ILPP2/4512-1-918/15-2/EN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 14 grudnia 2015 r. (data wpływu 21 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia kwoty stanowiącej 50% podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa wykorzystywanego do napędu samochodów osobowych użytkowanych zarówno do celów działalności gospodarczej Spółki jak i do celów prywatnych pracowników Spółki oraz w zakresie braku obowiązku opodatkowania nieodpłatnego udostępnienia pracownikowi samochodu służbowego wraz z paliwem do użytkowania w celach prywatnych - jest prawidłowe.

W dniu 21 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia kwoty stanowiącej 50% podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa wykorzystywanego do napędu samochodów osobowych użytkowanych zarówno do celów działalności gospodarczej Spółki jak i do celów prywatnych pracowników Spółki oraz w zakresie braku obowiązku opodatkowania nieodpłatnego udostępnienia pracownikowi samochodu służbowego wraz z paliwem do użytkowania w celach prywatnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) prowadzi działalność gospodarczą w szczególności w zakresie transportu kolejowego, a także remontów, napraw i przeglądów pojazdów, maszyn oraz urządzeń wykorzystywanych dla celów tego transportu. Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka posiada flotę samochodów, w skład której wchodzą m.in. samochody osobowe o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Pojazdy te mogą stanowić zarówno własność Spółki, jak i być przedmiotem umów leasingu, najmu, dzierżawy lub umów o podobnym charakterze. Do używania przedmiotowych samochodów uprawnieni są wybrani pracownicy Spółki.

Zgodnie z ustalonymi przez Spółkę zasadami wykorzystania przedmiotowych pojazdów, powierzone pracownikom samochody osobowe zasadniczo przeznaczone są do korzystania w celach służbowych. Niemniej jednak, Spółka dopuszcza również wykorzystanie tych samochodów także do celów prywatnych swoich pracowników.

Pracownicy nie ponoszą kosztów związanych z korzystaniem z powierzonych im samochodów osobowych, w tym kosztów eksploatacji pojazdów (tekst jedn.: zakupu paliwa, a także innych usług oraz towarów niezbędnych w celu korzystania z przedmiotowych pojazdów). Koszty te ponoszone są bowiem przez Spółkę.

Należy przy tym zaznaczyć, iż Spółka może ustalić limit kilometrów, w ramach którego pracownicy mogą wykorzystać samochód osobowy dla celów prywatnych, bądź też może ona wymagać od pracownika, któremu powierza samochód służbowy złożenia oświadczenia o liczbie kilometrów przejechanych dla celów prywatnych.

Spółka nie pobiera jednak od pracowników wynagrodzenia z tytułu udostępnienia im samochodów służbowych. W związku z tym, wartość świadczenia polegającego na nieodpłatnym udostępnieniu pracownikowi samochodu służbowego oraz paliwa do celów prywatnych jest przez Spółkę ustalana zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wartość świadczenia jest doliczana do przychodu pracownika na bazie miesięcznej.

Z uwagi na fakt, że przedmiotowe samochody osobowe wykorzystywane są do celów "mieszanych" (tekst jedn.: do wykonywania czynności związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę, jak również do celów prywatnych pracowników Spółki), Spółka dokonuje odliczenia kwoty stanowiącej 50% podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących dostawę tych pojazdów (w przypadku pojazdów nabytych przez Spółkę) lub ratę leasingową ( czynsz (w przypadku pojazdów będących przedmiotem leasingu operacyjnego) najmu).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia kwoty stanowiącej 50% VAT naliczonego z tytułu zakupu paliwa wykorzystywanego do napędu samochodów osobowych, użytkowanych zarówno do celów działalności gospodarczej Spółki, jak i celów prywatnych pracowników Spółki.

2. Czy Spółka nie jest zobowiązana do opodatkowywania VAT nieodpłatnego udostępnienia pracownikowi samochodu służbowego wraz z paliwem do użytkowania w celach prywatnych.

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Spółce przysługuje prawo do odliczenia kwoty stanowiącej 50% VAT naliczonego z tytułu zakupu paliwa wykorzystywanego do napędu samochodów osobowych, użytkowanych zarówno do celów działalności gospodarczej Spółki, jak i celów prywatnych pracowników Spółki.

2. Spółka nie jest zobowiązana do opodatkowywania VAT nieodpłatnego udostępnienia pracownikowi samochodu służbowego wraz z paliwem do użytkowania w celach prywatnych.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1

Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikom przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z wyjątkami określonymi wprost w przepisach tejże ustawy).

W ust. 2 powołanego powyżej art. 86 ustawy o VAT wskazano natomiast, iż co do zasady kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Niemniej jednak, z dniem 1 kwietnia 2014 r. ustawodawca wprowadził szczególne regulacje dotyczące zakresu odliczenia podatku naliczonego w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi. Jak wynika bowiem z art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika.

Zgodnie natomiast z definicją wskazaną w art. 2 pkt 34 ustawy o VAT, przez pojazdy samochodowe należy rozumieć pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Zgodnie zaś z art. 2 pkt 33 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1137), do której odwołują się przepisy definiujące przedmiotowe pojęcie na gruncie VAT, pojazd samochodowy to pojazd silnikowy, którego konstrukcja umożliwia jazdę z prędkością przekraczającą 25 km/h (z wyłączeniem ciągnika rolniczego).

W konsekwencji należy podkreślić, iż samochody, o których mowa w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego spełniają definicję pojazdów samochodowych, wskazaną w art. 2 pkt 34 ustawy o VAT (są to bowiem samochody osobowe o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony).

Stosownie natomiast do art. 86a ust. 2 ustawy o VAT, do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1 tego artykułu, zalicza się m.in. wydatki dotyczące nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Jednocześnie, zgodnie z uregulowaniami art. 12 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. Nr 312, dalej: Ustawa nowelizująca - tj. aktu prawnego wprowadzającego omawiane powyżej zmiany w zakresie odliczenia podatku naliczonego w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi), w odniesieniu do paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych, częściowe odliczenie podatku naliczonego w wysokości 50% kwoty podatku wynikającej z otrzymanej przez podatnika faktury dokumentującej nabycie tych towarów jest możliwe od dnia 1 lipca 2015 r.

Mając na uwadze powyższe, Spółka stoi na stanowisku, iż w świetle art. 86a ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 12 ust. 1 Ustawy nowelizującej, począwszy od 1 lipca 2015 r. przysługuje jej prawo do odliczenia kwoty stanowiącej 50% VAT naliczonego w odniesieniu do paliwa wykorzystywanego do napędu samochodów osobowych, użytkowanych zarówno do celów działalności gospodarczej Spółki, jak i celów prywatnych pracowników Spółki.

Spółka pragnie przy tym wskazać, iż w jej ocenie, wprowadzenie przez ustawodawcę częściowego prawa do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków związanych z pojazdami samochodowymi (w tym paliwa) miało na celu uwzględnienie wszystkich przypadków użytku prywatnego takich pojazdów. Jak wynika bowiem z uzasadnienia projektu Ustawy nowelizującej, "projektowana ustawa wprowadza ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego w odniesieniu do wszystkich wydatków (np. zakupu paliw do napędu, czy też innych wydatków eksploatacyjnych) dotyczących pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, przeznaczonych do użytku «mieszanego», tj. wykorzystywanych zarówno do celów związanych z opodatkowaną działalnością gospodarczą, jak i do celów użytku prywatnego. Podkreślenia wymaga, że dla celów stosowania tego ograniczenia wykorzystywanie «mieszane» - z uwagi na upraszczający charakter decyzji (Decyzji Wykonawczej Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. upoważniającej Rzeczpospolitą Polską do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - 2013/805/UE), ale też i na jej działanie przeciw nadużyciom wskutek braku często możliwości kontroli ze strony administracji - należy postrzegać w kategoriach potencjalnej, a nie faktycznej, możliwości użytku pojazdu do celów prywatnych" (uzasadnienie do projektu ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. Nr 312).

W ocenie Spółki powyższe prowadzi więc do wniosku, iż od dnia 1 lipca 2015 r. ograniczone prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje jej nawet w przypadku, gdy posiada ona wiedzę, jaka ilość paliwa jest wykorzystana wyłącznie na cele niezwiązane z działalnością gospodarczą (na prywatne cele pracowników Spółki). Zgodnie bowiem z powyższym uzasadnieniem projektu Ustawy nowelizującej, istotna jest potencjalna, a nie faktyczna możliwość użytku pojazdu do celów prywatnych.

Powyżej przytoczony pogląd znajduje uzasadnienie również w treści Decyzji Wykonawczej Rady z dnia 17 grudnia 2013 r., upoważniającej Rzeczpospolitą Polską do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (2013/805/UE), której realizację stanowi Ustawa nowelizacyjna. W powoływanym dokumencie zauważono bowiem, iż "trudne jest dokładne określenie zakresu wykorzystywania pojazdów silnikowych do celów niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, nawet jeśli jest to możliwe, związana z tym procedura jest często uciążliwa. W ramach środków, których dotyczy wniosek, kwota odliczenia VAT w przypadku wydatków związanych z pojazdami silnikowymi, które nie są używane wyłącznie do celów działalności gospodarczej, powinna, z pewnymi wyjątkami być ustalana na podstawie procentowej stawki zryczałtowanej. Na podstawie dostępnych informacji władze Rzeczpospolitej Polskiej uważają, że stawka 50% jest uzasadniona".

Ponadto, Spółka pragnie wskazać, iż prawidłowość powyższego stanowiska potwierdzają interpretacje indywidualne wydawane przez organy podatkowe. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 17 sierpnia 2015 r., sygn. ILPP1/4512-1-355/15-2/AW, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w zbliżonym stanie faktycznym wskazał, iż "z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca nie będzie prowadził ewidencji przebiegu pojazdów oraz samochody osobowe będą wykorzystywane do celów «mieszanych», będzie przysługiwało mu prawo do odliczenia 50% kwoty podatku naliczonego wynikającej z faktur dokumentujących nabycie paliwa do ww. samochodów".

Ad. 2

1. Czynności realizowane przez Spółkę jako świadczenie złożone na gruncie VAT

W ocenie Wnioskodawcy, udostępnienie pracownikowi samochodu służbowego do użytkowania w celach prywatnych wraz z paliwem powinno być traktowane jako jedno świadczenie złożone, któremu ekonomiczne znaczenie nadaje usługa udostępnienia pojazdu. W konsekwencji Spółka stoi na stanowisku, iż z perspektywy przepisów o VAT realizowane przez nią czynności opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym stanowią jedno kompleksowe świadczenie w postaci nieodpłatnego udostępnienia pracownikowi samochodu służbowego do użytkowania w celach prywatnych, niepodlegające opodatkowaniu VAT.

Poniżej Spółka przedstawia argumentację potwierdzającą zasadność powyżej wskazanego poglądu.

a) Pojęcie świadczeń złożonych na gruncie VAT

Zgodnie z uregulowaniami art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2006/I l2/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L Nr 347, s. 1), każde świadczenie powinno być uznawane zasadniczo za odrębne i niezależne na gruncie VAT. W przypadku zatem, gdy równocześnie realizowane jest więcej niż jedno świadczenie, zasadą jest, iż dla każdego z takich świadczeń odrębnie należy określić elementy konstrukcyjne podatku VAT, takie jak podstawa opodatkowania, obowiązek podatkowy, stawka VAT, itp.

Niemniej jednak, wyjątkiem od tej reguły jest sytuacja, w której występujące równolegle bądź następujące po sobie świadczenia charakteryzują się tak silnym związkiem gospodarczym, iż de facto stanowią one jedno świadczenie (tzw. świadczenie złożone). Sytuacja taka ma miejsce w szczególności w przypadku, gdy zastosowanie wskazanego powyżej domniemania odrębności poszczególnych świadczeń byłoby sprzeczne z ekonomicznym charakterem transakcji, bądź też powodowałoby istotne trudności praktyczne.

Zatem w przypadkach ekonomicznego i faktycznego zespolenia dwóch lub więcej świadczeń, analiza konsekwencji podatkowych może zostać dokonana z pominięciem zasady ogólnej, tj. poprzez przyjęcie, iż konsekwencje podatkowe jednolitego ekonomicznie świadczenia określane są w taki sposób, jak gdyby nie składało się ono z pomniejszych, odrębnych od siebie dostaw towarów lub usług (tekst jedn.: konsekwencje na gruncie VAT określane są dla świadczenia złożonego jako całości).

b) Świadczenia złożone na gruncie orzecznictwa TSUE

Spółka pragnie wskazać, iż opisane powyżej zasady dotyczące tzw. świadczeń złożonych wywodzą się z wykształconej linii orzeczniczej Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał lub TSUE).

Jak bowiem wynika z orzecznictwa TSUE, w sytuacji gdy mamy do czynienia ze świadczeniem o charakterze złożonym, wszystkie elementy takiego świadczenia należy dla celów VAT potraktować jednakowo jeśli chodzi o określenie elementów konstrukcyjnych VAT (takich jak stawka VAT, moment powstania obowiązku podatkowego, itp.). Rozdzielenie tych świadczeń i odrębne ustalanie dla nich konsekwencji na gruncie VAT miałoby bowiem charakter sztuczny i nie odpowiadałoby ekonomicznej naturze danej transakcji.

Liczne wyroki Trybunału wydawane w przedmiocie tzw. świadczeń złożonych wskazują również przesłanki, które decydują o istnieniu takiego świadczenia. W wyroku z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg Gelting Linien oraz w wyroku w sprawie C-349/96 CPP TSUE podkreślił, iż w przypadku, gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności realizowanych równolegle konieczne jest przeanalizowanie, czy ten zespół świadczeń z ekonomicznego punktu widzenia stanowi jedną dostawę (złożoną ze świadczenia o charakterze głównym i świadczenia o charakterze pobocznym), czy też są to dwie (lub więcej) dostawy, których skutki podatkowe należałoby analizować odrębnie.

Dodatkowo, w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, wskazane zostało, iż "należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie".

Reasumując, w przypadku, gdy przedmiotem analizy jest dostawa składająca się z więcej niż z jednego elementu, kluczowym dla określenia konsekwencji na gruncie VAT takiego zdarzenia jest określenie, czy pomiędzy poszczególnymi czynnościami wchodzącymi w jego skład zachodzi tak ścisły związek, iż z perspektywy ekonomicznej stanowią one jedno świadczenie.

Stanowisko przedstawione powyżej znajduje potwierdzenie w uprzednio cytowanym wyroku w sprawie Levob Verzekeringen BV, w którym TSUE podniósł, iż "jeżeli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej. Jest tak właśnie w przypadku transakcji, w ramach której podatnik dostarcza konsumentowi standardowe oprogramowanie wcześniej opracowane i oferowane do sprzedaży, zarejestrowane na nośniku, jak również zapewnia następnie przystosowanie tego oprogramowania do specyficznych potrzeb tego nabywcy, nawet jeśli następuje to za zapłatą dwóch odrębnych cen".

Ponadto, w przedmiotowym orzeczeniu TSUE podkreślił, iż świadczenie złożone występuje w szczególności w sytuacji, gdy jedno świadczenie stanowi świadczenie główne, a drugie ma jedynie charakter pomocniczy. Świadczenie pomocnicze występuje natomiast wtedy, kiedy nie stanowi ono dla klientów celu samego w sobie, a jedynie środek służący do skorzystania ze świadczenia głównego na najlepszych warunkach.

Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka pragnie wskazać, iż w cytowanym orzeczeniu TSUE zwraca szczególną uwagę na kwestię ścisłego związku pomiędzy nabyciem tzw. świadczenia głównego i poszczególnych świadczeń pobocznych, który charakteryzuje się w szczególności tym, iż:

i. świadczenia te są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedną całość;

ii. rozdzielenie realizowanych świadczeń miałoby sztuczny charakter;

iii. nabycie świadczeń pobocznych ułatwia bądź wręcz umożliwia właściwe skorzystanie ze świadczeń o charakterze głównym.

Spółka pragnie przy tym podkreślić, iż w jej ocenie, w analizowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, wszystkie kluczowe przesłanki wskazywane przez TSUE w wydawanych wyrokach dotyczących tzw. świadczeń złożonych są spełnione.

c) Analiza świadczeń realizowanych przez Spółkę w kontekście ich uznania za świadczenie kompleksowe

Jak wynika ze wspomnianego powyżej orzecznictwa TSUE, przy rozstrzyganiu kwestii dotyczącej istnienia na gruncie VAT świadczenia kompleksowego konieczne jest zweryfikowanie, czy elementy składające się na dane świadczenie obiektywnie tworzą jedną całość. Ponadto, kluczowe znaczenie ma ustalenie, czy pomiędzy tymi elementami istnieje związek tak ścisły, że nie sposób wyodrębnić żadnego z nich bez znacznych utrudnień natury prawnej lub praktycznej.

Odnosząc się do powyższego, Spółka stoi na stanowisku, iż w przedmiotowej sprawie wskazane warunki są spełnione, bowiem w jej ocenie nieodpłatne udostępnienie pracownikowi samochodu służbowego wraz z paliwem stanowi obiektywnie jedno nierozerwalne świadczenie, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, iż w analizowanym wypadku nieodpłatne udostępnienie pracownikowi samego pojazdu (bez paliwa) nie miałoby ekonomicznego uzasadnienia, bowiem nie umożliwiłoby mu pełnego skorzystania z takiego samochodu dla celów prywatnych. Aby odpowiedzieć na potrzeby pracownika w tym zakresie, konieczne jest zatem sfinansowanie przez Spółkę wydatków związanych z eksploatacją udostępnianego pojazdu, w tym w szczególności paliwa.

Z drugiej strony, celem Spółki nie jest także nieodpłatne wydanie paliwa na rzecz pracownika, a jedynie pokrycie kosztów paliwa zużywanego w trakcie użytkowania samochodu służbowego do celów prywatnych. Należy bowiem podkreślić, że Spółka nie przekazuje przedmiotowego paliwa np. w kanistrach - jest ono tankowane bezpośrednio do baku udostępnianego pojazdu. W konsekwencji, pracownik nie może dysponować otrzymywanym paliwem w sposób dowolny - może ono służyć wyłącznie w celach eksploatacji samochodu udostępnianego przez Spółkę.

Tym samym, Spółka stoi na stanowisku, iż w omawianym przypadku nie dochodzi do odrębnego świadczenia w postaci nieodpłatnego przekazania paliwa na rzecz pracownika, bowiem czynność ta nie ma charakteru samoistnego i jest nierozerwalnie związana z nieodpłatnym udostępnieniem samochodu pracownikowi. Powyższe prowadzi więc do wniosku, iż w omawianej sytuacji wydanie paliwa jedynie umożliwia pracownikowi skorzystanie ze świadczenia głównego, jakim jest udostępnienie samochodu służbowego.

Zdaniem Spółki, w analizowanej sytuacji - realizowana jest jedna transakcja, w której czynnością zasadniczą (świadczeniem głównym) jest nieodpłatne udostępnienie pracownikowi samochodu służbowego, a udostępnienie paliwa ma charakter akcesoryjny (poboczny).

d) Stanowiska organów podatkowych

Należy wskazać, iż przedstawione powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów. Co prawda, poniższe pisma dotyczyły nieco odmiennych stanów faktycznych, jednakże w ocenie Spółki, płynące z nich wnioski w zakresie traktowania na gruncie VAT świadczenia polegającego na udostępnieniu samochodu (niezależnie od pobieranej z tego tytułu odpłatności bądź jej braku) wraz z paliwem znajdują zastosowanie również w analizowanej sprawie.

Tytułem przykładu można przytoczyć interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 stycznia 2014 r. (sygn. IPPP2/443-1171/13-2/KOM) dotyczącą sytuacji, w której wnioskodawca udostępniał swoim pracownikom samochody służbowe z możliwością używania pojazdów do celów prywatnych. W przedmiotowym stanie faktycznym wskazano, iż dla każdego samochodu ustała się miesięczny limit zużycia paliwa, w ramach którego spółka pokrywa wszystkie koszty związane z utrzymaniem i eksploatacją samochodów (włącznie z kosztami paliwa). Przy czym, w przypadku użytkowania samochodów do celów prywatnych i przekroczenia ustalonego limitu zużycia paliwa, pracownik jest obciążany ryczałtem z tytułu używania samochodu służbowego do celów prywatnych, powiększonym o wartość paliwa i innych wydatków eksploatacyjnych zużytych ponad ustalony limit. W tak przedstawionym stanie faktycznym, wnioskodawca zwrócił się z zapytaniem w zakresie obowiązku prowadzenia ewidencji za pomocą kasy rejestrującej wartości obciążeń pracowników z tytułu używania samochodów służbowych do celów prywatnych. Odnosząc się do przedmiotowej sprawy Organ podatkowy w zaprezentowanej argumentacji wskazał m.in., iż "w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług na rzecz pracowników, gdyż za takie należy uznać udostępnianie pracownikom samochodów służbowych do celów prywatnych".

Tym samym, w powołanym wyżej piśmie, Dyrektor Izby Skarbowej nie dokonał wyodrębnienia dwóch świadczeń. tj. (i) usługi udostępnienia samochodu oraz (ii) dostawy paliwa, lecz stwierdził, że w analizowanej sprawie ma miejsce jedna usługa w postaci udostępniania pracownikom samochodów służbowych do celów prywatnych.

W podobnym tonie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 29 czerwca 2010 r. (sygn. IPPP3/443-285/10-4/IB) dotyczącej klasyfikacji na gruncie VAT świadczenia polegającego na najmie samochodów wraz z dostawą paliwa do tych pojazdów, który wskazał, że "Z powyższego wynika iż Spółka ma zamiar wykonywać na rzecz spółek zależnych usługi najmu samochodów wraz z dostawą paliwa do tych pojazdów. Zatem mamy tu do czynienia z usługą kompleksową, w której skład będzie wchodzić najem samochodów i dostawa paliwa do tych pojazdów. W tak przedstawionej sytuacji koszty dostawy paliwa, którymi obciążane będą spółki zależne, winny być elementem podstawy opodatkowania usługi najmu samochodów i stanowić element kalkulacyjny należności". Powyższe doprowadziło Organ podatkowy do następującego wniosku: "W rozpatrywanym przypadku koszt dostawy paliwa będzie stanowił element cenotwórczy usługi najmu i nie może być przedmiotem refakturowania. Wobec powyższego przedmiotem opodatkowania będzie konkretna usługa, nie zaś zbiór wyodrębnionych w jej ramach czynności. Tym samym usługa najmu będzie stanowiła świadczenie główne, a dostawa paliwa - element rachunku kosztów w odniesieniu do całej usługi najmu".

2. Opodatkowanie VAT nieodpłatnego udostępnienia pracownikowi samochodu służbowego do użytkowania w celach prywatnych

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przy czym, jak wynika z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 tejże ustawy.

Spółka pragnie podkreślić, iż w analizowanej sprawie, udostępnienie pracownikowi Spółki samochodu służbowego do celów prywatnych ma charakter nieodpłatny. Mimo, że wartość świadczenia jest doliczana do przychodu pracownika na bazie miesięcznej, w opinii Spółki, powyższe nie pozwala jednak na uznanie, iż w przedmiotowej sytuacji warunek odpłatności za dane świadczenie w rozumieniu przepisów ustawy o VAT będzie spełniony.

Należy przy tym zaznaczyć, że prawidłowość powyższego poglądu została potwierdzona m.in. przez Ministerstwo Finansów w broszurze informacyjnej "Nowe zasady odliczania podatku VAT od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi". W przedmiotowym dokumencie Ministerstwo Finansów wskazało bowiem, iż "fakt, że korzystanie przez pracownika do celów prywatnych z samochodu pracodawcy uznawane jest za dochód dla pracownika nie oznacza, że warunek opłaty zostaje spełniony. Również to, że pracownik wykonuje pracę na rzecz przedsiębiorstwa nie może zostać uznane za domniemaną płatność dokonaną przez pracownika za używanie samochodu". (Str. 8 ww. broszury).

Niemniej jednak należy zaznaczyć, iż w celu zapewnienia możliwie szerokiej realizacji zasady powszechności opodatkowania, ustawodawca objął zakresem odpłatnego świadczenia usług również konsumpcję prywatną (tekst jedn.: niezwiązaną z działalnością gospodarczą podatnika) - także w przypadku, gdy świadczenie takie jest nieodpłatne.

I tak, stosownie do art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług (tekst jedn.: świadczenie podlegające opodatkowaniu VAT) uznaje się także użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Jednakże, zgodnie z uregulowaniami art. 8 ust. 5 ustawy o VAT, powoływany wyżej przepis ust. 2 pkt 1 nie znajdzie zastosowania w przypadku użycia pojazdów samochodowych do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, obliczoną zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy o VAT (Stosownie zaś do art. 86a ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego stanowi 50% kwoty podatku wynikającej faktury otrzymanej przez podatnika.), z tytułu:

* nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów lub

* nabycia, importu lub wytworzenia części składowych do tych pojazdów, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Przy czym, jak wynika z art. 8 ust. 6 ustawy o VAT, za nabycie towarów, o którym mowa powyżej uznaje się również przyjęcie ich w używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze.

W konsekwencji, ustawodawca wyłączył z obowiązku opodatkowania VAT nieodpłatne użycie pojazdów samochodowych do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, tj. udostępnienie pracownikowi samochodu służbowego do użytkowania dla celów prywatnych, pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało jedynie częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tych pojazdów lub przyjęcia ich w używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze.

Jak wynika natomiast z fragmentu uzasadnienia projektu Ustawy nowelizującej odnoszącego się do zmian w art. 8 ustawy o VAT (a ściślej - do ust. 5 dodanego do tego artykułu)"celem takiej konstrukcji przepisu jest uniknięcie podwójnego opodatkowania, ponieważ w ograniczonym odliczeniu został już niejako «skalkulowany» użytek prywatny tych pojazdów lub ich części składowych. Wyłączenie z opodatkowania w opisanych sytuacjach dotyczy również użytku na cele inne niż działalność gospodarcza pojazdów «nabytych» («włączonych» do przedsiębiorstwa) na podstawie umów najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze (które to umowy nie są traktowane w kategoriach dostawy towarów), w stosunku do których przysługiwało ograniczone odliczenie VAT". (Uzasadnienie do projektu ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. Nr 312).

W świetle powyższego należy zaznaczyć, iż wskazany warunek determinujący możliwość wyłączenia z opodatkowania VAT nieodpłatnego udostępnienia pracownikowi samochodu służbowego do celów prywatnych wraz z paliwem został w analizowanym wypadku spełniony. Jak zostało bowiem wskazane w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, z uwagi na fakt, iż samochody służbowe są wykorzystywane do celów "mieszanych" (tekst jedn.: do wykonywania czynności związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę, jak również do celów prywatnych pracowników Spółki), Spółka dokonuje odliczenia kwoty stanowiącej 50% podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących koszty ponoszone w związku z użytkowaniem pojazdu.

Konsekwentnie, Spółka stoi na stanowisku, iż w analizowanej sytuacji dochodzi do nieodpłatnego świadczenia w postaci udostępnienia pracownikowi samochodu służbowego do użytkowania w celach prywatnych wraz z paliwem, które to w oparciu o obowiązujący od 1 kwietnia 2014 r. art. 8 ust. 5 ustawy o VAT nie podlega opodatkowaniu VAT. Wniosku tego nie zmienia w ocenie Spółki fakt, iż z dniem 1 lipca 2015 r. Spółka nabyła częściowe prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia paliwa do samochodów służbowych.

Powyższe wynika z faktu, iż:

* zapewnienie pracownikowi paliwa nie stanowi odrębnej dostawy towarów, ale stanowi element świadczenia kompleksowego polegającego na udostępnieniu pojazdu do celów prywatnych, a zatem udostępnienie paliwa dzieli konsekwencje podatkowe na gruncie VAT, wynikające ze świadczenia głównego (które - jak zostało wskazane powyżej nie podlega opodatkowaniu VAT),

* ograniczony do 50% zakres prawa do odliczenia VAT naliczonego od zakupu paliwa podobnie jak ma to miejsce przypadku nabycia/leasingu samego pojazdu - będzie uwzględniać możliwość prywatnego użycia go przez pracownika, co dodatkowo uzasadnia objęcie wykorzystania paliwa wyłączeniem z opodatkowania w oparciu o art. 8 ust. 5 ustawy o VAT.

Spółka pragnie wskazać, iż powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w pismach organów podatkowych i sądów administracyjnych. Przykładowo, w interpretacji z dnia 17 sierpnia 2015 r., sygn. ILPP1/4512-1-355/15-3/AW, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podniósł, że " (...) nieodpłatne udostępnienie przez Wnioskodawcę pracownikom samochodu służbowego (samochodu funkcyjnego) wraz z paliwem do celów prywatnych nie podlega/nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, (...) w oparciu o art. 8 ust. 5 ustawy".

Odpowiadające przytoczonemu stanowisko zajął również, przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 14 lipca 2015 r., sygn. IBPP2/4512-377/15/ICz, wydanej w stanie faktycznym, w którym podatnik wskazał, iż ponosi koszty nabycia paliwa (przy czym przysługuje mu prawo do odliczenia 50% kwoty VAT naliczonego z tego tytułu), które jest używane m.in. w ramach wykorzystania samochodów służbowych do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. W uzasadnieniu swojego stanowiska organ podniósł, iż "należy stwierdzić, że nieodpłatne udostępnienie pracownikowi towaru (samochodu osobowego) stanowiącego część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy do celów osobistych jego pracownika, jeżeli Wnioskodawcy przysługiwało, w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia tego samochodu (50%) czynność ta nie stanowi świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i nie podlega/nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług".

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Spółki, nieodpłatne udostępnienie pracownikowi samochodu służbowego wraz z paliwem, do użytkowania w celach prywatnych, na gruncie obowiązujących przepisów podlega wyłączeniu z opodatkowania VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie wynikające z wniosku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa - w wydanej interpretacji rozpatrzone.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy dnia z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.