ILPP3/443-100/13-2/TK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki komandytowej Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 29 listopada 2013 r. (data wpływu 2 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od akcyzy wyrobów gazowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od akcyzy wyrobów gazowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest produkcja dodatków do żywności, suszonych owoców i warzyw. Mając na uwadze ochronę środowiska Zainteresowany wykorzystuje na cele opałowe gaz ziemny. Opalanie węglem lub miałem jest bardzo szkodliwe dla środowiska. Zakupiony przez Wnioskodawcę gaz ziemny przeznaczony jest na potrzeby własne związane z funkcjonowaniem zakładów produkcyjnych. Zakupiony gaz ziemny zużywany jest do podgrzewania wody w celu dostarczenia ciepła, wysokiej temperatury i ciśnienia do stosowanych przez Zainteresowanego urządzeń suszarniczych typu pulsofluidalnego i tunelowego, blanszowania warzyw. Pozostałe zużycie gazu przeznaczone jest na ogrzewanie hal produkcyjnych, zaplecza socjalnego, magazynów. pomieszczeń administracyjnych i ciepłej wody użytkowej oraz pasteryzacji soków. Zakupiony gaz ziemny przeznaczony jest wyłącznie na cele opałowe. Wnioskodawca stosuje system prowadzący do osiągnięcia celów dotyczących ochrony środowiska jak i podwyższenia efektywności energetycznej. W tym celu Zainteresowany zakupił i zainstalował urządzenia szwajcarskiej firmy służące do odzysku ciepła z powietrza wydalanego z funkcjonujących urządzeń suszarniczych. Po zainstalowaniu tych urządzeń Wnioskodawca odzyskuje do 70% wydalanego ciepła. Kolejnym elementem funkcjonującego systemu są ekonomizery zainstalowane w kotłach gazowych marki (...). Pozwalają one na obniżenie zużycia gazu o 2% oraz obniżenie temperatury spalin wylotowych do środowiska co ma wpływ na ochronę środowiska naturalnego przed ociepleniem klimatu. Obecnie przygotowywany jest system odzysku ciepła z pary pochodzącej z oparzania warzyw oraz gorących ścieków produkcyjnych co pozwoli na dalsze ograniczenie emisji ciepła do atmosfery. Procentowy udział zakupu gazu ziemnego w stosunku do przychodów Wnioskodawcy uzyskanych ze sprzedaży wyrobów i usług za 2012 rok wynosi 6,4963%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zgodnie z art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym, Wnioskodawca jest zakładem energochłonnym wykorzystującym wyroby gazowe, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągnięcia celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej i w związku z tym zwolniony jest od akcyzy.

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym stanowi, że zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągnięcia celów ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej. Jednocześnie ustawodawca nie precyzuje, które systemy służą do osiągnięcia powyższych celów. Przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe w myśl art. 31b ust. 10 ustawy o podatku akcyzowym, rozumie się podmiot, u którego udział zakupu wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej wynosi nie mniej niż 5% w roku poprzedzającym rok, w odniesieniu do którego jest ustalany procentowy udział. Zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe nie może być mniejszy niż zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumiana jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Zainteresowany uważa, że z uwagi na fakt wykorzystywania zakupionego gazu ziemnego wyłącznie w celach opałowych, spełnienia kryteriów zakładu energochłonnego (wskaźnik udziału zakupu gazu ziemnego w stosunku do przychodów wynosi powyżej ustawowe 5%), stosowania systemu prowadzącego do osiągnięcia celów ochrony środowiska jak i podwyższenia efektywności energetycznej, zakup gazu ziemnego przez niego powinien być wolny od podatku akcyzowego.

Wnioskodawca twierdzi, że spełnia kryteria zakładu energochłonnego określone w art. 31b ust. 10 ustawy o podatku akcyzowym. Procentowy udział zakupu gazu ziemnego w stosunku do przychodów Zainteresowanego uzyskanych ze sprzedaży wyrobów i usług za 2012 rok wynosi 6,4963%. Wynosi on zatem więcej niż ustalone w ustawie minimum 5%. Fakt ten kwalifikuje Wnioskodawcę jako zakład energochłonny. Zainteresowany wskazał, że zużywa zakupiony gaz ziemny wyłącznie w celach opałowych. Wykorzystywany jest on w urządzeniach suszarniczych do ogrzewania hal produkcyjnych, zaplecza socjalnego, magazynów, pomieszczeń administracyjnych i ciepłej wody użytkowej oraz pasteryzacji soków. Wnioskodawca twierdzi, że spełnia warunek określony w art. 31b ust. 1 określający na jakie cele zakupiony gaz ziemny powinien być przeznaczony tj. na cele opałowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Na szczeblu unijnym reguły opodatkowania wyrobów gazowych określa dyrektywa Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. WE L Nr 283, s. 51 z późn. zm.; Dz.U.UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, s. 405).

Regulacja ta określa zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym wszystkich wyrobów energetycznych. Pozostawiając poszczególnym państwom margines swobody, dyrektywa energetyczna ustala zakres wyrobów opodatkowanych, minimalne stawki podatku, zwolnienia od podatku oraz mechanizmy jego pobierania.

Zgodnie z art. 2 dyrektywy, energia elektryczna, węgiel kamienny, węgiel brunatny, koks oraz gaz ziemny stanowią "wyroby energetyczne" podlegające tej regulacji. Poszczególne państwa Unii Europejskiej (zgodnie z zasadą lojalności) zobligowane zostały do opodatkowania określonych zastosowań ww. wyrobów.

Przy czym istotne jest to, że zasadą nadrzędną jest opodatkowanie tych produktów, przy wyraźnie ograniczonej możliwości stosowania zwolnień. W związku z powyższym wszystkie przepisy dotyczące zwolnień od podatku muszą być interpretowane ściśle.

Stosownie do treści art. 17 ww. dyrektywy, możliwe jest stosowanie zwolnienia od podatku, "w przypadku gdy wprowadzone zostały w życie systemy zezwoleń handlowych lub równoważne uzgodnienia, o ile prowadzą one do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej".

Analiza powyższego zapisu prowadzi wprost do wniosku, że podmioty zamierzające korzystać z powyższego zwolnienia muszą uzyskać odpowiednie zezwolenie lub też dokonać określonych uzgodnień. Każda z tych sytuacji zakłada istnienie zewnętrznego podmiotu. Co więcej podmiotu posiadającego uprawnienia kontrolne. Podobnie wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku 27 listopada 2003 r. w sprawie C-185/00, gdzie wskazał wyraźnie, że zwolnienie od podatku akcyzowego powinno być uzależnione od wykonywania przez państwo kontroli nad zużywaniem wyrobów akcyzowych (zgodnie z przeznaczeniem), aby nie prowadziło to do pogorszenia warunków konkurencji.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem działalności Spółki jest produkcja dodatków do żywności, suszonych owoców i warzyw. Mając na uwadze ochronę środowiska Zainteresowany wykorzystuje na cele opałowe gaz ziemny. Zakupiony przez Wnioskodawcę gaz ziemny przeznaczony jest na potrzeby związane z funkcjonowaniem zakładów produkcyjnych takich jak podgrzewanie wody w celu dostarczenia ciepła, wysokiej temperatury i ciśnienia do stosowanych urządzeń suszarniczych typu pulsofluidalnego i tunelowego oraz blanszowania warzyw. Pozostałe zużycie gazu przeznaczone jest na ogrzewanie hal produkcyjnych, zaplecza socjalnego, magazynów. pomieszczeń administracyjnych i ciepłej wody użytkowej oraz pasteryzacji soków. Zakupiony gaz ziemny przeznaczony jest wyłącznie na cele opałowe. Wnioskodawca stosuje system prowadzący do osiągnięcia celów dotyczących ochrony środowiska jak i podwyższenia efektywności energetycznej. W tym celu Zainteresowany zakupił i zainstalował urządzenia szwajcarskiej firmy służące do odzysku ciepła z powietrza wydalanego z funkcjonujących urządzeń suszarniczych. Po zainstalowaniu tych urządzeń Wnioskodawca odzyskuje do 70% wydalanego ciepła. Elementem funkcjonującego systemu są ekonomizery zainstalowane w kotłach gazowych marki (...). Pozwalają one na obniżenie zużycia gazu o 2% oraz obniżenie temperatury spalin wylotowych do środowiska co ma wpływ na ochronę środowiska naturalnego przed ociepleniem klimatu. Obecnie przygotowywany jest system odzysku ciepła z pary pochodzącej z oparzania warzyw oraz gorących ścieków produkcyjnych co pozwoli na dalsze ograniczenie emisji ciepła do atmosfery. Procentowy udział zakupu gazu ziemnego w stosunku do przychodów Wnioskodawcy uzyskanych ze sprzedaży wyrobów i usług za 2012 rok wynosi 6,4963%.

Na wstępie tut. Organ pragnie zauważyć, że uznanie stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe nie oznacza, że działania Zainteresowanego nie przynoszą wymiernych dla środowiska naturalnego pozytywnych efektów. Z pewnością opisane dziania przyczyniają się do zmniejszenia zużycia gazu ziemnego, tym niemniej nie są to takie dziania, które pozwalają na uzyskanie statusu zakładu energochłonnego w związku ze zużyciem wyrobów gazowych.

Nie każdy tego typu układ elementów może być systemem uprawniającym do uzyskania statusu zakładu energochłonnego na co wskazują ww. regulacje funkcjonujące w Unii Europejskiej, które zostały implementowane do krajowego porządku prawnego.

Wyjaśnić należy, że przepis art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą - stanowi, że zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

Z kolei w myśl art. 31b ust. 10 ustawy stanowi, że przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe rozumie się podmiot, u którego udział zakupu wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej wynosi nie mniej niż 5% w roku poprzedzającym rok, w odniesieniu do którego jest ustalany procentowy udział. Zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe nie może być mniejszy niż zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumiana jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z brzmienia cyt. powyżej przepisu art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy wynika, że zakład energochłonny musi przede wszystkim wprowadzić w życie jeden z dwóch systemów prowadzących do:

* osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub

* podwyższenia efektywności energetycznej.

Skoro brak jest odesłania do innych przepisów oraz definicji legalnych w szczególności pojęcia system to "odkodowując" normę prawną należy w pierwszej kolejności odwołać się do reguł językowych języka polskiego.

Zgodnie z Małym słownikiem języka polskiego Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 1993 r. str. 900 "system" to przykładowo:

* zbiór jednostek tworzących jakąś całość organizacyjną, służących jednemu celowi; układ,

* określony sposób, metoda wykonywania jakiejś czynności.

Jest to zatem układ elementów stanowiący organizacyjną całość służących jednemu celowi.

Mając na uwadze powyższe ustalenia, przyjąć należy, że wprowadzenie w życie przez zakład energochłonny systemu - o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy - polega na wdrożeniu (wprowadzeniu w życie) u tego finalnego nabywcy gazowego uporządkowanego układu elementów stanowiących organizacyjną całość w celu:

* osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub

* podwyższenia efektywności energetycznej,

w ramach odpowiednich zezwoleń lub uzgodnień (weryfikowanych dodatkowo przez zewnętrzny podmiot posiadający uprawnienia kontrolne).

Realizacja powyższego warunku nie jest przy tym możliwa w inny sposób niż wprowadzenie jednego z poniższych systemów w jednostkach zużywających wyroby gazowe, tj. de facto kotłowniach. Nabywca zużywający gaz ma bowiem wdrożyć układ elementów stanowiący organizacyjną całość służący ochronie środowiska lub podwyższeniu efektywności energetycznej.

Za systemy uprawniające do zwolnienia uznać przy tym należy:

* objęcie kotłowni Europejskim Systemem Handlu Emisjami (zgodnie z ustawą z dnia 28 kwietnia 2011 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz. U. Nr 122, poz. 695) i rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 1 lipca 2008 r. w sprawie przyjęcia Krajowego Planu Rozdziału Uprawnień do emisji dwutlenku węgla na lata 2008-2012 dla wspólnotowego systemu handlu uprawnieniami do emisji (Dz. U. z 2008 r. Nr 202, poz. 1248));

* system EMAS, o którym mowa w ustawie z dnia 15 lipca 2011 r. o krajowym systemie ekozarządzania i audytu (EMAS) (Dz. U. Nr 178, poz. 1060);

* wdrożenie systemu zarządzania środowiskowego potwierdzonego certyfikatem ISO 14001:2004 i uzyskanie w tym zakresie certyfikatu, przyznanego przez niezależną i uprawnioną w tym zakresie jednostkę akredytującą.

Natomiast wprowadzanie innych działań obniżających zużycie wyrobów gazowych - którym przyświecają z reguły cele ekonomiczne - nie można uznać za wdrożenie uporządkowanego układu elementów stanowiących organizacyjną całość w celu:

* osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub

* podwyższenia efektywności energetycznej,

w ramach odpowiednich zezwoleń lub uzgodnień (weryfikowanych dodatkowo przez zewnętrzny podmiotu posiadający uprawnienia kontrolne).

Reasumując, Wnioskodawca nie jest zakładem energochłonnym zgodnie z art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy, uprawnionym do zwolnienia od akcyzy w związku ze zużyciem gazu ziemnego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.