ILPP2/4512-1-850/15-3/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 20 listopada 2015 r. (data wpływu 20 listopada 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 26 listopada 2015 r. (data wpływu 1 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania darowizny na rzecz matki zorganizowanej części przedsiębiorstwa-jest prawidłowe.

W dniu 20 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania darowizny na rzecz matki zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wniosek uzupełniono 1 grudnia 2015 r. poprzez złożenie odpisu dokumentu pełnomocnictwa wraz z opłatą oraz dokument potwierdzający uiszczenie opłaty od wniosku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca prowadzi indywidualną działalność gospodarczą w zakresie gastronomii (sieć restauracji, sklep z żywnością, catering). Obecnie w ramach działalności Wnioskodawcy prowadzone są trzy obiekty restauracyjne. Jednocześnie planowane jest otwarcie kolejnych lokali gastronomicznych - w innych miastach w Polsce i potencjalnie na świecie. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca uzyskał prawa ochronne (o których mowa w art. 121 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej, Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 z późn. zm.) na znaki towarowe i wzory przemysłowe wykorzystywane przez Wnioskodawcę w prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z rozwojem działalności Wnioskodawca planuje dokonać reorganizacji posiadanych przez siebie aktywów. Elementem reorganizacji ma być przekazanie części prowadzonej działalności gospodarczej na rzecz swojej matki: przekazanie ma nastąpić w formie darowizny. Przedmiotem darowizny ma być wyodrębniony w działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę Dział Marketingu i Zarządzania Własnością Intelektualną. Dział ten jest obecnie kształtowany u Wnioskodawcy na bazie działającego od dwóch lat działu.

Dział Marketingu i Zarządzania Własnością Intelektualną będzie miał opisany we wniosku kształt w chwili dokonywania jego przeniesienia tytułem darowizny przez Wnioskodawcę. Zadania Działu Marketingu i Zarządzania Własnością Intelektualną będą w chwili dokonywania darowizny następujące:

* ochrona prawna istniejących praw autorskich i wszelkich innych praw niematerialnych, w tym wzorów przemysłowych oraz zapewnienie ochrony prawnej wszelkim nowym tego typu prawom, w szczególności prowadzenie postępowania rejestracyjnego przed Urzędem Patentowym bądź nadzór nad postępowaniem rejestracyjnym w przypadku jego zlecenia kancelarii zewnętrznej oraz prowadzenie postępowań mających na celu ochronę znaków towarowych;

* kumulowanie i ochrona know-how dotyczącego działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę, w szczególności dotyczącego potraw receptur dań i kluczowych składników dań (sosy) oraz ich nazwy, jak również sposobu aranżacji wnętrz czy wyglądu menu, metod zarządzania obiektem gastronomicznym, w tym jego reklamą i marketingiem itp.;

* dbanie o wizerunek obiektów lub działalności prowadzonych przez Wnioskodawcę, w tym dbanie o spójność wizerunku wszystkich lokali, w szczególności wystroju wnętrz (meble, wyposażenie itp.), w tym opracowywanie sezonowych dekoracji;

* podejmowanie działań mających na celu promowanie działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę, w szczególności zarządzanie działalnością marketingowa, rekomendowanie Wnioskodawcy (jako osobie decyzyjnej) strategii marketingowych, zlecanie reklamy działalności Wnioskodawcy; przygotowywanie akcji promocyjnych, w tym prowadzenie akcji w mediach społecznościowych;

* udzielanie licencji na korzystanie z praw autorskich/wzorów przemysłowych/itp. spółce z o.o. zależnej od Wnioskodawcy prowadzącej działalność cateringową oraz (w przyszłości) innym podmiotom, które będą prowadziły działalność w oparciu o takie prawa wchodzące w skład Działu.

Zadania Działu Marketingu i Zarządzania Własnością Intelektualną ulegną rozszerzeniu w chwili zakończenia prac nad "księgą franczyzową", tj. dokumentem stanowiącym opracowanie know-how dotyczącego działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę w celu jego zastosowania w poszczególnych obiektach lub działalnościach gastronomicznych. Po ukończeniu prac w tym zakresie Dział będzie odpowiadał również, za prowadzenie działalności franczyzowej, w szczególności podpisywanie stosownych umów i kontrolę nad spełnianiem wymogów przez franczyzobiorców.

Działem Marketingu i Zarządzania Własnością Intelektualną kieruje (i będzie kierował w chwili dokonywania darowizny) Dyrektor Działu. Dyrektor dysponuje niezależnością decyzyjną; odpowiada bezpośrednio przed Wnioskodawcą jako właścicielem prowadzonej działalności. Dyrektor Działu Marketingu i Zarządzania Własnością Intelektualną w realizacji zadań działu opiera się na osobach wchodzących w skład działu (obecnie są to dwie osoby pracujące na podstawie umów cywilnoprawnych) lub z usług podmiotów zewnętrznych (outsourcing), np. w zakresie usług projektowania dekoracji.

Wyodrębnienie Działu ma charakter zarówno faktyczny, jak i formalny, gdyż Dział Marketingu i Zarządzania Własnością Intelektualną powstał i działa na podstawie decyzji Wnioskodawcy w sprawie utworzenia Działu Marketingu i Zarządzania Własnością Intelektualną i nadania mu opisanych powyżej kompetencji oraz na podstawie stosownych dokumentów wewnętrznych Wnioskodawcy, w tym regulaminu Działu. Do Działu Marketingu i Zarządzania Własnością Intelektualną w chwili dokonywania darowizny będą przypisane w szczególności następujące składniki materialne i niematerialne:

* Wyposażenie biurowe i środki trwałe (komputer i telefon komórkowy);

* Samochód służbowy wykorzystywany przez Dyrektora Działu;

* Prawa ochronne do wzorów przemysłowych oraz wszelkie inne własności niematerialne i prawne związane z działem, na które nie zostały uzyskane prawa ochronne;

* Cały spisany know-how, w tym receptury dań i kluczowych składników potraw, opisy i wytyczne co do zasad aranżacji wnętrz;

* Wszelkie dotychczasowe projekty wyposażenia i aranżacji wnętrz, w tym również wszelkie dotychczasowe projekty sezonowych dekoracji;

* Umowy funkcjonalnie związane z Działem Marketingu i Zarządzania Własnością Intelektualną, w szczególności dotyczące usług marketingowych, promocyjnych i związanych z przygotowaniem wystroju wnętrz;

* Należności wynikające z umów funkcjonalnie związanych z Działem Marketingu i Zarządzania Własnością Intelektualną;

* Zobowiązania funkcjonalnie związane z Działem Marketingu i Zarządzania Własnością Intelektualną, w szczególności wynikające z zakupionych usług;

* Dokumenty związane z prowadzeniem działalności w ramach Działu Marketingu i Zarządzania Własnością Intelektualną, włącznie z materiałami archiwalnymi i wszelkimi innymi informacjami, które mogłyby zostać uznane jako istotne dla prowadzonej przez dział działalności.

Wyodrębnione w ten sposób składniki materialne i niematerialne Działu Marketingu i Zarządzania Własnością Intelektualną będą stanowiły w chwili dokonania darowizny zespół składników zdolny do realizacji opisanych powyżej zadań.

Wyodrębnienie finansowe Działu Marketingu i Zarządzania Własnością Intelektualną wynika z faktu, że prowadzona przez Wnioskodawcę ewidencja księgowa pozwala na wyodrębnienie kosztów i przychodów w odniesieniu do Działu Marketingu i Zarządzania Własnością Intelektualną, w szczególności:

* Kosztów amortyzacji majątku przypisanego do Działu Marketingu i Zarządzania Własnością Intelektualną;

* Kosztów materiałów;

* Kosztów wynagrodzeń (wraz z ZUS);

* Kosztów usług obcych związanych z zadaniami Działu Marketingu i Zarządzania Własnością Intelektualną;

* Przychodów generowanych przez Dział Marketingu i Zarządzania Własnością Intelektualną.

Jednocześnie Wnioskodawca zaznacza, że Dział Marketingu i Zarządzania Własnością Intelektualną nie jest (i nie będzie w chwili dokonywania darowizny) oddziałem samodzielnie sporządzającym bilans.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy opisany w zdarzeniu przyszłym Dział Marketingu i Zarządzania Własnością Intelektualną stanowić będzie w chwili dokonywania darowizny zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu Ustawy VAT i w konsekwencji planowana darowizna na rzecz matki Wnioskodawcy Działu Marketingu i Zarządzania Własnością Intelektualną nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT na podstawie przepisu an. 6 pkt 1 Ustawy VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, opisany w zdarzeniu przyszłym Dział Marketingu i Zarządzania Własnością Intelektualną stanowić będzie w chwili dokonania darowizny zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 27e Ustawy VAT, a w konsekwencji planowana transakcja darowizny nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy VAT.

UZASADNIENIE Zgodnie z art. 2 pkt 27e Ustawy VAT, zorganizowaną część przedsiębiorstwa stanowi "organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania". Zgodnie z definicją zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej również jako ZCP) mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące warunki:

Warunek 1 - zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań

Dział Marketingu i Zarządzania Własnością Intelektualną po jego wydzieleniu w strukturze działalności Właściciela będzie stanowił wyodrębniony w ramach istniejącego przedsiębiorstwa zespół składników majątku obejmujący zarówno składniki materialne, jak również niematerialne, a także zobowiązania. Będzie on obejmował m.in.:

* składniki materialne (m.in. środki trwałe): wyposażenie biurowe, komputer, samochód;

* składniki niematerialne m.in.: prawa do znaków towarowych, spisany know-how, należności, umowy itp.;

* zobowiązania: długi (zobowiązania) funkcjonalnie związane z działalnością działu.

Ponadto, aby w rozumieniu Ustawy VAT, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako ZCP, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. ZCP tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). W przedmiotowej sytuacji Dział Marketingu i Zarządzania Własnością Intelektualną stanowi następujący zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania:

* Wyposażenie biurowe i środki trwałe (komputer i telefon komórkowy);

* Samochód służbowy wykorzystywany przez Dyrektora Działu;

* Prawa ochronne do wzorów przemysłowych oraz wszelkie inne własności niematerialne i prawne związane z działem, na które nie zostały uzyskane prawa ochronne;

* Cały spisany know-how, w tym receptury dań i kluczowych składników potraw, opisy i wytyczne co do zasad aranżacji wnętrz;

* Wszelkie dotychczasowe projekty wyposażenia i aranżacji wnętrz, w tym również wszelkie dotychczasowe projekty sezonowych dekoracji;

* Umowy funkcjonalnie związane z Działem Marketingu i Zarządzania Własnością Intelektualną, w szczególności dotyczące usług marketingowych, promocyjnych i związanych z przygotowaniem wystroju wnętrz;

* Należności wynikające z umów funkcjonalnie związanych z Działem Marketingu i Zarządzania Własnością Intelektualną;

* Zobowiązania funkcjonalnie związane z Działem Marketingu i Zarządzania Własnością Intelektualną, w szczególności wynikające z zakupionych usług;

* Dokumenty związane z prowadzeniem działalności w ramach Działu Marketingu i Zarządzania Własnością Intelektualną, włącznie z materiałami archiwalnymi i wszelkimi innymi informacjami, które mogłyby zostać uznane jako istotne dla prowadzonej przez dział działalności.

Zespół ten stanowi zorganizowaną jednostkę powołaną do samodzielnej realizacji określonych zadań, tzn. w szczególności do:

* ochrony prawnej istniejących praw autorskich i wszelkich innych praw niematerialnych;

* kumulowania i ochrony know-how związanego z prowadzoną działalnością gastronomiczną;

* dbanie o wizerunek obiektów i działalności prowadzonych, w tym dbanie o spójność wizerunku wszystkich lokali, w szczególności wystroju wnętrz (meble, wyposażenie itp.) i opracowywanie sezonowych dekoracji;

* prowadzenie działań promocyjnych;

* udzielanie licencji na korzystanie z praw autorskich/wzorów przemysłowych/itp. podmiotom prowadzącym działalność w oparciu o prawa wchodzące w skład działu.

Taki zakres zadań Działu pozwalać mu będzie na prowadzenie samodzielnej działalności i osiąganie z niej samodzielnych przychodów. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, pierwszy warunek dla uznania Działu Marketingu i Zarządzania Własnością Intelektualną za ZCP jest spełniony.

Warunek 2 - wyodrębnienie organizacyjne i finansowe

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. W szczególności, Dział Marketingu i Zarządzania Własnością Intelektualną posiada swój zespół (czynnik ludzki) wyodrębniony w ramach struktury organizacyjnej Wnioskodawcy, który posiada swoje własne kierownictwo (Dyrektor Działu Marketingu i Zarządzania Własnością Intelektualną), jak również własne procedury organizacyjne oraz przypisane mu składniki materialne (wyposażenie, środki trwałe) i niematerialne (umowy, wartości niematerialne i prawne, itp.).

Odnosząc się do warunku wyodrębnienia finansowego, należy wskazać, iż oznacza on odrębność majątkową oraz organizacyjną, natomiast nie musi oznaczać samodzielności finansowej. W szczególności, wyodrębnienie finansowe nie oznacza konieczności prowadzenia odrębnej księgowości dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych wskazujących, że wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Należy przy tym zauważyć, że dla spełnienia przesłanki wyodrębnienia finansowego nie jest jednak konieczne spełnienie formalnego wymogu wyodrębnienia finansowego występującego np. w przypadku zakładów (oddziałów) samodzielnie sporządzających bilans. Przyjęcie przeciwnej tezy oznaczałoby, że ZCP mogłaby być utożsamiana wyłącznie z zakładem lub oddziałem samodzielnie sporządzającym bilans. Takiego rozwiązania nie zaakceptował zaś ustawodawca, gdyż w definicji ZCP nie posłużył się pojęciem zakładu lub oddziału samodzielnie sporządzającego bilans. Zdaniem Wnioskodawcy, wyodrębnienie w systemie rachunkowości Wnioskodawcy przychodów i kosztów związanych z działalnością Działu Marketingu i Zarządzania Własnością Intelektualną oraz aktywów (wyposażenia, środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych) i pasywów (zobowiązań związanych funkcjonalnie z Działem Marketingu i Zarządzania Własnością Intelektualną), spełnia warunki wyodrębnienia finansowego. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, drugi warunek dla uznania Działu Marketingu i Zarządzania Własnością Intelektualną za ZCP jest spełniony.

Warunek 3 - wyodrębnienie funkcjonalne

Odnosząc się do warunku trzeciego, istotne jest, aby pomiędzy składnikami majątku wchodzącymi w skład ZCP istniał związek, na jaki wskazał Minister Finansów w indywidualnej interpretacji z dnia 18 marca 2008 r. (nr IBPB3/423-100/MS/KAN-3205/12/07): "zorganizowana część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich aby można było mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników".

Odnosząc się do warunku niezależnego (samodzielnego) funkcjonowania, wskazać należy, iż Dział Marketingu i Zarządzania Własnością Intelektualną ma możliwość samodzielnego działania. Jest on bowiem wyodrębniony organizacyjnie i majątkowo oraz może realizować samodzielnie powierzone mu zadania. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, warunek trzeci dla uznania Działu Marketingu i Zarządzania Własnością Intelektualną za ZCP jest spełniony.

Warunek 4 - możliwość stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa

Ostatnią analizowaną cechą jest możliwość stanowienia przez ZCP niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego określone zadania gospodarcze. Ustawodawca posługuje się tutaj trybem przypuszczającym: "zespół składników (...) mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania". Takie brzmienie analizowanego przepisu wskazuje na konieczność przeprowadzenia hipotetycznej analizy, czy istniałaby możliwość samodzielnego działania (funkcjonowania) ZCP.

W przedmiotowym stanie faktycznym należałoby zatem ustalić, poprzez hipotetyczną symulację, czy przedmiot transakcji zdolny byłby do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. W związku z tym, że w przypadku przeniesienia Działu Marketingu i Zarządzania Własnością Intelektualną darowizną na rzecz matki Wnioskodawcy dział ten będzie w stanie kontynuować bez zakłóceń swoją działalność, zdaniem Wnioskodawcy stanowi on zespół składników, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, warunek czwarty dla uznania Działu Marketingu i Zarządzania Własnością Intelektualną za ZCP jest spełniony.

Podsumowując, Dział Marketingu i Zarządzania Własnością Intelektualną po jego wydzieleniu w strukturach Wnioskodawcy będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy VAT. Zgodnie z art. 6 pkt 1 Ustawy VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W konsekwencji, dla określenia skutków w zakresie VAT darowizny Działu Marketingu i Zarządzania Własnością Intelektualną na rzecz matki kluczowe jest ustalenie, czy stanowi on zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą oceny, czy dana komórka organizacyjna spełnia kryteria zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy dokonywać przez pryzmat jej funkcjonowania i odrębności organizacyjnej oraz finansowej w przedsiębiorstwie Spółki (a nie przez pryzmat, czy zbiór istniejących składników majątkowych, mógłby potencjalnie stać się zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa dopiero w nowym podmiocie). Zgodnie z dokonaną analizą dotyczącą pytania pierwszego, po dokonanej restrukturyzacji wewnętrznej Wnioskodawcy Dział Marketingu i Zarządzania Własnością Intelektualną wraz z przypisanymi mu składnikami materialnymi i niematerialnymi, w tym zobowiązaniami, będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa jeszcze w ramach działalności Wnioskodawcy przed dokonaniem darowizny.

W konsekwencji, zbycie przez Wnioskodawcę w formie darowizny Działu Marketingu i Zarządzania Własnością Intelektualną wraz z przypisanymi mu składnikami materialnymi i niematerialnymi, w tym zobowiązaniami, na rzecz matki Wnioskodawcy, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT na mocy art. 6 pkt 1 Ustawy VAT.

Stanowisko takie zajął m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 23 października 2015 r., sygn. IPTPP1/4512-510/15-2/MSu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei jak wynika z art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy - przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie "transakcji zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawy towarów" w ujęciu art. 7 ustawy, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzenia przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

W myśl art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.), zwanej dalej k.c. - umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Jak wynika z art. 888 § 1 ww. Kodeksu, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Z powołanych przepisów prawa cywilnego wynika zatem, iż umowa darowizny należy do umów cywilnoprawnych przenoszących prawo własności na nabywcę określonych towarów (rzeczy).

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji "przedsiębiorstwa", zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 55¹ k.c.

Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

Ponadto art. 55² k.c. stanowi, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te - chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów, czy też odpłatne świadczenie usług - nie podlegają opodatkowaniu.

Należy zauważyć, że regulacja zawarta w art. 6 pkt 1 ustawy, stanowi implementację art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L 347 str. 1 z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE.

W myśl art. 19 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE - w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Wobec tego w niniejszej sprawie kwestią wymagającą interpretacji jest ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że istnieje możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Stosownie do art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług - przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacja służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Podkreślić należy, że interpretacji pojęcia "zorganizowana część przedsiębiorstwa", określonego w art. 2 pkt 27e ustawy, należy dokonywać w ramach wykładni prowspólnotowej z uwzględnieniem cyt. normy art. 19 Dyrektywy 112. Regulacja ta natomiast była przedmiotem orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes (C-497/01) Trybunał stwierdził, że " (...) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów". Z orzeczenia tego wynika ponadto, że - w świetle tej normy dyrektywy - nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christem Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak i nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym, który prowadzi indywidualną działalność gospodarczą w zakresie gastronomii (sieć restauracji, sklep z żywnością, catering). Obecnie w ramach działalności Zainteresowanego prowadzone są trzy obiekty restauracyjne w Poznaniu. Jednocześnie planowane jest otwarcie kolejnych lokali gastronomicznych - w innych miastach w Polsce i potencjalnie na świecie. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca uzyskał prawa ochronne (o których mowa w art. 121 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej, Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 z późn. zm.) na znaki towarowe i wzory przemysłowe wykorzystywane przez Wnioskodawcę w prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z rozwojem działalności Wnioskodawca planuje dokonać reorganizacji posiadanych przez siebie aktywów. Elementem reorganizacji ma być przekazanie części prowadzonej działalności gospodarczej na rzecz swojej matki: przekazanie ma nastąpić w formie darowizny. Przedmiotem darowizny ma być wyodrębniony w działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę Dział Marketingu i Zarządzania Własnością Intelektualną.

Dział Marketingu i Zarządzania Własnością Intelektualną będzie miał opisany we wniosku kształt w chwili dokonywania jego przeniesienia tytułem darowizny przez Wnioskodawcę. Zadania Działu Marketingu i Zarządzania Własnością Intelektualną będą w chwili dokonywania darowizny następujące:

* ochrona prawna istniejących praw autorskich i wszelkich innych praw niematerialnych, w tym wzorów przemysłowych oraz zapewnienie ochrony prawnej wszelkim nowym tego typu prawom, w szczególności prowadzenie postępowania rejestracyjnego przed Urzędem Patentowym bądź nadzór nad postępowaniem rejestracyjnym w przypadku jego zlecenia kancelarii zewnętrznej oraz prowadzenie postępowań mających na celu ochronę znaków towarowych;

* kumulowanie i ochrona know-how dotyczącego działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę, w szczególności dotyczącego potraw receptur dań i kluczowych składników dań (sosy) oraz ich nazwy, jak również sposobu aranżacji wnętrz czy wyglądu menu, metod zarządzania obiektem gastronomicznym, w tym jego reklamą i marketingiem itp.;

* dbanie o wizerunek obiektów lub działalności prowadzonych przez Wnioskodawcę, w tym dbanie o spójność wizerunku wszystkich lokali, w szczególności wystroju wnętrz (meble, wyposażenie itp.), w tym opracowywanie sezonowych dekoracji;

* podejmowanie działań mających na celu promowanie działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę, w szczególności zarządzanie działalnością marketingowa, rekomendowanie Wnioskodawcy (jako osobie decyzyjnej) strategii marketingowych, zlecanie reklamy działalności Wnioskodawcy; przygotowywanie akcji promocyjnych, w tym prowadzenie akcji w mediach społecznościowych;

* udzielanie licencji na korzystanie z praw autorskich/wzorów przemysłowych/itp. spółce z o.o. zależnej od Wnioskodawcy prowadzącej działalność cateringową oraz (w przyszłości) innym podmiotom, które będą prowadziły działalność w oparciu o takie prawa wchodzące w skład Działu.

Zadania Działu Marketingu i Zarządzania Własnością Intelektualną ulegną rozszerzeniu w chwili zakończenia prac nad "księgą franczyzową", tj. dokumentem stanowiącym opracowanie know-how dotyczącego działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę w celu jego zastosowania w poszczególnych obiektach lub działalnościach gastronomicznych. Po ukończeniu prac w tym zakresie Dział będzie odpowiadał również, za prowadzenie działalności franczyzowej, w szczególności podpisywanie stosownych umów i kontrolę nad spełnianiem wymogów przez franczyzobiorców.

Działem Marketingu i Zarządzania Własnością Intelektualną kieruje (i będzie kierował w chwili dokonywania darowizny) Dyrektor Działu. Dyrektor dysponuje niezależnością decyzyjną; odpowiada bezpośrednio przed Wnioskodawcą jako właścicielem prowadzonej działalności. Dyrektor Działu Marketingu i Zarządzania Własnością Intelektualną w realizacji zadań działu opiera się na osobach wchodzących w skład działu (obecnie są to dwie osoby pracujące na podstawie umów cywilnoprawnych) lub z usług podmiotów zewnętrznych (outsourcing), np. w zakresie usług projektowania dekoracji.

Wyodrębnienie Działu ma charakter zarówno faktyczny, jak i formalny, gdyż Dział Marketingu i Zarządzania Własnością Intelektualną powstał i działa na podstawie decyzji Wnioskodawcy w sprawie utworzenia Działu Marketingu i Zarządzania Własnością Intelektualną i nadania mu opisanych powyżej kompetencji oraz na podstawie stosownych dokumentów wewnętrznych Wnioskodawcy, w tym regulaminu Działu.

Do Działu Marketingu i Zarządzania Własnością Intelektualną w chwili dokonywania darowizny będą przypisane w szczególności następujące składniki materialne i niematerialne:

* Wyposażenie biurowe i środki trwałe (komputer i telefon komórkowy)

* Samochód służbowy wykorzystywany przez Dyrektora Działu

* Prawa ochronne do wzorów przemysłowych oraz wszelkie inne własności niematerialne i prawne związane z działem, na które nie zostały uzyskane prawa ochronne

* Cały spisany know-how, w tym receptury dań i kluczowych składników potraw, opisy i wytyczne co do zasad aranżacji wnętrz

* Wszelkie dotychczasowe projekty wyposażenia i aranżacji wnętrz, w tym również wszelkie dotychczasowe projekty sezonowych dekoracji

* Umowy funkcjonalnie związane z Działem Marketingu i Zarządzania Własnością Intelektualną, w szczególności dotyczące usług marketingowych, promocyjnych i związanych z przygotowaniem wystroju wnętrz

* Należności wynikające z umów funkcjonalnie związanych z Działem Marketingu i Zarządzania Własnością Intelektualną

* Zobowiązania funkcjonalnie związane z Działem Marketingu i Zarządzania Własnością Intelektualną, w szczególności wynikające z zakupionych usług

* Dokumenty związane z prowadzeniem działalności w ramach Działu Marketingu i Zarządzania Własnością Intelektualną, włącznie z materiałami archiwalnymi i wszelkimi innymi informacjami, które mogłyby zostać uznane jako istotne dla prowadzonej przez dział działalności.

Wyodrębnione w ten sposób składniki materialne i niematerialne Działu Marketingu i Zarządzania Własnością Intelektualną będą stanowiły w chwili dokonania darowizny zespół składników zdolny do realizacji opisanych powyżej zadań.

Wyodrębnienie finansowe Działu Marketingu i Zarządzania Własnością Intelektualną wynika z faktu, że prowadzona przez Wnioskodawcę ewidencja księgowa pozwala na wyodrębnienie kosztów i przychodów w odniesieniu do Działu Marketingu i Zarządzania Własnością Intelektualną, w szczególności:

* Kosztów amortyzacji majątku przypisanego do Działu Marketingu i Zarządzania Własnością Intelektualną;

* Kosztów materiałów;

* Kosztów wynagrodzeń (wraz z ZUS);

* Kosztów usług obcych związanych z zadaniami Działu Marketingu i Zarządzania Własnością Intelektualną;

* Przychodów generowanych przez Dział Marketingu i Zarządzania Własnością Intelektualną.

Jednocześnie Wnioskodawca zaznacza, że Dział Marketingu i Zarządzania Własnością Intelektualną nie jest (i nie będzie w chwili dokonywania darowizny) oddziałem samodzielnie sporządzającym bilans.

Tym samym, wskazany we wniosku jako Dział Marketingu i Zarządzania Własnością Intelektualną zespół składników majątkowych i niemajątkowych, wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wraz z zespołem ludzkim i zobowiązaniami, należący do Wnioskodawcy, posiadający możliwość samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym na moment darowizny będzie wypełniało definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa, stosownie do art. 2 pkt 27e ustawy. Zatem, darowizna tak zorganizowanej części przedsiębiorstwa (składników materialnych i niematerialnych) - jest wyłączona spod działania ustawy o podatku od towarów i usług, tzn. czynność ta nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Mając na uwadze opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że darowizna zespołu składników majątkowych, spełniających definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, tj. nie będzie objęta zakresem przedmiotowym ustawy.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, iż przekazanie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w drodze darowizny na rzecz matki nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wskazać należy, iż niniejsza interpretacja wywołuje skutki prawne wyłącznie dla Wnioskodawcy, nie dotyczy natomiast matki Wnioskodawcy, na rzecz której Wnioskodawca zamierza przekazać w drodze darowizny zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.