ILPP2/4512-1-791/15-4/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki przedstawione we wniosku z dnia 20 października 2015 r. (data wpływu 23 października 2015 r.), uzupełnione pismem z 24 grudnia 2015 r. (data wpływu 31 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego oraz prawidłowości udokumentowania usług konserwacji parków i zieleńców - jest prawidłowe.

W dniu 23 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego oraz prawidłowości udokumentowania usług konserwacji parków i zieleńców. Wniosek uzupełniono 31 grudnia 2015 r. o doprecyzowanie stanu faktycznego oraz przeformułowanie pytania.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Główną działalnością spółki są usługi związane z zagospodarowaniem terenów zielonych oraz uprawa roślin.

Spółka zawarła w dniu 27 lipca 2015 r. umowę z Gminą. W ramach zawartej umowy Wnioskodawca jako Wykonawca przyjął do wykonania kompleksową konserwację parków i zieleńców na terenie Gminy.

Zgodnie z umową Wnioskodawca ma prawo wystawić faktury VAT częściowe, po zakończeniu każdego etapu robót określonego w harmonogramie rzeczowo-finansowym robót w oparciu o obmiar robót, kosztorys powykonawczy wg cen określonych w załącznikach nr 3 i nr 4 do umowy. Harmonogram określa etapy robót miesięcznie. Wykonawca dostarcza Zamawiającemu kosztorysy powykonawcze do etapu robót wykonanych w miesiącu poprzednim - rozliczanym. W dniu 7 września 2015 r. dokonano odbioru częściowego robót wykonanych w okresie od 1 sierpnia 2015 r. do 31 sierpnia 2015 r. Wnioskodawca wystawił fakturę VAT, w której wpisał datę wykonania usługi na ostatni dzień okresu, do którego odnoszą się płatności i rozliczenia tj. 31 sierpnia 2015 r., zgodnie z art. 19a ust. 2 oraz art. 19a ust. 3 zdanie pierwsze.

Zamawiający zakwestionował prawidłowość wystawienia faktury, wskazując że datą wykonania usługi powinna być data dokonania odbioru częściowego robót, tj. 7 września 2015 rok.

W odpowiedzi na wezwanie Wnioskodawca wskazał:

1. Umowa z Gminą zawarta została na okres od 1 sierpnia 2015 r. do 30 czerwca 2017 r.

2. Wnioskodawca w ramach zawartej umowy będzie miał do wykonania określoną w "kosztorysie ofertowym w cyklu jednorocznym" ilość usług tj. koszenie trawników, grabienie liści, pielęgnacja kwietników sezonowych, pielęgnacja rabat bylin, utrzymanie i renowacja alejek i placów, bieżące utrzymywanie alejek i placów w czystości, bieżące utrzymywanie alejek i palców w okresie zimy, nasadzenia drzew, krzewów i żywopłotów, pielęgnacja nowych nasadzeń w okresie gwarancyjnym, pielęgnacja drzew, krzewów okrywowych.

Utrzymywanie terenów w czystości, bieżące utrzymywanie zbiorników i urządzeń wodnych, utrzymywani elementów małej architektury, konserwacji architektury ogrodowej, utrzymywanie placów zabaw, rozwieszanie i utrzymywanie pułapek feromonowych. Świadczenia te realizowane są w cyklach rocznych zgodnie z rocznym harmonogramem rzeczowo-finansowym, nie są uzależnione od zaistniałych sytuacji.

Możliwa jest natomiast, zgodnie z § 15 wyżej przywołanej umowy zmiana postanowień umowy. Zmiany mogą dotyczyć w szczególności:

3. Usługi konserwacji parków i zieleńców dotyczą określonych przestrzeni. Gmina określa przestrzenie rejonami obejmującymi na mapie miasta konkretny - wydzielony teren miasta, na którym może znajdować się również park. Nie można jednak jednoznacznie określić miejsca ani czasu wykonywania usług konserwacji parków i zieleni w ramach całego zamówienia.

4. Wnioskodawca wykonuje usługi w sposób systematyczny i powtarzalny zgodnie z wykazem graficznym zadań. Nie jest w stanie określić momentu wykonania poszczególnej usługi, np. dla utrzymywania terenów w czystości. Usługi te wykonywane są w sposób powtarzalny i ciągły.

5. W umowie strony ustaliły, że Wykonawca będzie wystawiał faktury częściowe, po zakończeniu każdego etapu robót określonego w harmonogramie rzeczowo-finansowym jako miesiąc. Po zakończeniu miesiąca podpisywany jest protokół odbioru robót, wykonanych w okresie (etapie) miesiąca rozliczanego. Płatność dokonywana jest za rozliczany miesiąc na podstawie podpisanego protokołu odbioru stwierdzającego realizację usług zgodnie w umową (usługi wykonywane są w sposób systematyczny i powtarzalny i ciągły zgodnie z wykazem graficznym zadań).

6. Wnioskodawca w ramach umowy będzie wykonywał:

koszenie trawników, grabienie liści, pielęgnacja kwietników sezonowych, pielęgnacja rabat bylin, utrzymanie i renowacja alejek i placów, bieżące utrzymywanie alejek i placów w czystości, bieżące utrzymywanie alejek i placów w okresie zimy, nasadzenia drzew, krzewów i żywopłotów, pielęgnacja nowych nasadzeń w okresie gwarancyjnym, pielęgnacja drzew, krzewów okrywowych, utrzymywanie terenów w czystości, bieżące utrzymywanie zbiorników i urządzeń wodnych, utrzymywani elementów małej architektury, konserwacji architektury ogrodowej, utrzymywanie placów zabaw, rozwieszanie i utrzymywanie pułapek feromonowych. Są to czynności stale wykonywane w okresie trwania umowy, dla których nie jest możliwe określenie momentu rozpoczęcia i zakończenia ich wykonywania.

7. Świadczone usługi zagospodarowania i pielęgnacji zieleni sklasyfikowane są w PKWiU 81.30.10.0.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu z 24 grudnia 2015 r.):

1. Czy w świetle przedstawionego powyżej stanu faktycznego świadczenia usług w ramach zawartej umowy z Gminą oraz przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. z późn. zm., datą wykonania usługi jest ostatni dzień okresu (etapu) rozliczanego tj. ostatni dzień miesiąca rozliczanego.

2. Czy na fakturze Wnioskodawca powinien umieścić datę wykonania usługi jako ostatni dzień okresu (miesiąca) rozliczanego. Czy data wystawienia faktury może być zgodna z datą podpisania protokołu odbioru częściowego robót, który następuje z reguły w pierwszych dniach miesiąca następującego po miesiącu rozliczanym, nie później niż do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu rozliczanym.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle zapisów art. 19a ust. 2 i art. 19a ust. 3, które stanowią że:

* w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę,

* usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, Wnioskodawca uważa, że datą wykonania usługi, jaką jest zobowiązany umieścić na fakturze VAT (zgodnie z art. 106e ust. 1) dokumentującej rozliczenie częściowe robót jest ostatni dzień upływającego (rozliczanego) okresu.

Wnioskodawca uważa, że data wystawienia faktury, może być zgodna w datą dokonania odbioru częściowego robót, który następuje z reguły w pierwszych dniach miesiąca następującego po miesiącu rozliczanym nie później jednak niż do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu rozliczanym.

Stanowisko wnioskodawcy jest zgodne z treścią publikacji dostępnej na stronach portalu podatkowego Ministerstwa Finansów zatytułowanej: "Zmiany w zakresie określania momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT od 1 stycznia 2014 r." z dnia 2014.01.28 str. 4-6.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Z kolei, przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

W powyższym przepisie przyjęto generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów" i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Podkreślić należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy lub świadczenie usług zgodnie z art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podatnika.

Z treści art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy - działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. regulacje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, zawiera przepis art. 19a ustawy.

Zgodnie z zasadą ogólną, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Na podstawie art. 19a ust. 2 ustawy, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Przepis art. 19a ust. 3 ustawy stanowi, że usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

W myśl art. 19a ust. 4 ustawy, przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2.

Analiza przywołanych wyżej przepisów wskazuje, że przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Unormowanie zawarte w cyt. art. 19a ust. 1 ustawy pozostaje w zgodzie z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE, serii L, Nr 347, str. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., dla powstania obowiązku podatkowego na zasadach ogólnych nie ma zupełnie znaczenia chwila wystawienia faktury.

Natomiast w odniesieniu do usług przyjmowanych częściowo, o których mowa w ust. 2 powołanego artykułu, należy wskazać, że obowiązek podatkowy - w przypadku wykonania usługi częściowej - powstaje właśnie w tej części.

W art. 19a ust. 3 ustawy ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do "usługi, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń", czyli takiej usługi, która jest zwykle wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas, natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach okresu.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 19a ust. 3 ustawy jest konsekwencją skorzystania przez ustawodawcę krajowego z możliwości jaką daje art. 64 ust. 2 akapit trzeci Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym Państwa członkowskie mogą postanowić, że w niektórych przypadkach, innych niż określone w akapicie pierwszym i drugim, dostawy towarów lub świadczenie usług dokonywane w sposób ciągły przez pewien okres, uważa się za dokonane z upływem okresów nie dłuższych niż jeden rok.

Obecnie przepisy regulujące podatek od towarów i usług nie definiują pojęcia "sprzedaży o charakterze ciągłym". Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 935/11 odniósł się do tego pojęcia następująco: "(...) sprzedaż o charakterze ciągłym (...) polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały - pod względem czasowym i funkcjonalnym - charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych)".

Należy zaznaczyć, że wykładnia językowa pojęcia "sprzedaż o charakterze ciągłym" sprowadza się do ustalenia znaczenia przymiotnika "ciągły". W Słowniku Języka Polskiego pod red. J. Szymczaka (PWN, Warszawa 1989) słowo to zdefiniowane zostało jako "dziejący się, odbywający nieustannie, trwający stale, nieustannie; bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały" oraz "ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni, nie mający luk, odstępów".

Wynika z powyższego, że za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać sprzedaż odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy, itd.

Pojęcie ciągłości rozumiane zgodnie z zasadami prawa cywilnego, należy odnieść do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Zobowiązanie ciągłe trwa przez cały okres obowiązywania umowy i nie może zostać wypełnione inaczej niż przez upływ czasu, na jaki umowa została zawarta (lub wypowiedzenie bądź rozwiązanie umowy). W zobowiązaniu ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenia samodzielne w określonym momencie czasu. Innymi słowy, w przypadku świadczenia ciągłego nie sposób stwierdzić, że zostało ono zrealizowane w konkretnej dacie, bowiem jest ono realizowane stale - stan realizacji świadczenia trwa - przez określony okres (np. w przypadku najmu, czy też usług telekomunikacyjnych).

Pod pojęciem sprzedaży "ciągłej" należy więc rozumieć wynikające z zobowiązania o charakterze ciągłym świadczenie polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia.

W praktyce, za sprzedaż o charakterze ciągłym przyjęło się uważać przede wszystkim systematyczne, wykonywane z dużą częstotliwością, usługi o charakterze powszechnym, np.: dostawy energii cieplnej, wody, dostawy energii elektrycznej czy też najem, dzierżawę, przechowanie.

W wyroku z dnia 14 września 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 997/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyraził pogląd, że pomimo braku legalnej definicji pojęcia sprzedaży ciągłej, na gruncie poglądów doktryny prawa cywilnego oraz poglądów prezentowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazać więc można charakterystyczne elementy, mogące być pomocne przy zdefiniowaniu tego rodzaju dostaw i usług. Prezentowane stanowisko zostało potwierdzone wyrokiem z dnia 24 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 157/11 Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W związku z powyższym można sformułować wniosek, że jako sprzedaż ciągłą można uznać każdą dostawę lub usługę, która jest stale w fazie wykonywania, co oznacza, że wykonywana jest nieprzerwanie przez czas trwania umowy, i w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia rozumianego jako definitywne wykonanie, nie jest z góry określony. Jest on wyznaczony przez datę obowiązywania umowy między kontrahentami.

Za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać sprzedaż odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy, itd. Pojęcie ciągłości rozumiane zgodnie z zasadami prawa cywilnego należy odnieść do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Zobowiązanie takie wytwarza stosunek prawny oznaczony terminem lub nim nieoznaczony.

Zatem, sprzedaż ciągła to świadczenie polegające na trwającym stale, ciągłym, powtarzalnym zachowaniu strony zobowiązanej do świadczenia. W przypadku sprzedaży ciągłej trudne jest, a czasem niemożliwe, wyodrębnienie konkretnego świadczenia strony, czyli jednoznacznego ustalenia momentu dostarczenia towaru lub wykonania usługi.

Z danych przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a jego główną działalnością jest świadczenie usług związanych z zagospodarowaniem terenów zielonych oraz uprawa roślin.

Spółka zawarła z Gminą umowę, w ramach której Wnioskodawca jako Wykonawca przyjął do wykonania kompleksową konserwację parków i zieleńców na terenie Gminy.

Zgodnie z § 8 umowy Wnioskodawca ma prawo wystawić faktury VAT częściowe, po zakończeniu każdego etapu robót określonego w harmonogramie rzeczowo-finansowym robót w oparciu o obmiar robót, kosztorys powykonawczy wg cen określonych w załącznikach nr 3 i nr 4 do umowy. Harmonogram określa etapy robót miesięcznie. Wykonawca dostarcza Zamawiającemu kosztorysy powykonawcze do etapu robót wykonanych w miesiącu poprzednim - rozliczanym. W dniu 7 września 2015 r. dokonano odbioru częściowego robót wykonanych w okresie od 1 sierpnia 2015 r. do 31 sierpnia 2015 r. Wnioskodawca wystawił fakturę VAT, w której wpisał datę wykonania usługi na ostatni dzień okresu, do którego odnoszą się płatności i rozliczenia tj. 31 sierpnia 2015 r., zgodnie z art. 19a ust. 2 oraz art. 19a ust. 3 zdanie pierwsze.

Zamawiający zakwestionował prawidłowość wystawienia faktury, wskazując że datą wykonania usługi powinna być data dokonania odbioru częściowego robót, tj. 7 września 2015 rok.

W odpowiedzi na wezwanie Wnioskodawca doprecyzował, że umowa z Gminą zawarta została na okres od 1 sierpnia 2015 r. do 30 czerwca 2017 r. Zainteresowany w ramach zawartej umowy będzie miał do wykonania określoną w "kosztorysie ofertowym w cyklu jednorocznym" ilość usług tj. koszenie trawników, grabienie liści, pielęgnacja kwietników sezonowych, pielęgnacja rabat bylin, utrzymanie i renowacja alejek i placów, bieżące utrzymywanie alejek i placów w czystości, bieżące utrzymywanie alejek i placów w okresie zimy, nasadzenia drzew, krzewów i żywopłotów, pielęgnacja nowych nasadzeń w okresie gwarancyjnym, pielęgnacja drzew, krzewów okrywowych, utrzymywanie terenów w czystości, bieżące utrzymywanie zbiorników i urządzeń wodnych, utrzymywani elementów małej architektury, konserwacji architektury ogrodowej, utrzymywanie placów zabaw, rozwieszanie i utrzymywanie pułapek feromonowych. Świadczenia te realizowane są w cyklach rocznych zgodnie z rocznym harmonogramem rzeczowo-finansowym, nie są uzależnione od zaistniałych sytuacji.

Możliwa jest natomiast, zgodnie z § 15 wyżej przywołanej umowy zmiana postanowień umowy. Zmiany mogą dotyczyć w szczególności:

Usługi konserwacji parków i zieleńców dotyczą określonych przestrzeni. Gmina określa przestrzenie rejonami obejmującymi na mapie miasta konkretny - wydzielony teren miasta, na którym może znajdować się również park. Nie można jednak jednoznacznie określić miejsca ani czasu wykonywania usług konserwacji parków i zieleni w ramach całego zamówienia.

Wnioskodawca wykonuje usługi w sposób systematyczny i powtarzalny zgodnie z wykazem graficznym zadań. Nie jest w stanie określić momentu wykonania poszczególnej usługi, np. dla utrzymywania terenów w czystości. Usługi te wykonywane są w sposób powtarzalny i ciągły.

W umowie strony ustaliły, że Wykonawca będzie wystawiał faktury częściowe, po zakończeniu każdego etapu robót określonego w harmonogramie rzeczowo-finansowym jako miesiąc. Po zakończeniu miesiąca podpisywany jest protokół odbioru robót, wykonanych w okresie (etapie) miesiąca rozliczanego. Płatność dokonywana jest za rozliczany miesiąc na podstawie podpisanego protokołu odbioru stwierdzającego realizację usług zgodnie w umową (usługi wykonywane są w sposób systematyczny i powtarzalny i ciągły zgodnie z wykazem graficznym zadań).

Wnioskodawca w ramach umowy będzie wykonywał:

koszenie trawników, grabienie liści, pielęgnacja kwietników sezonowych, pielęgnacja rabat bylin, utrzymanie i renowacja alejek i placów, bieżące utrzymywanie alejek i placów w czystości, bieżące utrzymywanie alejek i placów w okresie zimy, nasadzenia drzew, krzewów i żywopłotów, pielęgnacja nowych nasadzeń w okresie gwarancyjnym, pielęgnacja drzew, krzewów okrywowych, utrzymywanie terenów w czystości, bieżące utrzymywanie zbiorników i urządzeń wodnych, utrzymywani elementów małej architektury, konserwacji architektury ogrodowej, utrzymywanie placów zabaw, rozwieszanie i utrzymywanie pułapek feromonowych. Są to czynności stale wykonywane w okresie trwania umowy, dla których nie jest możliwe określenie momentu rozpoczęcia i zakończenia ich wykonywania.

Świadczone usługi zagospodarowania i pielęgnacji zieleni sklasyfikowane są w PKWiU 81.30.10.0

Na tle powyższego Wnioskodawca ma wątpliwości, czy dla usług świadczonych przez Spółkę, dotyczących konserwacji parków i zieleńców momentem powstania obowiązku podatkowego jest ostatni dzień okresu (etapu) rozliczanego tj. ostatni dzień miesiąca rozliczanego oraz jaka data powinna widnieć na fakturze jako data wykonania usługi.

Dla określenia charakteru usług świadczonych przez Wnioskodawcę jako usług ciągłych - jak wynika z cyt. wyżej orzeczenia, w którym NSA w pewien sposób zdefiniował tego typu usługi - najistotniejsze jest to, czy obejmują one pewne stałe pod względem czasowym i funkcjonalnym zachowania świadczeniodawcy wykonywane w ramach konkretnego zobowiązania, wynikającego np. z zawartej umowy, z których nie sposób wyodrębnić czynności mających swój początek i koniec.

Jak wynika z opisu sprawy, umowa na świadczenie wymienionych we wniosku usług została zawarta na okres dłuższy niż jeden rok tj. na okres od 1 sierpnia 2015 r. do 30 czerwca 2017 r. Ponadto, charakter wykonywanych przez Spółkę usług, z uwagi na specyfikę (w tym powtarzalność, częstotliwość) czynności składających się na ich wykonywanie wskazuje, że usługi, które świadczy Wnioskodawca są usługami ciągłymi. Z tytułu świadczonych przez Spółkę usług - jak wskazał Wnioskodawca - ustalone są następujące po sobie okresy rozliczeniowe (miesiąc kalendarzowy).

Jak wskazano wyżej, zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy - co do zasady - powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi.

W cyt. wyżej art. 19a ust. 3 ustawy ustawodawca postanowił, że usługę, która jest wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas a rozliczenie należności za nią następuje w ramach ustalonego przez strony okresu, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Biorąc pod uwagę treść przywołanych wyżej przepisów należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku charakter świadczonych przez Wnioskodawcę usług oraz specyfika rozliczeń wskazuje, że usługi te można uznać za usługi ciągłe, dla których obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z dyspozycją art. 19a ust. 3 ustawy. Czynności, które wykonuje Zainteresowany, polegające m.in. koszeniu trawników, grabieniu liści, pielęgnacji kwietników sezonowych, pielęgnacji rabat bylin, utrzymanie i renowacja alejek i placów, bieżące utrzymywanie alejek i placów w czystości, bieżące utrzymywanie alejek i palców w okresie zimy, nasadzenie drzew, krzewów i żywopłotów, pielęgnacja nowych nasadzeń w okresie gwarancyjnym, pielęgnacja drzew, krzewów okrywowych, utrzymywanie terenów w czystości. Są to czynności stale wykonywane w okresie trwania umowy, dla których nie jest możliwe określenie momentu rozpoczęcia i zakończenia ich wykonywania.

Podkreślić należy, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.

Natomiast aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Stanowisko takie przedstawił również TSUE w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., w sprawie nr C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs Excise, stwierdzając, że: "Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej".

W wyroku tym Trybunał zauważył również, że dla ustalenia, czy mamy do czynienia z jednolitą usługą, czy też z różnymi usługami, fakt ustalenia jednej ceny za świadczenie (świadczenia) nie ma znaczenia decydującego, może jedynie sugerować, że w rzeczywistości mamy do czynienia z jednolitą usługą. Jednakże, jeżeli okoliczności wskazują na to, że nabywca miał zamiar nabyć nie tyle jednolitą, kompleksową usługę, ile dwie różne usługi, wówczas cenę należy stosownie, proporcjonalnie rozdzielić i każdej usłudze przypisać stosowną dla niej część.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

* w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Vorzekeringen, Trybunał wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),

* w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Na kanwie powyższych rozważań uznać należy, że dla oceny, czy mamy do czynienia ze świadczeniem o jednolitym charakterze istotne jest, że celem zawartej umowy ma być kompleksowa konserwacja parków i zieleńców na terenie Gminy. Świadczenia te są realizowane w cyklach rocznych zgodnie z rocznym harmonogramem rzeczowo-finansowym, na podstawie umowy na czas określony dłuższej niż jeden rok.

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia. W analizowanej sprawie, Wnioskodawca w ramach zawartej umowy będzie świadczył usługi, realizowane w cyklach rocznych zgodnie z rocznym harmonogramem rzeczowo-finansowym, a świadczenie usług nie będzie uzależnione od zaistniałych sytuacji. Z punktu widzenia Zamawiającego nabywa on jedno świadczenie, wymagające podejmowania szeregu czynności, w tym również o charakterze sezonowym, tj. zależnych od pory roku, lub czynności, które będą wykonywane tylko w przypadku zaistnienia określonych zdarzeń. Zatem w danym okresie rozliczeniowym mogą nie być wykonywane (a w niektórych okresach rozliczeniowych na pewno nie będą wykonywane) przez Wnioskodawcę niektóre czynności wymienione we wniosku, z uwagi na możliwość zmiany terminu realizacji postanowień umowy spowodowanych np. warunkami atmosferycznymi bądź nie dostarczeniem Wykonawcy materiału roślinnego do nasadzeń. W konsekwencji istnieje również możliwość, że niektóre z tych czynności nie zostaną wykonane przez Wnioskodawcę ani razu przez cały czas trwania umowy.

W umowie strony ustaliły, że Spółka będzie wystawiała faktury częściowe po zakończeniu każdego etapu robót określonego w harmonogramie rzeczowo-finansowym jako miesiąc. Po zakończeniu miesiąca podpisywany jest protokół odbioru robót, wykonanych w okresie miesiąca rozliczanego.

Zatem podkreślić należy, że poszczególne czynności wymienione przez Wnioskodawcę, np.: koszenie trawników, grabienie liści, pielęgnacja kwietników sezonowych, bieżące utrzymywanie alejek i placów, nie stanowią celu samego w sobie, lecz są środkami służącymi do konserwacji parków i zieleńców na terenie Gminy. Zatem uznać należy, że w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym mamy do czynienia z usługą kompleksowego utrzymania w należytym stanie parków i zieleni, natomiast wszystkie inne czynności podejmowane przez Wnioskodawcę w ramach jej wykonywania są podejmowane w ramach przedmiotowej usługi i mają charakter elementów składowych tej usługi wykonywanych w okresie roku.

Należy wskazać, że w analizowanej sprawie usługa konserwacji parków i zieleńców świadczonych przez Wnioskodawcę na podstawie umowy zawartej na okres dłuższy niż rok spełnia warunki do uznania jej za usługę ciągłą. Usługa ta bowiem wykonywana jest nieprzerwanie przez cały czas trwania umowy i jednoznacznie nie można określić momentu rozpoczęcia i zakończenia jej świadczenia. Tym samym moment zakończenia świadczonych usług nie jest z góry określony, a wyznaczony przez datę obowiązywania umowy między kontrahentami. Ponadto należy zaznaczyć, że charakter tego zobowiązania (usługi konserwacji parków i zieleńców) jest trwały i mogą z niego wypływać obowiązki ciągłe lub okresowe. W tym konkretnym przypadku nie da się wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenia samodzielne w określonym momencie czasu. Innymi słowy, nie sposób stwierdzić, że usługa bieżącej konserwacji parków i zieleni, na którą składają się czynności wymienione w opisie sprawy, została zrealizowana w konkretnej dacie, bowiem jest ona realizowana stale - stan realizacji świadczenia trwa - przez określony czas.

Zatem, mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony stan sprawy należy wskazać, że momentem powstania obowiązku podatkowego usługi dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są po sobie następujące terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia.

Usługi świadczone przez Wnioskodawcę uważa się więc za wykonane w ostatnim dniu tych terminów, tj. ostatniego dnia każdego okresu, do którego odnoszą się płatności lub rozliczenia.

Reasumując, świadczone przez Spółkę w ramach kompleksowego zlecenia usługi konserwacji parków i zieleńców stanowią jedno świadczenie i są usługami o charakterze ciągłym, a co za tym idzie, obowiązek podatkowy powstaje na zasadach określonych w art. 19a ust. 1 w zw. z ust. 3 ustawy, czyli po zakończeniu okresu rozliczeniowego, tym samym za datę wykonania usługi, należy uznać ostatni dzień każdego okresu, do którego odnoszą się płatności lub rozliczenia.

Zasady wystawiana faktur zostały uregulowane w rozdziale 1 działu XI ustawy.

Jak stanowi art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy - podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zgodnie natomiast z art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Artykuł 106e ust. 1 ustawy - faktura powinna zawierać:

Zgodnie z art. 106i ust. 1 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Stosownie do ust. 2 art. 106i ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy.

W myśl art. 106i ust. 7 ustawy, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

Stosownie do art. 106i ust. 8 ustawy, przepis ust. 7 pkt 1 nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostawy i świadczenia usług, o których mowa w art. 19a ust. 3, 4 i ust. 5 pkt 4, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy.

Zatem w celu dokonania oceny, czy Wnioskodawca w opisanej sytuacji wystawia faktury w obowiązujących terminach, należy ustalić, kiedy doszło do wykonania usługi.

Wskazać należy, że generalnie faktura jest dokumentem odzwierciedlającym prawidłowy przebieg zdarzenia gospodarczego zarówno pod względem przedmiotu transakcji, jak i podmiotów biorących w niej udział. Przy ocenie zdarzenia gospodarczego nie można jednak pominąć okoliczności towarzyszących transakcji, wskazujących na rzeczywisty charakter podmiotu dokonującego sprzedaży. Faktura jest dokumentem o charakterze sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonej sytuacji gospodarczej). Co do zasady zatem, faktura musi być wystawiona zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa krajowego w tym względzie. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza np. fakt dostawy określonych towarów i świadczonych usług. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi, a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego. Faktura jest więc dokumentem stwierdzającym wystąpienie u podatnika okoliczności powodujących powstanie obowiązku podatkowego.

W świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury, w szczególności w części dotyczących danych obligatoryjnych umieszczonych na fakturze.

Jak wyżej wskazano, przepisy art. 106e ustawy o VAT zawierają katalog danych, które winna zawierać faktura. Na mocy art. 106e ust. 1 pkt 6 ustawy, faktura powinna zawierać datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury.

Jednocześnie wskazać należy, że w świetle powyższych regulacji ewentualne postanowienia umowne o uznaniu świadczenia za zrealizowane, pozostają bez znaczenia dla określenia momentu powstania obowiązku w podatku od towarów i usług. Sposób wzajemnych rozliczeń, czy też postanowień umownych nie może wpływać na moment powstania obowiązku podatkowego. Innymi słowy, czynności podpisania protokołu odbioru stwierdzającego realizację usług zgodnie z umową nie można utożsamiać z terminem faktycznego wykonania tych usług, z którym powiązany jest moment powstania obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 19a ust. ust. 1 w zw. z ust. 3 ustawy.

Tym samym, podpisanie protokołu odbioru jest jedynie potwierdzeniem wykonania usług i jest elementem niezbędnym do dokonania rozliczenia między stronami. Data podpisania protokołu nie może więc zostać przyjęta jako data wykonania usługi, chociaż nie można wykluczyć, że w sytuacji prawidłowego wystawienia faktury będą one ze sobą zbieżne.

Jak już wskazano w niniejszej interpretacji, do wykonania usługi, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług dochodzi z upływem każdego okresu rozliczeniowego.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony stan sprawy należy wskazać, że usługa, którą zamierza świadczyć Zainteresowany, polegająca na kompleksowej konserwacji parków i zieleńców będzie miała charakter ciągły. Przy czym w stosunku do tej czynności obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy tj. z chwilą wykonania usługi. Natomiast za moment wykonania ww. usługi będzie należało uznać, stosownie do art. 19a ust. 3 ustawy, upływ każdego okresu, do którego będą odnosić się rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Zatem, w przypadku, gdy faktura będzie zawierała jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy, to w sytuacji gdy Spółka wystawi ją nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wykonano usługę (zgodnie z art. 19 ust. 3) - faktura ta będzie wystawiona w terminie, zgodnie z art. 106i ust. 1 i 7 z uwzględnieniem ust. 8 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Dodatkowo, tut. Organ pragnie zauważyć, że granice szczególnego postępowania podatkowego, którego celem jest uzyskanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, określa Wnioskodawca występując z konkretnym pytaniem prawnym, wyłącznie w odniesieniu do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę, co wynika wprost z przepisu art. 14b § 1, 2 i 3 ustawy - Ordynacja podatkowa. Natomiast na podstawie art. 14c § 1 i § 2 tut. organ dokonuje oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Z powyższych przepisów wynika, że organ rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji nie podejmuje wyjaśnienia stanu faktycznego tj. nie przeprowadza dowodów oraz nie analizuje załączonych do wniosku dokumentów, lecz dokonuje oceny prawnej przedstawionych we wniosku okoliczności w kontekście zadanego pytania przyporządkowanego do danego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Zauważa się również, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

A zatem, należy zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie przedstawionego stanu faktycznego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego stanu faktycznego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego

Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.