ILPP2/4512-1-819/15-2/AKr - Zastosowanie zwolnienia od podatku przy sprzedaży niezabudowanego terenu budowlanego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 2 listopada 2015 r. (data wpływu 5 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku przy sprzedaży niezabudowanego terenu budowlanego - jest nieprawidłowe.

W dniu 5 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku przy sprzedaży niezabudowanego terenu budowlanego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (Spółka) jest podmiotem leczniczym w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej wpisanym do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą prowadzonym przez Wojewodę. Wnioskodawca powstał w wyniku przekształcenia jego poprzednika prawnego "A" w spółkę kapitałową, co nastąpiło w dniu 6 września 2013 r. Przekształcenie zostało dokonane w oparciu o art. 70 i nast. ustawy o działalności leczniczej. Spółka jest następcą prawnym "A" w zakresie praw i niektórych obowiązków. Wnioskodawca kontynuuje działalność leczniczą dotychczas wykonywaną przez poprzednika prawnego i świadczy usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Zgodnie z aktem założycielskim przedmiotem działalności Spółki jest:

1) 86.10.Z - Działalność szpitali, 2) 86.21.Z - Praktyka lekarska ogólna, 3) 86.22.Z - Praktyka lekarska specjalistyczna, 4) 86.90.A - Działalność fizjoterapeutyczna, 5) 86.90.B - Działalność pogotowia ratunkowego, 6) 86.90.C - Praktyka pielęgniarek i położnych, 7) 86.90.D - Działalność paramedyczna, 8) 86.90.E Pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana, 9) 87.10.Z - Pomoc społeczna z zakwaterowaniem zapewniająca opiekę pielęgniarską, 10) 93.13.Z - Działalność obiektów służących poprawie kondycji fizycznej, 11) 77.39.Z - Wynajem i dzierżawa pozostałych maszyn, urządzeń oraz dóbr materialnych, gdzie indziej niesklasyfikowane, 12) 68.20.Z - Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, 13) 47.73.Z - Sprzedaż detaliczna wyrobów farmaceutycznych prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach, 14) 47.74.Z - Sprzedaż detaliczna wyrobów medycznych, włączając ortopedyczne prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach, 15) 52.10.B - Magazynowanie i przechowywanie pozostałych towarów, 16) 35.30.Z - Wytwarzanie i zaopatrywanie w parę wodną, gorącą wodę i powietrze do układów klimatyzacyjnych, 17) 38.11.Z - Zbieranie odpadów innych niż niebezpieczne, 18) 38.12.Z Zbieranie odpadów niebezpiecznych, 19) 38.21.Z - Obróbka i usuwanie odpadów innych niż niebezpieczne, 20) 38.22.Z - Przetwarzanie i unieszkodliwianie odpadów niebezpiecznych, 21) 55.90.Z - Pozostałe zakwaterowanie, 22) 33.19.Z - Naprawa i konserwacja pozostałego sprzętu i wyposażenia, 23) 46.46.Z - Sprzedaż hurtowa wyrobów farmaceutycznych i medycznych, 24) 49.31.Z - Transport lądowy pasażerski, miejski i podmiejski, 25) 49.39.Z - Pozostały transport lądowy, gdzie indziej niesklasyfikowany, 26) 81.10.Z - Działalność pomocnicza związana z utrzymaniem porządku w budynkach, 27) 86.23.Z - Praktyka lekarska dentystyczna.

Wnioskodawca wykonuje działalność leczniczą w rodzaju stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne.

Aktem założycielskim (z dnia 29 sierpnia 2013 r.) Wnioskodawca nabył aportem od jedynego wspólnika - Województwa - składniki przedsiębiorstwa (z dnia 29 sierpnia 2013 r.). Wśród tych składników wniesiono m.in. prawo własności nieruchomości, składającej się z zabudowanej działki oznaczonej numerem 111/7 o powierzchni 14,7731 ha, obręb 2., dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą, wg ewidencji gruntów działka ta oznaczona jest rodzajem użytku Bi - inne tereny zabudowane, z przeznaczeniem na prowadzenie działalności gospodarczej. Aport nie był opodatkowany podatkiem VAT. Na działce posadowione są budynki w których prowadzone są zarówno usługi w zakresie opieki medycznej zwolnione z VAT (art. 43 ust. 1 pkt 18), jak i opodatkowane (dzierżawa lokali użytkowych). Przy czym proporcja udziału sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży opodatkowanej zwolnionej w całej Spółce nie przekracza 2%. Wnioskodawca zamierza wydzielić z działki oznaczonej numerem 111/7 działkę niezabudowaną, przeznaczoną pod zabudowę, o powierzchni 6.997 m² i przenieść prawo własności do niej na jedynego wspólnika - Województwo - w drodze np. sprzedaży, zamiany lub umorzenie udziałów za wynagrodzeniem. Z kolei samorząd województwa zamierza przedmiotową działkę przekazać Lotniczemu Pogotowiu Ratunkowemu.

Przewidziana do wydzielenia część działki 111/7 nie była i nie jest użytkowana w znaczeniu bezpośrednich działań z zakresu prowadzonej działalności gospodarczej Szpitala. Natomiast cała działka 111/7, zgodnie z zasadami rachunkowości, została przyjęta do używania 6 września 2013 r. na podstawie OT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dostawa niezabudowanego terenu budowlanego, wydzielonego z działki zabudowanej, wniesionej aportem jako składnik zorganizowanej części przedsiębiorstwa, korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy jako dostawa towaru wykorzystywanego wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu tego nabycia nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zdaniem Wnioskodawcy, zwolnienie od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, dotyczy wszystkich towarów, w tym nieruchomości i przysługuje w razie łącznego spełnienia dwóch warunków. Po pierwsze - towary muszą być wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku. Oznacza to, że winny być nabyte z myślą o wykorzystaniu ich przy wykonywaniu czynności, które są zwolnione od podatku. Ponadto muszą być faktycznie wykorzystywane na cele działalności zwolnionej od VAT. Drugim warunkiem tego zwolnienia jest nieprzysługiwanie względem tych towarów prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zdaniem Spółki cała działka 111/7 była i jest wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku ze względu na posadowienie na niej budynków i budowli, które były i są przeznaczone do wykonywania usług z zakresu świadczeń zdrowotnych. Do dnia 5 września 2013 r. nieruchomość ta była używana przez poprzednika prawnego Spółki - "A" - w takim samym zakresie jak obecnie. Występująca w tych obiektach działalność opodatkowana (dzierżawa lokali użytkowych w budynkach posadowionych na działce 111/7) ma jedynie charakter komplementarny i jest marginalna. Również bez znaczenia jest brak jakiegokolwiek wykorzystania wydzielonego terenu (poza posiadaniem przez Spółkę określonego aktywu). Teren ten nadal jest związany z działalnością podstawową podmiotu leczniczego jakim jest Szpital, a działalność ta na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 jest zwolniona od podatku. Oznacza to, że spełniony jest pierwszy z warunków zwolnienia od podatku dostawy niezabudowanej działki budowlanej.

Konsekwencją szerokiego zakres działalności Spółki jest wykonywanie działalności opodatkowanej i zwolnionej z VAT. Do takiej sytuacji odnoszą się przepisy art. 90 ustawy o VAT. Określają one zasady odliczania podatku naliczonego, który jest związany zarówno ze sprzedażą opodatkowaną, jak i nieopodatkowaną. Podatnicy, u których proporcja sprzedaży nie przekracza 2%, mają prawo do uznania, że proporcja wynosi 0%. Co oznacza, że nie mają prawa do odliczania podatku naliczonego gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot o których mowa w art. 90 ust. 1 ustawy o VAT. Tak więc w sytuacji gdy w Spółce zachodzi okoliczność określona w art. 90 ust. 10 pkt 2 spełniony jest drugi warunek do zwolnienia od podatku dostawy niezabudowanego terenu budowlanego. Zatem dostawa niezabudowanej działki budowlanej, wydzielonej z działki zabudowanej, będzie zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

Towarami, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z powyższych przepisów wynika, że nieruchomość (budynek, budowla, grunt) spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy - przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z powyższych przepisów wynika także, że czynność sprzedaży gruntów jak również sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntów stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Jak stanowi art. 41 ust. 1 ustawy - stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy - w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział stawki obniżone, jak również zwolnienie od podatku VAT.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

W myśl art. 2 pkt 33 ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp., które nie są przeznaczone pod zabudowę.

W konsekwencji w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowanie przepis art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, gdyż - jak wynika z wniosku - wydzielona działka jest działką niezabudowaną, przeznaczoną pod zabudowę.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca (Spółka) jest podmiotem leczniczym w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Wnioskodawca powstał w wyniku przekształcenia jego poprzednika prawnego "A" w spółkę kapitałową, co nastąpiło w dniu 6 września 2013 r. Aktem założycielskim Wnioskodawca nabył aportem od jedynego wspólnika składniki przedsiębiorstwa. Wśród tych składników wniesiono m.in. prawo własności nieruchomości składającej się z zabudowanej działki oznaczonej numerem 111/7, wg ewidencji gruntów działka ta oznaczona jest rodzajem użytku Bi - inne tereny zabudowane, z przeznaczeniem na prowadzenie działalności gospodarczej. Aport nie był opodatkowany podatkiem VAT. Na działce posadowione są budynki w których prowadzone są zarówno usługi w zakresie opieki medycznej zwolnione z VAT (art. 43 ust. 1 pkt 18), jak i opodatkowane (dzierżawa lokali użytkowych). Przy czym proporcja udziału sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży opodatkowanej zwolnionej w całej Spółce nie przekracza 2%. Wnioskodawca zamierza wydzielić z działki oznaczonej numerem 111/7 działkę niezabudowaną, przeznaczoną pod zabudowę i przenieść prawo własności do niej na jedynego wspólnika w drodze np. sprzedaży, zamiany lub umorzenie udziałów za wynagrodzeniem. Z kolei samorząd województwa zamierza przedmiotową działkę przekazać Lotniczemu Pogotowiu Ratunkowemu. Przewidziana do wydzielenia część działki 111/7 nie była i nie jest użytkowana w znaczeniu bezpośrednich działań z zakresu prowadzonej działalności gospodarczej Szpitala.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zastosowania zwolnienia od podatku VAT dostawy niezbudowanego terenu budowlanego na mocy art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Wskazać należy, że na podstawie wprowadzonej w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy regulacji zwolnienie przysługuje w razie łącznego spełnienia dwóch warunków. Po pierwsze - towary mają być wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku. Oznacza to, że towary mają być zakupione z przeznaczeniem do wykorzystania ich przy wykonywaniu czynności, które są zwolnione z podatku i faktycznie powinny być używane wyłącznie przy takiej działalności. Po drugie - dla zastosowania zwolnienia - obok spełnienia tego pierwszego warunku podatnik nie powinien mieć prawa do odliczenia podatku z tytułu nabycia, importu bądź wytworzenia tych towarów.

Tym samym, o zasadności korzystania z tego zwolnienia nie przesądza tylko i wyłącznie fakt, że podatnikowi nie przysługiwało przy nabyciu prawo do odliczenia podatku naliczonego. Oprócz tego podatnik zainteresowany skorzystaniem ze zwolnienia musi wykorzystywać towar wyłącznie na cele działalności zwolnionej od VAT. W przypadku podatnika wykorzystującego dany towar co do którego nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego, do wykonywania czynności opodatkowanych, zastosowanie tego zwolnienia nie będzie możliwe.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw towarów, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących danej dostawie. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Istotnym w przedmiotowej sprawie jest rozstrzygnięcie, czy wydzielona część nieruchomości przed wydzieleniem wraz z budynkiem wykorzystywana była wyłącznie na cele działalności zwolnionej. Warunek wykorzystywania wyłącznie na cele działalności zwolnionej oznacza, że od momentu nabycia towaru do momentu jego zbycia musi on służyć wyłącznie takiej działalności, w żadnym momencie posiadania nie można zmienić jego przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania.

Z wniosku jasno wynika, że na działce posadowione są budynki w których prowadzone są zarówno usługi w zakresie opieki medycznej zwolnione z VAT (art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy), jak i opodatkowane (dzierżawa lokali użytkowych). Oznacza to, że działka jako całość służyła sprzedaży "mieszanej", tj. zarówno działalności zwolnionej z podatku VAT, jak i działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że dostawa niezbudowanego terenu budowlanego, wydzielonego z działki zabudowanej, w odniesieniu do której przy nabyciu Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż - jak Wnioskodawca sam wskazał w opisie sprawy - prowadzi działalność zwolnioną od podatku oraz opodatkowaną podatkiem VAT. Zatem nie są spełnione łącznie warunki do zastawania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.