusa (PKWiU ex 01.29.30.0), a także świadczenie usług rolniczych.

W opinii Zakładu, każda z przywołanych definicji pozwala na stwierdzenie, że suszenie ziarna roślin jako element wytwarzania produktów roślinnych jest pracą rolniczą. W takiej sytuacji, przy wykorzystaniu wykładni literalnej oraz systemowej zewnętrznej, należy wyciągnąć jednoznaczny wniosek, że suszenie ziarna roślin to praca rolnicza pozwalająca na skorzystanie ze zwolnienia przedmiotowego w podatku akcyzowym.

Zakład, analizując zapisy znowelizowanej ustawy o podatku akcyzowym, uważa, że gaz ziemny nabywany do celów opałowych i stosowany do suszenia ziaren zbóż spełnia wymagania stawiane przez ustawodawcę i podlega zwolnieniu z podatku akcyzowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1b ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752) - zwanej dalej ustawą - użyte w ustawie określenia oznaczają: wyroby gazowe - wyroby energetyczne o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00, 2711 29 00 i pozostałe paliwa opałowe, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. b, z wyłączeniem wyrobów energetycznych o kodzie CN 2901 10 00.

W świetle art. 2 ust. 1 pkt 19a ustawy, finalny nabywca gazowy - podmiot, który:

- niebędący pośredniczącym podmiotem gazowym.

Zgodnie z art. 9c ust. 1 pkt 2 ustawy, w przypadku wyrobów gazowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu.

Z kolei w myśl art. 89 ust. 1 pkt 13 ustawy stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynoszą dla gazu ziemnego (mokrego) i pozostałych węglowodorów gazowych objętych pozycją CN 2711, przeznaczonych do celów opałowych - 1,28 zł/1 gigadżul (GJ).

Prawodawca w określonych przypadkach przewidział jednak zwolnienia dla wyrobów gazowych. Przepis art. 31b ust. 1 pkt 3 ustawy stanowi, że zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych w pracach rolniczych, ogrodniczych, w hodowli ryb oraz w leśnictwie.

Natomiast w świetle art. 31b ust. 4 ustawy, zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do napędu stacjonarnych urządzeń lub do celów opałowych związanych z napędem stacjonarnych urządzeń, użyte:

Obrót wyrobami gazowymi podlega z zasady opodatkowaniu akcyzą. Przeznaczenie wyrobów gazowych do jednego z celów wskazanych w art. 31b ustawy uprawnia do zużywania zwolnionego od podatku wyrobu gazowego. Podkreślić przy tym należy, że zakres określonych w tym przepisie zwolnień nie może być interpretowany rozszerzająco.

Nadanie innego przeznaczenia nabytym wyrobom niż ww. wymienione skutkuje opodatkowaniem gazu. W myśl art. 9c ust. 1 pkt 5 lit. c ustawy w przypadku wyrobów gazowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest użycie wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego nabytych w ramach zwolnienia, o którym mowa w art. 31b ust. 1-4, do innych celów niż zwolnione na podstawie tych przepisów, przy czym za takie użycie uważa się również naruszenie warunku, o którym mowa w art. 31b ust. 5-7 lub 9, a także sprzedaż, eksport lub dostawę wewnątrzwspólnotową wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego zamiast użycia ich do celów, o których mowa w art. 31b ust. 1-4.

Z opisu sprawy wynika, że Zainteresowany prowadzi działalność rolniczą w zakresie upraw zbóż i roślin paszowych i oleistych.

Zakład zebrane zboża, kukurydzę i rzepak poddawać będzie procesowi suszenia we własnej instalacji suszarniczej. Ponadto, planuje on skupować także zbiory od rolników i poddawać suszeniu. Instalacja suszarnicza wyposażona jest w palnik gazowy i zasilana będzie gazem ziemnym wysokometanowym podgrupy E nabywanym od "B" S.A. (Zakład będzie finalnym nabywcą gazowym, a gaz ziemny będzie przeznaczony do celów opałowych).

Przede wszystkim zwrócić należy uwagę na wykładnię zastosowaną przez Spółkę, tj. pojęcia "działalności rolniczej", które nie jest tożsame z pojęciem "prac rolniczych" zawartych w ustawie.

Spółka stwierdza przy tym: "W takiej sytuacji, przy wykorzystaniu wykładni literalnej oraz systemowej zewnętrznej, należy wyciągnąć jednoznaczny wniosek, że suszenie ziarna roślin to praca rolnicza pozwalająca na skorzystanie ze zwolnienia przedmiotowego w podatku akcyzowym".

Przede wszystkim wyjaśnić należy, że przytoczone przez Spółkę argumenty - nawet poza porównywaniem ww. różnych pojęć - nie są oparte na prawdzie. Jak zauważył przykładowo SN: "nie sposób podważać trafność stanowiska, że wykładnia językowa nie zamyka procesu interpretacji przepisów, to jednak zgodzić się należy również z poglądem, że za odstąpieniem od wyników zastosowania wymienionego rodzaju wykładni muszą przemawiać (...) istotne racje funkcjonalne i systemowe" (Uchwała SN z dnia 1 marca 2007 r. III CZP 94/2006, OSNC 2007/7-8/95, Biul.SN 2007/3, Prok.i Pr. 2007/11, M.Prawn. 2007/19)".

Tut. Organ nie dopatrzył się w argumentacji Wnioskodawcy "istotnych racji funkcjonalnych i systemowych" uzasadniających odstąpienie od wykładni literalnej.

W procesie interpretacji przepisów prawa podstawowymi zasadami jest zasada zakazu wykładni prawotwórczej oraz zasada pierwszeństwa wykładni sensu stricto. Pierwszeństwo wykładni językowej (nie tylko zresztą w Polsce) ma charakter uniwersalny i odnosi się do wszystkich gałęzi prawa. Ma ona szczególne znaczenie - co przejawia się w jej rygorystycznym przestrzeganiu - w zakresie wykładni i orzecznictwa w sprawach podatkowych.

Sprowadza się ona do następującej reguły: interpretator powinien się opierać na rezultatach wykładni językowej i dopiero gdy ta prowadzi do nie dających się usunąć wątpliwości należy oprzeć się na rezultatach wykładni systemowej, jeśli natomiast również wykładnia systemowa nie doprowadziła do usunięcia wątpliwości interpretacyjnych, to należy oprzeć się na wykładni funkcjonalnej.

Podstawowym celem wykładni jest zatem ustalenie znaczenia określonego przepisu prawnego lub jego fragmentu. Interpretując pojęcia niedookreślone w przepisie art. 31b ust. 1 pkt 3 ustawy zasadnym jest skorzystać np. z Małego słownika j. polskiego, wydawnictwo naukowe PWN Warszawa 1999, gdzie na str. 789 czytamy, że rolniczy to odnoszący się do rolnictwa; związany z rolnictwem, zajmujący się rolnictwem.

Rolnictwo to uprawa i hodowla roślin oraz chów i hodowla zwierząt gospodarskich. Praca - str. 699 ww. słownika - to działalność człowieka zmierzająca do wytworzenia określonych dóbr materialnych (...).

Prace rolnicze to zatem działalność związana z uprawą i hodowlą roślin oraz chowem i hodowlą zwierząt gospodarskich.

Skoro Zainteresowany nie wykonuje działalności związanej z uprawą i hodowlą roślin oraz chowem i hodowlą zwierząt gospodarskich lecz odrębną działalność polegającą na suszeniu produktów rolnych we własnej instalacji suszarniczej (również i nabywanych od producentów), odbywającą się po zakończeniu ww. procesów uprzywilejowanych zwolnieniem to nie może on korzystać ze zwolnienia od akcyzy w tym zakresie.

Reasumując, czy gaz ziemny o kodzie CN 2711 21 00 stosowany przez Zakład do celów opałowych (suszenia ziarna roślin) nie będzie korzystał ze zwolnienia z art. 31b ust. 1 pkt 3 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.