ILPP2/4512-1-794/15-2/MN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 2 października 2015 r. (data wpływu do Urzędu Skarbowego 15 października 2015 r., data wpływu do Biura KIP w Lesznie 26 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług - jest prawidłowe.

W dniu 26 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest optometrystą, ukończył studia podyplomowe na Wydziale Lekarskim Uniwersytetu Medycznego, kontynuuje edukację na Wydziale Fizyki. Od stycznia 2013 r. Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, skupiającą się na działalności wydawniczej i sprzedaży (Wnioskodawca prowadzi małe wydawnictwo wpierające rozwój widzenia dzieci - profil wydawnictwa jest związany z wykształceniem i zawodem Wnioskodawcy). Od listopada Wnioskodawca planuje rozszerzyć swoją działalność i świadczyć usługi optometryczne i rozpocząć przyjmowanie pacjentów na badania i terapie optometryczną.

Przedmiotem działalności są dotychczas:

Przedmiotem działalności będą także usługi obejmujące:

Wszystkie z powyższych działań należą do kompetencji optometrysty i są ściśle związane z przywracaniem, poprawą i ochroną zdrowia ludzkiego.

Zgodnie z międzynarodową definicją, optometrysta to autonomiczny zawód należący do systemu ochrony zdrowia. Praktykuje on w zakresie badania refrakcji, zaopatrzenia w pomoce wzrokowe, diagnozowanie wad wzroku, a także właściwe postępowanie w przypadku zaburzeń układu wzrokowego i rehabilitacja układu wzrokowego.

Zawód ten, jako zawód medyczny, został umieszczony w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 27 kwietnia 2010 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. Nr 82, poz. 537). Optometrysta został ujęty w grupie 22 - specjalista do spraw zdrowia, 228 - inni specjaliści ochrony zdrowia, kod zawodu 2286 - optometryści, 228601 - optometrysta. Zgodnie z tym standardem, optometrysta jest zawodem wymagającym zdobycie kwalifikacji drogą studiów wyższych. Zgodnie z informacją zawartą na stronie internetowej Ministerstwa Zdrowia (w zakładce zawody medyczne), optometrysta jest to osoba, która:

Wykształcenie jakie posiada Wnioskodawca, czyli studia podyplomowe z optometrii i fakt dalszego kształcenia, w pełni odpowiadają wymaganiom stawianym optometryście. Ponadto, Wnioskodawca ukończył staż (...) w zakresie badań optometrycznych i terapii widzenia.

Wszystkie z wymienionych czynności w pkt 1-9 będą wchodziły w skład kompleksowej usługi medycznej pod nazwą: "usługa optometryczna", albowiem wchodzą w skład usługi świadczonej przez optometrystę. Typ zastosowanej czynności zależny jest od potrzeb pacjenta i typu zaburzenia wzrokowego, zatem w ramach usługi optometrycznej wybierana będzie procedura konieczna do prawidłowego rozpoznania dysfunkcji wzrokowej i usprawnienia wzroku. Czynności te są ściśle ze sobą powiązane.

Przykładowo, w przypadku czynności nr 4 (określenie zaburzeń akomodacji, ruchów oczu, widzenia obuocznego), świadczona jest również czynność nr 8 (trening wzrokowy), a w przypadku czynności nr 1 (wykonywanie wstępnych badań wzroku), gdy zostanie wykryta choroba oczu, wykonywana jest czynność nr 6 (kierowanie do lekarza okulisty). Każdorazowo, w trakcie badania optometrycznego wykonywana jest czynność nr 1, 2, 3 i 4. Natomiast, czynność nr 8 (trening wzrokowy) wykonywana jest w połączeniu z innymi czynnościami, jeżeli przeprowadzane badania tego wymagają.

Należy jednak zwrócić uwagę, że określenie "dobór okularów korekcyjnych lub soczewek kontaktowych", nie jest dopasowaniem oprawy okularowej czy typu soczewki korekcyjnej. Te usługi leżą w kompetencji optyka okularowego i wykonywane są w salonach optycznych, a nie gabinetach optometrycznych. Dobór okularów i soczewek kontaktowych w ramach usług optometrycznych dotyczy wykonania pomiarów, określenia wady wzroku i wypisania recepty okularowej z mocami, jakie powinny korygować wadę wzroku. Z otrzymaną od optometrysty receptą okularową/soczewkową, pacjent udaje się do zakładu optycznego w celu dopasowania odpowiedniej oprawy okularowej. Usługa optometryczna kończy się w momencie wypisania recepty oraz wyedukowania pacjenta jak należy dbać o zdrowie oczu.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca nie prowadzi zakładu optycznego i nie sprzedaje okularów, albowiem działalność dotyczy usług optometrycznych (wykonywania pomiarów, rozpoznawania zaburzeń wzroku oraz usprawniania wzroku poprzez trening wzrokowy). Wnioskodawca nie przyjmuje zatem zleceń na wykonywanie okularów i innych pomocy optycznych. Usługa optometryczna dotyczy jedynie wykonywania pomiarów pod kątem funkcji wzrokowych, a nie sprzedaży akcesoriów związanych z korekcją wzroku.

Usługi optometryczne świadczone w ramach działalności Wnioskodawcy nie są konkurencyjnymi w stosunku do innych podatników, albowiem część z optometrystów korzysta ze zwolnienia z podatku VAT, podobnie jak lekarze okuliści, czy ortoptyści, którzy wykonują podobnego typu usługi medyczne.

Większość optometrystów w Polsce nie musi korzystać ze zwolnienia, albowiem ich gabinety działają przy zakładach optycznych (są właścicielami salonów optycznych) i swoje dochody czerpią ze sprzedaży okularów i pomocy optycznych. W związku z wysokim dochodem z usług optycznych (sprzedaży okularów), często badanie wzroku (usługa optometryczna lub okulistyczna) wykonywana jest nieodpłatnie, przez co nie zgłaszają oni usług optometrycznych jako dochód.

Uszczegółowienie wszystkich czynności zawartych w punktach 1-9

Czynność nr 1 - Wykonywanie wstępnych badań wzroku przy użyciu autorefrkatometrów, tonometrów, keratometrów, oftalmoskopu itp. - pomiary parametrów układu wzrokowego, pozwalające na określenie, czy funkcje wzrokowe pacjenta są prawidłowe i wykrycie ewentualnych odchyleń od norm fizjologicznych. Wykonywane są metodami nieinwazyjnymi, przy użyciu specjalistycznych przyrządów oftalmicznych.

Czynność nr 2 - Określenie ostrości wzroku do dali i bliży wzrokowej - pomiar jakości widzenia, czyli sprawdzenie zdolności rozpoznawania szczegółów, wykonywane przy użyciu specjalnych tablic do pomiaru ostrości wzroku.

Czynność nr 3 - Określenie wady refrakcji i dobór odpowiednich okularów korekcyjnych lub soczewek kontaktowych - wykonywanie pomiarów wad refrakcji oka (nadwzroczność, krótkowzroczność, astygmatyzm, różnowzroczność) przy użyciu specjalistycznych urządzeń typu: foropter, kaseta szkieł próbnych, skiaskop. W ramach tej czynności wchodzi również określenie jaką moc soczewek powinny zawierać okulary korekcyjne lub jaką moc i typ soczewek kontaktowych należy zastosować, aby prawidłowo skorygować wadę refrakcji. Wyniki tych badań i podjętych decyzji zapisywane są na recepcie okularowej/soczewkowej, z którą pacjent następnie może udać się do dowolnego salonu optycznego, w którym optyk lub wykwalifikowany sprzedawca zaproponuje odpowiednią oprawę okularową (usługa optyczna, nie jest świadczona w ramach działalności Wnioskodawcy).

Czynność nr 4 - Określenie zaburzeń akomodacji, ruchów oczu i widzenia obuocznego - wykonanie pomiarów kąta zeza, zakresu ruchomości oczu, widzenia obuocznego (tłumienie, stereopsja itp.) i zdolności akomodacji soczewki wewnątrzgałkowej pacjenta, stosując specjalistyczne testy i przyrządy. Na postawie tych pomiarów określany jest typ zaburzenia wzrokowego i wypisywana recepta okularowa lub/i soczewkowa, mająca na celu poprawę funkcji wzrokowych, lub/i wykonywany jest trening wzrokowy usprawniający jakość widzenia. W niektórych przypadkach, jeżeli wyniki badań na to wskazują, pacjent kierowany jest do okulisty, w celu podjęcia leczenia okulistycznego i/lub operacyjnego.

Czynność nr 5 - Dobór pomocy dla słabowidzących - dotyczy wykonania pomiarów wzroku mający na celu określenie ostrości i jakości widzenia osób słabowidzących, dobranie najlepszej dla pacjenta pomocy wzrokowej (lupy, lunety, powiększalniki) i sprawdzenie w jaki sposób owa pomoc usprawnia jego widzenie. Efektem końcowym tej usługi jest przygotowanie wypisu z parametrami i typem pomocy wzrokowej jaką pacjent może następnie zakupić w salonie optycznym zajmującym się sprzedażą pomocy dla słabowidzących (sprzedaż tych pomocy nie odbywa się w ramach usług optometrycznych).

Czynność nr 6 - W przypadku podejrzeń chorób oczu, skierowanie do lekarzu okulisty - wykonanie pomiarów mających wykluczyć patologię narządu wzroku i w przypadku podejrzenia choroby, pacjent kierowany jest do lekarza okulisty na dalszą diagnozę i leczenie.

Czynność nr 7 - Prowadzenie badań przesiewowych w celu wykrycia wad wzroku oraz odstępstw od norm fizjologicznych - wykonywanie wstępnych badań wzroku, takich jak ostrość wzroku, ustawienie oczu czy ocena przedniego odcinka oka, w celu wykrycia niedowidzenia, zezów lub innych zaburzeń wzrokowych. Usługa ta wykonywana jest zwykle na dużej grupie pacjentów, w celu wykrycia potencjalnych odchyleń od norm fizjologicznych i odesłanie na dokładne badanie wzroku te osoby, które nie przeszły pozytywnie testów przesiewowych. Usługa ta ma w dużej mierze charakter profilaktyczny, pozwalający na wczesne wykrycie wad wzroku i skorygowanie ich, aby nie doszło do dużych ubytków widzenia w przyszłości.

Czynność nr 8 - Przeprowadzenie i nadzorowanie treningu wzrokowego dla przywrócenia sprawności wzrokowej u osób dorosłych i dzieci - wcześniej przeprowadzone badania optometryczne (lub badania okulistyczne wykonane przez lekarza okulistę) pozwalają na ocenę, czy wykryte zaburzenie wzroku możliwe jest do usunięcia poprzez wykonywanie ćwiczeń wzrokowych. Jeżeli zaburzenie poddaje się rehabilitacji, wykonywany jest trening wzrokowy (seria ćwiczeń wzrokowo-ruchowych), mający na celu poprawę ostrości wzroku, zlikwidowanie lub zmniejszenie zeza, poprawę widzenia obuocznego, zdolności akomodacji, ruchów oczu, koordynacji oko-ręka, czyli zdolności czytania. Ćwiczenia wykonywane są przy użyciu nieinwazyjnych metod z użyciem drobnych testów, piłek, patyczków, zabawek itp. Przypominają zajęcia rehabilitacyjne wykonywane przez fizjoterapeutów, lecz skoncentrowane są na układzie wzrokowym. Każdy pacjent ma przygotowywaną indywidualną terapię, na bazie wcześniej wykonanych pomiarów optometrycznych, a trening odbywa się w formie domowej (ćwiczenia domowe + okresowe kontrole) lub/i w formie gabinetowej (ćwiczenia wykonywane na sesjach w gabinecie). Czynność ta ma nazwę "usługa optometryczna - trening wzrokowy". Czynność ta nie obejmuje sprzedaży testów lub urządzeń do ćwiczeń.

Czynność nr 9 - Udzielenie informacji i porad odnośnie działania i stosowania wyrobów medycznych związanych z optyczną korekcją wad wzroku - w ramach badania optometrycznego i przepisania odpowiedniej korekcji wad wzroku, pacjent informowany jest o sposobie użytkowania pomocy optycznej. Jest to element każdego badania optometrycznego, a specjalista ma obowiązek udzielenia informacji dotyczących stosowania wyrobów medycznych, jak i edukowania pacjenta w zakresie ochrony zdrowia.

Wszystkie ww. czynności należą do kompetencji optometrysty i są zgodne z jego wykształceniem oraz służą poprawie jakości widzenia. Wstępne badania wzroku pozwalają wykryć początki wad wzroku, a wczesne ich skorygowanie zapewnia dobre widzenie w przyszłości i zahamowanie rozwoju niedowidzenia, czy innych dysfunkcji wzrokowych. Wczesne wykrycie odstępstw od norm fizjologicznych pozwala na wysłanie do lekarza okulisty w stanie, gdy choroba oka nie jest jeszcze mocno rozwinięta i w wielu przypadkach możliwe jest wyleczenie choroby, lub jej znaczne zahamowanie. Poprawnie zbadane wady wzroku i zastosowanie odpowiedniej korekcji okularowej lub soczewkowej usprawnia funkcjonowanie pacjenta w życiu codziennym, a przypadku dzieci zabezpiecza przed rozwojem niedowidzenia, zaburzeń widzenia obuocznego czy problemów z czytaniem i nauką. Trening wzrokowy ma na celu usprawnienie tych funkcji wzrokowych, których nie da się poprawić poprzez korekcję okularową, soczewkową, czy operacje. Zalecany jest także u pacjentów neurologicznych, u których w efekcie chorób lub urazów doszło do zaburzeń w ustawieniu oczu, braku ruchomości oczu, ubytków w polu widzenia. Terapia optometryczna w dużej mierze pozwala na usprawnienie funkcji wzrokowych do poziomu, aby mogli wrócić do pracy, czy stać się samodzielni.

Wszystkie czynności optometryczne mają na celu usprawnienie funkcji i jakości widzenia, a w ich zakresie nie leży sprzedaż wyrobów medycznych czy okularów.

Według art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c, zawody medyczne, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, zwolnione są z podatku VAT. Zawód optometrysty, jako specjalisty w zakresie ochrony zdrowia, jest zawodem medycznym i umieszczony jest przez Ministra na liście zawodów medycznych (rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 27 kwietnia 2011 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. Nr 82, poz. 537). Optometrysta został ujęty w grupie 22 - specjalista do spraw zdrowia, 228 - inni specjaliści ochrony zdrowia, kod zawodu 2286 - optometryści, 228601 - optometrysta). Działania optometrysty mają na celu usprawnienie funkcji wzrokowych, a przez to poprawę jakości życia osób z zaburzeniami wzrokowymi. Usługi te nie obejmują sprzedaży pomocy optycznych, okularów, czy innych wyrobów medycznych i nie obejmują usług optycznych, takich jak dopasowanie opraw okularowych, czy wykonywanie okularów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle obowiązujących przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c), świadczone w ramach działalności Wnioskodawcy usługi optometryczne powinny być zwolnione z podatku VAT, jako usługi w zakresie przywracania i poprawy zdrowia ludzkiego.

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenie usług optometrycznych jest zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c, ponieważ zawód optometrysty należy do zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności medycznej (Dz. U. Nr 112, poz. 654; Nr 149, poz. 887 i Nr 174, poz. 1039), a usługi optometryczne służą opiece medycznej.

Podobne zapytanie zostało skierowane do Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w związku ze świadczeniem usług optometrycznych przez innego optometrystę (IBPP3/443-391/12/UH, z 17 lipca 2012 r.). Tamtejszy Urząd Skarbowy uznał interpretację o zwolnienie z podatku VAT za prawidłowe. Podobne zapytanie zostało skierowane także do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, w związku ze świadczeniem usług optometrycznych przez innego optometrystę (ILPP5/443-227/14-6/KG, z 30 grudnia 2014 r.). Urząd Skarbowy uznał interpretację o zwolnienie z podatku VAT za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Na mocy art. 5a ustawy - towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Konsekwencją powyższego zapisu jest fakt, że w sytuacji gdy prawodawca nie dokonał przywołania stosownego symbolu PKWiU dla danego towaru lub usługi w przepisach w zakresie podatku VAT klasyfikacji należy dokonać na podstawie cech charakterystycznych dla danego świadczenia. Przykładem świadczeń, dla których ustawodawca nie dokonał odwołania do statystyk publicznych, są m.in. usługi medyczne.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy - stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi jednak art. 146a pkt 1 ustawy - w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy - zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Zwolnienie określone w cyt. wyżej przepisie ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Oznacza to, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług (usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane), wykonywanych przez zdefiniowany krąg podmiotów (podmioty lecznicze).

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy - usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy - zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy - zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Zauważyć należy, że zwolnienia od podatku od towarów i usług wymienione w cyt. wyżej art. 43 ust. 1 pkt 19 i pkt 19a ustawy, również mają charakter podmiotowo-przedmiotowy.

Przede wszystkim zwolnienia te mają zastosowanie wyłącznie do usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz do dostawy towarów i świadczenia usług ściśle z tymi usługami związanych. Ustawodawca wymienił ponadto konkretne podmioty, które wykonując takie usługi, mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Ze zwolnienia od podatku korzysta również świadczenie usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w ww. przepisach. Zwolnienie obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu przez określone osoby (podmioty).

Należy więc mieć na uwadze, że wyżej powołane przepisy, zwalniają od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalniają zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach wykonywania zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi. Zauważyć zatem należy, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem - nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT. Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania wymienionych w przepisie zawodów, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeśli usługi te nie odpowiadają koncepcji opieki medycznej. Zatem, jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących pewne konsekwencje, nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku. Jeżeli usługa polega np. na wydaniu ekspertyzy lekarskiej, to chociaż wyniki tej usługi należą do kompetencji świadczącego usługi medyczne i mogą obejmować działania, które są typowe dla zawodów medycznych, to jednak, aby do takiego katalogu świadczeń zastosować przedmiotowe zwolnienie muszą one służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Jak wskazano wyżej, z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki - celem ich świadczenia jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia i świadczone są w ramach wykonywanych zawodów (lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa i osób świadczących powyższe usługi w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w ustawie o działalności leczniczej).

Należy podkreślić, że z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Ponadto, jak również wielokrotnie podkreślał TSUE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (Dz.Urz.UE.L Nr 145, str. 1, z późn. zm.), a obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L z 2006 r. Nr 347, str. 1, z późn. zm.), powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, odpowiada zakresowi zwolnienia wynikającego z przepisu art. 132 ust. 1 lit. c Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają od podatku świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Jednakże należy zauważyć, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza, z której jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia. Dla przykładu, w wyroku w sprawie L.u.P. GmbH, TSUE stwierdził: "(...) pojęcia »opieki medycznej« oraz »świadczeń opieki medycznej« (...) odnosi się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia" (C-106/05, pkt 27). Również w wyroku w sprawie d'Ambrumenil TSUE podkreślał: "Jeżeli chodzi o pojęcie świadczenia opieki medycznej (...) pojęcia tego nie można poddać wykładni, która obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych" (C-307/01, pkt 57). Ponadto w wyroku tym (pkt 60) TSUE wskazał, że "to, czy dana usługa medyczna powinna zostać zwolniona z podatku VAT warunkuje jej cel. Dlatego, jeżeli kontekst, w jakim realizowana jest dana usługa medyczna pozwala określić, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi zwolnienie (...) nie ma zastosowania do tej usługi".

Analizując przedstawione powyżej regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy pojęcie "usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia" odpowiada określeniom używanym przez TSUE "postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych". W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani przytoczone przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo TSUE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01 oraz w sprawie C-384/98.

Zatem zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18, pkt 19 i pkt 19a ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z ww. zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować, nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia.

Dokonana wyżej analiza przepisów wskazuje, że zwolnienie od podatku usług w zakresie opieki medycznej ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Z tego względu oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę. Ze zwolnienia korzystają usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone przez podmioty lecznicze lub przez określonych przedstawicieli zawodów medycznych. Obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu przez określone osoby (podmioty).

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca jest optometrystą i w ramach prowadzonej działalności gospodarczej będzie wykonywał m.in. usługi optometryczne.

Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, oprócz konkretnego wskazania tych wykonujących zawód lekarza i lekarza dentysty, pielęgniarki i położnej oraz psychologa, ustawodawca wskazał również na podmioty wykonujące zawód medyczny zdefiniowane w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 618, z późn. zm.).

Jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej - osoba wykonująca zawód medyczny - osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, że pojęcie "osoba wykonująca zawód medyczny" obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie "wykonywanie zawodu medycznego" należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Potwierdzeniem statusu optometrysty jako zawodu medycznego jest rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 27 kwietnia 2010 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. z 2014 r. poz. 1145), w którym zawód optometrysty został ujęty w grupie 22 - specjaliści do spraw zdrowia, 229 - inni specjaliści ochrony zdrowia, kod zawodu 2295 - optometryści, 229501 - optometrysta.

Zatem, osoba wykonująca zawód optometrysty jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych, oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.

W związku z powyższym w analizowanym przypadku z pewnością jest spełniona przesłanka podmiotowa warunkująca zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług. Pozostaje zatem do przeanalizowania przesłanka o charakterze przedmiotowym, a więc rozstrzygnięcie, czy usługi opisane we wniosku - ze względu na cel ich wykonywania - mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, ratowaniu, przywracaniu, poprawie zdrowia.

W tym miejscu raz jeszcze należy zaakcentować, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem - nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od VAT. Świadczenie usług medycznych bowiem - nawet w sytuacji, gdy jest wykonywane przez podmiot wymieniony w art. 43 ust. 1 pkt 18 lub pkt 19 ustawy - podlega opodatkowaniu VAT, jeśli usługi te nie odpowiadają koncepcji opieki medycznej.

W analizowanym przypadku Wnioskodawca wskazał, że na świadczone przez niego w ramach wykonywania zawodu optometrysty usługi optometryczne składać się będą następujące czynności:

Jak wskazał Wnioskodawca, wszystkie z powyższych działań należą do kompetencji optometrysty i są ściśle związane z przywracaniem, poprawą i ochroną zdrowia ludzkiego. Typ zastosowanej czynności zależny jest od potrzeb pacjenta i typu zaburzenia wzrokowego, zatem w ramach usługi optometrycznej wybierana będzie procedura konieczna do prawidłowego rozpoznania dysfunkcji wzrokowej i usprawnienia wzroku. Czynności te są ściśle ze sobą powiązane. Wszystkie ww. czynności należą do kompetencji optometrysty i są zgodne z jego wykształceniem oraz służą poprawie jakości widzenia. Wstępne badania wzroku pozwalają wykryć początki wad wzroku, a wczesne ich skorygowanie zapewnia dobre widzenie w przyszłości i zahamowanie rozwoju niedowidzenia, czy innych dysfunkcji wzrokowych. Wczesne wykrycie odstępstw od norm fizjologicznych pozwala na wysłanie do lekarza okulisty w stanie, gdy choroba oka nie jest jeszcze mocno rozwinięta i w wielu przypadkach możliwe jest wyleczenie choroby, lub jej znaczne zahamowanie. Poprawnie zbadane wady wzroku i zastosowanie odpowiedniej korekcji okularowej lub soczewkowej usprawnia funkcjonowanie pacjenta w życiu codziennym, a przypadku dzieci zabezpiecza przed rozwojem niedowidzenia, zaburzeń widzenia obuocznego czy problemów z czytaniem i nauką. Trening wzrokowy ma na celu usprawnienie tych funkcji wzrokowych, których nie da się poprawić poprzez korekcję okularową, soczewkową, czy operacje. Zalecany jest także u pacjentów neurologicznych, u których w efekcie chorób lub urazów doszło do zaburzeń w ustawieniu oczu, braku ruchomości oczu, ubytków w polu widzenia. Terapia optometryczna w dużej mierze pozwala na usprawnienie funkcji wzrokowych do poziomu, aby mogli wrócić do pracy, czy stać się samodzielni.

W tym miejscu można nadmienić, że optometria to dziedzina wiedzy stosowanej, której głównym przedmiotem zainteresowania jest proces widzenia, a zwłaszcza wszystko to, co służy: ochronie, zachowaniu, usprawnieniu i rozwojowi tego procesu (Encyklopedia PWN, http://encyklopedia.pwn.pl/).

Reasumując, w zakresie świadczonych w ramach wykonywanej działalności usług optometrycznych Wnioskodawca będzie spełniał zarówno przesłanki podmiotowe, jak i przedmiotowe wynikające z treści art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy. Wykonywane przez Wnioskodawcę usługi optometryczne będą bowiem służyły przywracaniu i poprawie zdrowia. Wnioskodawca będzie podmiotem wykonującym zawód medyczny, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, a więc będzie osobą uprawnioną, na podstawie odrębnych przepisów, do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

W konsekwencji, świadczone w ramach działalności Wnioskodawcy usługi optometryczne korzystać będą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.