ILPP2/4512-1-77/15-2/MN - Ustalenie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych ponoszonych na budowę i wyposażenie hali widowiskowo-sportowej

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 30 stycznia 2015 r. (data wpływu 4 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych usług odpłatnego udostępnienia hali widowiskowo-sportowej oraz prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych ponoszonych na budowę i wyposażenie hali widowiskowo-sportowej - jest prawidłowe.

W dniu 4 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych usług odpłatnego udostępnienia hali widowiskowo-sportowej oraz prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych ponoszonych na budowę i wyposażenie hali widowiskowo-sportowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: podatek, VAT).

W latach 2014-2015 Gmina realizuje inwestycję budowy i wyposażenia nowoczesnej sali widowiskowo-sportowej (dalej również jako: sala sportowa, hala widowiskowo-sportowa, obiekt) zlokalizowanej przy Szkole Podstawowej oraz Publicznym Gimnazjum (dalej: SPiG) obejmującą w szczególności budowę nowego obiektu hali oraz dobudowanie szklanego łącznika łączącego halę widowiskowo-sportową z budynkiem SPiG. Wydatki inwestycyjne ponoszone na budowę sali sportowej obejmują wykonanie projektów i kosztorysów, robót budowlanych, usług nadzoru budowlanego, zakup wyposażenia itp. (dalej: wydatki inwestycyjne). Wydatki inwestycyjne są udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę.

Hala widowiskowo-sportowa będzie składała się przede wszystkim z głównej płyty boiska wraz z widownią, magazynu sprzętu gimnastycznego oraz sportowego, zaplecza (szatni, pomieszczeń higieniczno-sanitarnych) oraz sal fitness, korekcyjnej, boisk do gry w squasha, yorkyball oraz dwóch torów do kręgli.

Gmina planuje oddać halę widowiskowo-sportową do użytkowania w ostatnim kwartale 2015 r.

Od początku realizacji inwestycji intencją Gminy jest zawarcie porozumienia, na mocy którego na moment oddania sali sportowej do użytkowania nastąpi odpłatne udostępnienie przedmiotowego obiektu wraz z wyposażeniem na rzecz samorządowego zakładu budżetowego Gminy (dalej: Porozumienie). Zakład budżetowy, który ma być stroną Porozumienia, zostanie utworzony w 2015 r. specjalnie na cel obsługi hali widowiskowo-sportowej (dalej: Zakład). Zakład zostanie zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. Porozumienie pomiędzy Gminą a Zakładem będzie regulowało zasady odpłatnego udostępnienia hali widowiskowo-sportowej na rzecz Zakładu i będzie stanowiło podstawę do uzyskania przez Zakład tytułu prawnego do korzystania z sali sportowej i pobierania pożytków z jej odpłatnego udostępniania podmiotom trzecim. Gmina rozważa również podpisanie z Zakładem - na moment jego powołania, który nastąpi wcześniej niż oddanie sali sportowej do użytkowania - listu intencyjnego, poświadczającego o zamiarze zawarcia Porozumienia o odpłatnym udostępnieniu obiektu na rzecz Zakładu. Po zawarciu Porozumienia Gmina zamierza wystawiać Zakładowi faktury VAT dokumentujące wynagrodzenie za odpłatne udostępnienie hali widowisko-sportowej.

Gmina podkreśla, że budowana hala widowiskowo-sportowa będzie nowoczesnym obiektem o standardzie znacznie przewyższającym inne sale sportowe na terenie Gminy i w najbliższej okolicy. Planując przedmiotową inwestycję Gmina przewidywała, że obiekt będzie wykorzystywany przede wszystkim do działalności komercyjnej. Typowym działaniem jest bowiem wprowadzenie odpłatności za użytkowanie hal i boisk sportowych o standardzie porównywalnym do standardu hali budowanej przez Gminę - przykładowo Gminie nie są znane sytuacje, w których boiska do gry w squasha i yorkyball oraz kręgielnie byłyby udostępniane nieodpłatnie na rzecz lokalnej społeczności. Tego typu miejsca z założenia służą celom komercyjnym i stanowią źródło przychodu, na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych o wynajem.

Gmina wskazuje, że od wielu lat praktyką Gminy jest odpłatne wynajmowanie obiektów sportowych na terenie Gminy, co potwierdzają funkcjonujące uchwały Rady Miejskiej oraz Zarządzenia Burmistrza, wprowadzające stawki odpłatności za obiekty oświatowe, w tym za sale gimnastyczne. W sytuacji budowanej hali widowiskowo-sportowej zakres obowiązków związanych z prowadzeniem działalności komercyjnej w obiekcie będzie jednak znacznie przewyższał zakres dotychczasowych obowiązków związanych z zarządzaniem pozostałymi, mniejszymi obiektami sportowymi na terenie Gminy, stąd w planach Gminy jest powołanie Zakładu, który wyposażony w kadrę wyspecjalizowaną do tego typu działalności będzie w stanie efektywniej zarządzać nowoczesnym obiektem.

Gmina nie zamierza zmieniać w żaden sposób użytkowania sali sportowej w przyszłości, w szczególności w okresie kilku najbliższych lat (do co najmniej 2025 r. włącznie).

W drodze złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina pragnie potwierdzić prawo do odliczenia w całości VAT od wydatków inwestycyjnych na halę widowiskowo-sportową.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy odpłatne udostępnienie hali widowiskowo-sportowej na podstawie Porozumienia z Zakładem będzie stanowić dla Gminy odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowane podstawową stawką VAT.

2. Czy Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego VAT od wydatków inwestycyjnych ponoszonych na budowę i wyposażenie hali widowiskowo-sportowej na podstawie art. 86 ust. 1, 10, 11 oraz 13 ustawy o VAT, w związku z planowanym zawarciem Porozumienia z Zakładem.

Gmina wskazała, że wniosek dotyczy jednego (1) stanu faktycznego i dwóch (2) zdarzeń przyszłych, tj.:

* pytanie nr 1 dotyczy jednego zdarzenia przyszłego;

* pytanie nr 2 dotyczy jednego stanu faktycznego i jednego zdarzenia przyszłego.

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Odpłatne udostępnienie hali widowiskowo-sportowej na podstawie Porozumienia z Zakładem będzie stanowić dla Gminy odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowane podstawową stawką VAT.

2. Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego VAT od wydatków inwestycyjnych ponoszonych na budowę i wyposażenie hali widowiskowo-sportowej na podstawie art. 86 ust. 1, 10, 11 oraz 13 ustawy o VAT, w związku z planowanym zawarciem Porozumienia z Zakładem.

Ad. 1

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT) - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosowanie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uznaje się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Gmina jest wyposażona w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w związku z czym należy uznać, że w określonych sytuacjach spełnia zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. W szczególności, w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez Gminę, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych, Gmina jest podatnikiem VAT.

Polska regulacja w zakresie podmiotowości podatkowej dla celów VAT organów władzy publicznej jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1, z późn. zm.; dalej: Dyrektywa VAT), zgodnie z którym organy władzy publicznej powinny być uznawane za podatników VAT, jeżeli wykonują działania lub transakcje, w odniesieniu do których wykluczenie ich z grona podatników VAT mogłoby prowadzić do znaczących zakłóceń konkurencji.

Na gruncie cywilistycznym istnieją wątpliwości co do tego, czy porozumienie zawarte przez Gminę z Zakładem można uznać za skuteczną umowę cywilnoprawną w związku z brakiem osobowości prawnej Zakładu. Niezależnie jednak od interpretacji przepisów prawa cywilnego, na podstawie przepisów ustawy o VAT dokonując kwalifikacji czynności odpłatnego udostępnienia obiektu sportowego przez Gminę na rzecz jej zakładu budżetowego, który jest odrębnym od Gminy podatnikiem VAT, należy się kierować - zdaniem Gminy - wykładnią celowościową art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w związku z art. 13 Dyrektywy VAT, a nie jego wykładnią literalną.

Nadrzędnym celem unijnej i polskiej regulacji było zapewnienie opodatkowania VAT dla czynności, które organy władzy publicznej wykonują w reżimie, w którym działają podmioty komercyjne. Hala widowiskowo-sportowa będzie stanowiła majątek Gminy wykorzystywany do czynności o charakterze komercyjnym. Stąd wykonywanie czynności odpłatnego jej udostępnienia na rzecz Zakładu na podstawie Porozumienia powinno zostać uznane za wykonywanie przez Gminę czynności, w przypadku których Gmina działa jako podatnik VAT.

W konsekwencji powyższego, czynności wykonywane przez Gminę na podstawie Porozumienia na rzecz Zakładu będę stanowiły dla Gminy działania wykonywane w roli podatnika VAT.

Ponadto, świadczenie Gminy wykonywane na rzecz Zakładu na podstawie Porozumienia będzie odpłatne.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na podstawie art. 7 ust. 1 przedmiotowej ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Odpłatne udostępnienie hali widowiskowo-sportowej na rzecz Zakładu na podstawie Porozumienia nie będzie prowadziło do przeniesienia na Zakład prawa do rozporządzania salą jak właściciel, a jedynie ustanowi po stronie Zakładu tytuł prawny do korzystania z hali widowiskowo-sportowej i pobierania pożytków z jej odpłatnego udostępnienia.

Z wyżej przytoczonych przepisów wynika, że na gruncie przepisów ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega świadczenie usług wykonywane przez podatnika VAT w przypadku, gdy ma ono charakter odpłatny (z pewnymi wyjątkami dotyczącymi nieodpłatnych świadczeń zrównanych z czynnościami świadczonymi odpłatnie, które nie mają, zdaniem Gminy, zastosowania w przedmiotowej sprawie).

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia odpłatności ani nie wskazuje na jej formę. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), odpłatność ma miejsce, gdy:

* istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym;

* dostawcę towarów lub usługodawcę łączy z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za dokonanie tych czynności;

* wynagrodzenie jest wyrażalne w pieniądzu, co oznacza, że istnieje możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.

W ocenie Gminy, w przypadku odpłatnego udostępnienia hali widowiskowo-sportowej na podstawie zawartego Porozumienia z Zakładem zostaną spełnione wszystkie przesłanki, o których mowa powyżej, a w konsekwencji świadczenie to będzie należało uznać za odpłatne.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Gminy, odpłatne udostępnienie hali widowiskowo-sportowej na podstawie Porozumienia z Zakładem będzie stanowić dla Gminy odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Odnosząc się z kolei do sposobu opodatkowania VAT przedmiotowego świadczenia, w pierwszej kolejności Gmina przytacza przepis § 3 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2013 r. poz. 1722, z późn. zm.), w świetle którego zwalnia się od podatku usługi świadczone pomiędzy: i) jednostkami budżetowymi, ii) samorządowymi zakładami budżetowymi, iii) jednostkami budżetowymi i samorządami budżetowymi - z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy (tekst jedn.: usług użyteczności publicznej innych niż usługi, o których mowa w opisie sprawy) oraz usług komunikacji miejskiej.

Zdaniem Gminy, ww. przepisy nie znajdują zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż świadczone odpłatnie usługi na podstawie Porozumienia będą wynikiem relacji pomiędzy jednostką samorządu terytorialnego - Gminą a zakładem budżetowym. Tym samym, przedmiotowe świadczenie nie mieści się w katalogu czynności zwolnionych z VAT na podstawie ww. przepisów rozporządzenia. Dodatkowo, w ocenie Gminy, w ustawie brak jest jakichkolwiek przepisów VAT, na podstawie których Gminie przysługiwałoby prawo do zastosowania innej niż podstawowa stawka VAT w tym przypadku.

Stanowisko Gminy, w świetle którego odpłatne udostępnienie hali widowiskowo-sportowej na rzecz Zakładu na podstawie Porozumienia stanowi dla Gminy świadczenie usług opodatkowane VAT znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów, przykładowo w interpretacji z 12 sierpnia 2014 r. o sygn. ILPP2/443-534/14-3/JK wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, w której organ w analogicznej sprawie uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Reasumując, odpłatne udostępnienie hali widowiskowo-sportowej na podstawie Porozumienia z Zakładem będzie stanowić dla Gminy odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowane podstawową stawką VAT.

Ad. 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem przepisów niemających zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Z treści cytowanego wyżej przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Jak wskazała Gmina w argumentacji do stanowiska odnoszącego się do pytania oznaczonego we wniosku jako pytanie numer 1, odpłatne udostepnienie na podstawie Porozumienia hali widowiskowo-sportowej na rzecz Zakładu będzie stanowiło po stronie Gminy odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu podstawową stawką VAT, jako że w szczególności w przedmiotowej sytuacji Gmina działa w roli podatnika VAT, a wykonywane przez nią świadczenia stanowią czynności objęte katalogiem opodatkowania VAT.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, przysługuje jej prawo do pełnego odliczenia kwoty podatku naliczonego VAT od wydatków inwestycyjnych związanych z budową i wyposażeniem sali sportowej, gdyż wydatki te Gmina ponosi jako podatnik VAT, a ponoszone przez Gminę wydatki inwestycyjne w przedmiotowym zakresie są związane w sposób bezpośredni i konieczny z planowym świadczeniem usług odpłatnego udostępnienia obiektu Zakładowi.

Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Zgodnie z art. 86 ust. 10b, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w: ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. W świetle art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Ograniczeniem jest jedynie pięcioletni okres licząc od początku roku, w którym nastąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, wynikający z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, przysługuje jej prawo do pełnego odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych na budowę i wyposażenie sali sportowej na bieżąco oraz w drodze korekt deklaracji VAT za okresy, w których Gmina otrzymała faktury dokumentujące przedmiotowe wydatki inwestycyjne w przeszłości.

W ocenie Gminy, odmienne stanowisko sprzeciwiałoby się fundamentalnej zasadzie opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, zaznaczana wielokrotnie w orzecznictwie TSUE oraz polskich sądów administracyjnych.

Przykładowo, Gmina przytacza orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal NV, w którym Trybunał stwierdził, że: "prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny".

W ocenie Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej/mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych w celu wykonania czynności opodatkowanych.

Podsumowując powyższe, zdaniem Gminy, w przedstawionym opisie sprawy Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego VAT od wydatków inwestycyjnych ponoszonych na budowę i wyposażenie hali widowiskowo-sportowej na podstawie art. 86 ust. 1, 10, 11 oraz 13 ustawy o VAT w związku z planowanym zawarciem Porozumienia z Zakładem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.