ILPP2/4512-1-831/15-4/AD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 4 listopada 2015 r. (data wpływu 9 listopada 2015 r.), uzupełnionym pismem z 26 stycznia 2016 r. (data wpływu 1 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług:

* jest prawidłowe - w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług stołówkowych świadczonych przez stołówkę szkolną na rzecz uczniów, nauczycieli, oraz jednostek organizacyjnych powiatu,

* jest prawidłowe - w zakresie opodatkowania usług stołówkowych świadczonych przez stołówkę szkolną na rzecz emerytów (byłych nauczycieli i pracowników administracji i obsługi) oraz nauczycieli innej jednostki organizacyjnej,

* jest nieprawidłowe - w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług stołówkowych świadczonych przez stołówkę szkolną na rzecz pracowników administracji i obsługi szkoły.

W dniu 9 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT do świadczonych usług. Wniosek uzupełniono 1 lutego 2016 r. o dokument, z którego wynika prawo osoby podpisanej na wniosku do reprezentowania Wnioskodawcy oraz o doprecyzowanie zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Specjalny Ośrodek Szkolno-Wychowawczy jest jednostką organizacyjną powiatu. W swojej szkole-ośrodku Wnioskodawca prowadzi stołówkę szkolną oraz świadczy usługi gastronomiczne dla nauczycieli i pracowników administracji i obsługi a także dla swoich emerytów - byłych nauczycieli i byłych pracowników administracji i obsługi. Planem Zainteresowanego jest sprzedaż usług gastronomicznych dla starostwa powiatowego i jednostki organizacyjnej powiatu jakim jest Wielofunkcyjna Placówka Opiekuńczo-Wychowawcza - będzie to dostarczenie i dystrybucja usługi gastronomicznej. Wnioskodawca jest podatnikiem VAT.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowany wskazał, że:

1. Specjalny Ośrodek Szkolno-Wychowawczy na dzień dzisiejszy jest odrębnym od Powiatu czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT nie zcentralizowano jeszcze podatku VAT.

2. Specjalny Ośrodek Szkolno-Wychowawczy dokonuje odrębnych od Powiatu rozliczeń dla potrzeb podatku VAT, tj. rozlicza podatek samodzielnie.

3. Specjalny Ośrodek Szkolno-Wychowawczy prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz prowadzi działalność inną niż gospodarcza a pozostającą poza zakresem VAT tj. działalność oświatową.

4. Specjalny Ośrodek Szkolno-Wychowawczy jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Podstawa prawna - ustawa o systemie oświaty z dnia 7 września 1991 r.

5. W odpowiedzi na pytanie: "Czy w stosunku do Wnioskodawcy powstał wcześniej obowiązek rozpoczęcia ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kasy rejestrującej, tj. czy Wnioskodawca utracił zwolnienie podmiotowe - czy obrót zrealizowany przez Wnioskodawcę na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych nie przekroczył, w proporcji do okresu wykonywania tych czynności w poprzednim roku podatkowym, kwoty 20.000 zł", napisał że Specjalny Ośrodek Szkolno-Wychowawczy nie przekroczył w poprzednim roku podatkowym kwoty 20.000 zł więc nie było obowiązku ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kasy fiskalnej.

6. Opłaty osób fizycznych za wykonane usługi są w większości wpłacane poprzez rachunek bankowy Specjalnego Ośrodka Szkolno-Wychowawczego i którego zainteresowany nie jest koniecznie członkiem lub o takim fakcie wnioskodawca nie posiada wiedzy. Z ewidencji i dowodów dokumentujących te transakcje jednoznacznie wynika jakiej konkretnie transakcji zapłata dotyczyła (dane nabywcy jego adres i kwota).

7. Klasyfikacja statystyczna czynności będących przedmiotem zapytania wg rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.) to: 56.29.19 i 56.21.19.

8. W związku ze sprzedażą usług gastronomicznych dla jednostek organizacyjnych powiatu dochodzi do świadczenia usług między jednostkami budżetowymi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy opłaty za korzystanie uczniów ze stołówki szkolnej są zwolnione z podatku VAT.

2. Czy nauczyciele oraz pracownicy administracji i obsługi szkoły płacący za korzystanie z usług gastronomicznych korzystają ze zwolnienia od podatku VAT.

3. Czy opłaty za korzystanie z usług gastronomicznych emerytów (byłych nauczycieli i pracowników administracji i obsługi są zwolnione z podatku VAT.

4. Czy sprzedaż usług gastronomicznych - dostarczenie i dystrybucja dla naszych jednostek organizacyjnych powiatu jest zwolniona z podatku VAT.

5. Czy sprzedaż usługi gastronomicznej dla nauczycieli innej jednostki organizacyjnej działającej w strukturze powiatu podlega podatkowi VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe - w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług stołówkowych świadczonych przez stołówkę szkolną na rzecz uczniów, nauczycieli, oraz jednostek organizacyjnych powiatu, prawidłowe - w zakresie opodatkowania usług stołówkowych świadczonych przez stołówkę szkolną na rzecz emerytów (byłych nauczycieli i pracowników administracji i obsługi) oraz nauczycieli innej jednostki organizacyjnej oraz nieprawidłowe - w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług stołówkowych świadczonych przez stołówkę szkolną na rzecz pracowników administracji i obsługi szkoły.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-2c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Natomiast zarówno w treści ustawy o VAT, jak i w przepisach wykonawczych do tej ustawy, przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane:

Jednocześnie art. 43 ust. 17 ustawy, stanowi, iż zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

Należy również wskazać, iż jak wynika z § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1719), stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwaną dalej "ustawą", obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku do rozporządzenia. W poz. 7 tego załącznika wskazano na usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży:

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca - Specjalny Ośrodek Szkolno-Wychowawczy jest jednostką organizacyjną powiatu średzkiego. W swojej szkole-ośrodku Wnioskodawca prowadzi stołówkę szkolną oraz świadczymy usługi gastronomiczne dla nauczycieli i pracowników administracji i obsługi a także dla swoich emerytów - byłych nauczycieli i byłych pracowników administracji i obsługi. Planem Zainteresowanego jest sprzedaż usług gastronomicznych dla starostwa powiatowego i jednostki organizacyjnej powiatu jakim jest Wielofunkcyjna Placówka Opiekuńczo-Wychowawcza - będzie to dostarczenie i dystrybucja usługi gastronomicznej. Wnioskodawca jest podatnikiem VAT.

Specjalny Ośrodek Szkolno-Wychowawczy na dzień dzisiejszy jest odrębnym od Powiatu czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT nie zcentralizowano jeszcze podatku VAT, dokonuje odrębnych od Powiatu rozliczeń dla potrzeb podatku VAT, tj. rozlicza podatek samodzielnie. Zainteresowany prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz prowadzi działalność inną niż gospodarcza a pozostającą poza zakresem VAT tj. działalność oświatową. Wnioskodawca jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu ustawy o systemie oświaty z dnia 7 września 1991 r. Przedmiotowa czynność Wnioskodawca sklasyfikował do grupowania PKWiU 56.29.19 i 56.21.19. W związku ze sprzedażą usług gastronomicznych dla jednostek organizacyjnych powiatu dochodzi do świadczenia usług między jednostkami budżetowymi.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2015 r. poz. 2156) system oświaty zapewnia w szczególności realizację prawa każdego obywatela Rzeczypospolitej Polskiej do kształcenia się oraz prawa dzieci i młodzieży do wychowania i opieki, odpowiednich do wieku i osiągniętego rozwoju.

Zgodnie z uregulowaniem art. 67a ust. 1 ww. ustawy o systemie oświaty, w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę.

Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne (art. 67a ust. 2 ustawy o systemie oświaty).

Stosownie do treści art. 67a ust. 3 cyt. ustawy o systemie oświaty, warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę.

Zgodnie z art. 67a ust. 4 ustawy o systemie oświaty, do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki.

Powołane przepisy o systemie oświaty wyraźnie wskazują na możliwość prowadzenia stołówek przez szkoły publiczne. Celem ich prowadzenia nie jest jednak świadczenie usług gastronomicznych jako takich, ale wyłącznie pełnienie funkcji socjalno-bytowych, polegających na zapewnieniu żywienia w ramach realizacji przez szkoły funkcji opiekuńczej. Ponieważ szkoły nie prowadzą działalności dla zysku, opłaty za korzystanie ze stołówki mogą być kalkulowane wyłącznie na poziomie zapewniającym jedynie pokrycie faktycznych kosztów wytworzenia posiłków. Niedopuszczalne jest ustalanie jakichkolwiek narzutów zapewniających szkołom zysk lub refundację kosztów, których zgodnie z ustawą nie mogą one przerzucać na korzystających z usług stołówki.

Jak wynika z powyższego, funkcjonowanie stołówek szkolnych służy zapewnieniu prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych przez jednostki systemu oświaty, a w szczególności wspieraniu prawidłowego rozwoju uczniów, do których jednostki te są między innymi powołane.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że usługi wyżywienia, świadczone na zasadach określonych w ustawie o systemie oświaty, przez stołówkę szkolną na rzecz uczniów tej jednostki, spełniają przesłanki do uznania tych czynności za zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o podatku od towarów i usług.

W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Natomiast usługi wyżywienia świadczone, przez stołówkę szkolną dla pracowników pedagogicznych tej szkoły (nauczycieli) należy uznać za usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą polegające na ich żywieniu. Mają one bowiem charakter pomocniczy i są niezbędne w stosunku do prowadzonej działalności opiekuńczej szkoły w tym zakresie, która stanowi świadczenie główne, przy czym, jak już wskazano powyżej, ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez szkołę.

W konsekwencji, usługi te również podlegają zwolnieniu od podatku do towarów i usług stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc zatem powyższe do przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy należy stwierdzić, iż skoro stołówka działa na podstawie ww. przepisów ustawy o systemie oświaty, to świadczone przez Wnioskodawcę usługi stołówkowe na rzecz pracowników pedagogicznych szkoły, które jak wskazano powyżej należy uznać za usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą, są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o podatku od towarów i usług.

W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Z kolei świadczenie usług stołówkowych przez stołówkę szkolną na rzecz pracowników administracji i obsługi, emerytów (byłych nauczycieli i pracowników administracji i obsługi) oraz nauczycieli innej jednostki organizacyjnej nie może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie powołanego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT, ponieważ usługi te nie są usługami ściśle związanymi z usługami w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą. Tym samym usługi te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według właściwej stawki podatku VAT (8% - pod warunkiem zakwalifikowania przedmiotowych usług jako związanych z wyżywieniem do grupowania PKWiU 56).

Zatem stanowisko Wnioskodawcy - w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług stołówkowych świadczonych przez stołówkę szkolną na rzecz pracowników administracji i obsługi szkoły - należało uznać za nieprawidłowe.

Z kolei, w zakresie opodatkowania, usług stołówkowych świadczonych przez stołówkę szkolną na rzecz emerytów (byłych nauczycieli i pracowników administracji i obsługi) oraz nauczycieli innej jednostki organizacyjnej stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również zwolnienia od podatku VAT sprzedaży usług gastronomicznych - dostarczania i dystrybucji dla jednostek organizacyjnych powiatu.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowany wskazał, że w związku ze sprzedażą usług gastronomicznych dla jednostek organizacyjnych powiatu dochodzi do świadczenia usług między jednostkami budżetowymi.

W myśl § 3 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2015 r. poz. 736), zwalnia się od podatku usługi świadczone pomiędzy:

- z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy oraz usług komunikacji miejskiej.

Usługi świadczone przez Wnioskodawcę zostały przez niego sklasyfikowane do grupowania PKWiU 56.29.19 i 56.21.19 i nie mieszczą się w wyłączeniach, o których mowa powyżej.

Skoro zatem sprzedaż posiłków, wytwarzanych w stołówce szkolnej Wnioskodawcy, jest dokonywana pomiędzy jednostkami budżetowymi, świadczenie to podlega zwolnieniu na mocy § 3 ust. 1 pkt 7 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.

Zatem w powyższym zakresie stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Niezależnie od powyższego zauważyć trzeba, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-276/14, zgodnie z którym gminna jednostka organizacyjna, której działalność nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi.

Ponadto, należy podkreślić, że w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2015 r. sygn. akt I FPS 4/15, rozstrzygnięto bardzo szczegółowo, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, gdyż nie jest wystarczająco samodzielny. NSA wskazał również na orzeczenie TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C- 276/14 Gmina Wrocław i podkreślił, że w wyroku tym TSUE udzielił bardzo szczegółowych wskazówek dotyczących warunków, jakie muszą spełniać publiczne jednostki organizacyjne aby mogły one być uznane za podatników VAT czynnych, tj. działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, ponoszenie ryzyka gospodarczego, brak hierarchicznego podporządkowania itp.

NSA zwrócił uwagę na fakt, że dla oceny, czy samorządowy zakład budżetowy jest podmiotem samodzielnym należy zbadać to, czy ten zakład przy realizacji jego zadań jest podporządkowany Gminie.

Z powyższego wynika, że samorządowy zakład budżetowy w myśl przytoczonych przepisów oraz zgodnie z wyrokiem NSA nie może być traktowany jako odrębny podatnik od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła.

Jednak, aby zapewnić samorządom czas na przygotowanie się do nowego modelu rozliczeń w dniu 29 września 2015 r. Ministerstwo Finansów wydało komunikat w sprawie objętej wyrokiem TSUE, w którym wskazano, że stosowany model rozliczeń może być kontynuowany do połowy 2016 r. W dniu 16 grudnia 2015 r. Ministerstwo Finansów wprowadziło zmianę do komunikatu polegającą na przedłużeniu terminu ostatecznej centralizacji na dzień 1 stycznia 2017 r.

Tut. Organ zaznacza zatem, że niniejsze rozstrzygnięcie w rozpatrywanej sprawie straci aktualność, o ile Powiat zgodnie z wnioskami płynącymi z ww. orzeczenia TSUE w sprawie C - 276/14 oraz wyroku NSA sygn. akt I FPS 4/15 dokona "scentralizowania" w zakresie rozliczeń w podatku od towarów i usług, tj. będzie rozliczać cały podatek należny, jak i podatek naliczony powstały w wyniku działań realizowanych przez swoje jednostki organizacyjne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto, tut. Organ informuje, że w zakresie obowiązku ewidencjonowania na kasie rejestrującej zostało w dniu 19 lutego 2016 r. wydane odrębne rozstrzygnięcie nr ILPP2/4512-1-831/15-5/AD.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.