ILPP2/4512-1-741/15-3/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z 2 października 2015 r. (data wpływu 5 października 2015 r.) uzupełnionym pismem z 4 grudnia 2015 r. (data wpływu 8 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zbycia wierzytelności uprzednio nabytych - jest prawidłowe.

W dniu 5 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zbycia wierzytelności uprzednio nabytych. Wniosek uzupełniono 4 grudnia 2015 r. o dokument z którego wynika prawo do reprezentowania Wnioskodawcy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Fundusz jest osobą prawną, utworzoną zgodnie z przepisami ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 157 z późn. zm.: dalej: "ustawa TFI"). Fundusz zarządzany jest przez Towarzystwo (...), które z mocy prawa jest organem Funduszu. Fundusz jest niestandaryzowanym sekurytyzacyjnym funduszem inwestycyjnym zamkniętym działającym zgodnie z przepisami ustawy TFI oraz statutu nadanego mu przez Towarzystwo (dalej: "Statut").

Fundusz w zakresie swej działalności zajmuje się m.in. nabywaniem wierzytelności pożyczkowych zgodnie ustawą TFI. Obecnie rozważane jest wydzielenie wybranych aktywów w postaci nabytych odpłatnie wierzytelności i ich dalsze zbycie do podmiotu trzeciego (dalej: "Nabywca"). W wyniku powyższego, Fundusz otrzyma wynagrodzenie od Nabywcy. Wierzytelności zbywane będą przez Fundusz na podstawie umowy przelewu wierzytelności w formie pakietów (portfeli) zawierających większą ich liczbę (dalej również "Wierzytelności").

Portfele wierzytelności mogą zawierać zarówno wierzytelności już wymagalne, czyli takie, których termin płatności już minął, a dłużnik znajduje się w opóźnieniu ze spłatą (wierzytelności nabywane i zbywane za cenę niższą niż ich wysokość nominalna), jak i wierzytelności jeszcze niewymagalne, których termin płatności nastąpi w przyszłości (nabywane i zbywane za cenę równą lub wyższą od wysokości nominalnej wierzytelności, rozumianej jako kwota należności głównej). Wartość wierzytelności przenoszonych przez Fundusz (zbywanych) wyceniana będzie w odniesieniu do ich rzeczywistej wartości ekonomicznej w chwili zbycia jednakże w każdym przypadku cena za jaką Fundusz zbędzie wierzytelności będzie wyższa od ceny za jaką je nabył.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy zbycie opisanych w zdarzeniu przyszłym wierzytelności należy uznać za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług po stronie Funduszu.

2. Jeżeli odpowiedź na pytanie 1 jest twierdząca, czy zbycie wierzytelności obcych korzysta ze zwolnienia z opodatkowania VAT (po stronie Funduszu).

Zdaniem Wnioskodawcy:

ad. 1

Zbycie przez Fundusz na rzecz Nabywcy uprzednio nabytych Wierzytelności nie będzie stanowić po stronie Wnioskodawcy czynności opodatkowanej VAT.

Naczelną zasadą z art. 5 ust. 1 ustawy VAT jest, iż opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy VAT przez odpłatną dostawę towarów rozumie się, co do zasady, przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Jako, iż wierzytelności niewątpliwie nie stanowią towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy VAT (rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii) przeanalizować należy, czy ich przeniesienie stanowić może usługę w rozumieniu ustawy.

Ustawa VAT nie zawiera pozytywnej definicji pojęcia "usługa", stanowiąc jedynie w art. 8 ust. 1 ustawy VAT, iż przez odpłatne świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Świadczeniem usług jest przy tym również, jak wynika z pkt 1 powołanego przepisu, przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Przytoczona definicja negatywna usługi na gruncie ustawy VAT jest bardzo pojemna i obejmuje w zasadzie każdą sytuację faktyczną, w której dochodzi do zawarcia transakcji pomiędzy dwoma podmiotami w wyniku, której jeden z podmiotów świadczy odpłatnie na rzecz drugiego to, do czego się zobowiązał, pod warunkiem, że świadczenie to nie jest dostawą towarów.

Niemniej jednak, co zostało potwierdzone wielokrotnie w orzecznictwie sądowym, o świadczeniu usług należy mówić, gdy dany stosunek charakteryzuje się następującymi cechami:

W celu prawidłowego stwierdzenia, który z podmiotów w ramach danego stosunku prawnego można uznać za usługodawcę, a który za usługobiorcę oraz jakiego typu usługa jest świadczona, należy wziąć pod uwagę ustalenia dokonane przez strony transakcji, a w szczególności zakres wzajemnych obowiązków.

W interpretowanym przypadku, w opinii Wnioskodawcy, zachodzi przypadek zbycia Wierzytelności, w ramach której Nabywca otrzymuje wierzytelności, za które zobowiązany jest zapłacić wynagrodzenie. Analiza wzajemnych zobowiązań stron transakcji zbycia Wierzytelności Nabywcy w zamian za otrzymanie wynagrodzenia wskazuje, iż przedmiotowa transakcja nie rodzi pomiędzy jej stronami żadnych innych zobowiązań niż przelew wierzytelności z jednej strony oraz wypłatę wynagrodzenia z drugiej strony.

W analogicznej sytuacji wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w wyroku z dnia 27 października 2011 r. sygn. C-93/10 w sprawie Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG. W wyroku TSUE wskazano wprost, że " art. 2 pkt 1 i art. 4 szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania wspomnianej dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży".

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego przedmiotem zbycia mogą być zarówno wierzytelności wymagalne (nabywane za cenę niższą niż nominalna), jak i wierzytelności jeszcze niewymagalne (nabywane za cenę równą lub wyższą od wartości nominalnej wierzytelności). Bez względu jednak na charakter zbywanej wierzytelności ich wycena będzie oparta o rzeczywistą wartość ekonomiczną.

Z tego względu w ocenie Wnioskodawcy tezy płynące z cytowanego powyżej wyroku TSUE powinny mieć w niniejszej sprawie w pełni zastosowanie.

Analogiczna sytuacja była przedmiotem analizy w wyroku 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) z dnia 19 marca 2012 r., sygn. I FPS 5/11. Zagadnienie prawne będące przedmiotem rozstrzygnięcia dotyczyło tego, czy nabycie wierzytelności w celu windykacji na podstawie umowy przelewu jest usługą ściągania długów. NSA potwierdził w wyroku, że "nabycie wierzytelności pieniężnej na własne ryzyko w celu windykacji prowadzonej na własny rachunek nie jest usługą, jeżeli różnica między wartością nominalną, a ceną odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość tej sprzedaży".

Należy również wskazać, że powyższe orzecznictwo zostało uwzględnione w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy skarbowe (przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 11 maja 2012 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, nr IPPP2/443-168/12-6/KOM).

Takie podejście zostało również zaprezentowane w interpretacjach indywidualnych z dnia 21 lutego 2012 r. wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy nr ITPP2/443-11b/11-S/EK, nr ITPP2/443-11a/11/11-S/EK oraz nr ITPP2/443-11c/11/11-S/EK.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy w analizowanym zdarzeniu przyszłym, w razie zbycia Wierzytelności (uprzednio nabytych), których cena odzwierciedla rzeczywistą wartość ekonomiczną tych wierzytelności, nie będzie miało miejsce odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT przez Fundusz na rzecz Nabywcy.

ad. 2

Jeżeli w ocenie organu, sprzedaż wierzytelności obcych stanowi świadczenie usług po stronie Funduszu, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, iż dla niniejszej transakcji prawidłowe byłoby

wówczas zastosowanie zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy VAT.

Zgodnie ze wskazanym przepisem, zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie.

Jeśli więc analizowana czynność jest rodzajem usługi pośrednictwa finansowego (usługa w zakresie długu), to usługa ta podlegałaby zwolnieniu z opodatkowania VAT. W związku ze zbyciem Wierzytelności Nabywcy, podmiot ten nie jest zobowiązany do ściągania długów na rzecz Funduszu. Tym samym, w niniejszym przypadku nie znajdzie zastosowania wyłączenie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast - w myśl art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że każde odpłatne świadczenie, które nie jest dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu, czy określonym zachowaniu, mieści się w tak sformułowanej definicji usługi.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Wskazać należy, że wierzytelność jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Instytucja przelewu wierzytelności została uregulowana przepisami w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.).

Stosownie do treści art. 509 § 1 Kodeksu cywilnego, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

Wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki - art. 509 § 2 cyt. ustawy.

W oparciu o art. 510 § 1 ww. ustawy, umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Istotą przelewu wierzytelności jest umowa zawierana przez wierzyciela z osobą trzecią, na mocy której osoba ta nabywa od wierzyciela przysługującą mu wierzytelność. W wyniku przelewu wierzytelności, prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi przechodzą na nabywcę wierzytelności, przy czym sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie. Na podstawie umowy przelewu wierzytelności cesjonariusz może dochodzić spełnienia określonego świadczenia od dłużnika, przysługuje mu również uprawnienie do rozporządzania wierzytelnością poprzez jej dalszą odsprzedaż, zamianę, darowiznę, zapis w testamencie lub zastaw.

Celem i skutkiem przelewu jest przejście wierzytelności na nabywcę. W wyniku przelewu przechodzi na nabywcę ogół uprawnień przysługujących dotychczasowemu wierzycielowi, który zostaje wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego, jaki go wiązał z dłużnikiem. Wierzytelność przechodzi na nabywcę w takim stanie, w jakim była w chwili zawarcia umowy o przelew, a więc ze wszystkimi związanymi z nią prawami i brakami (np. przedawnieniem).

Z powyższego wynika, że przeniesienie wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności, które następuje na podstawie umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności, jest skutkiem rozporządzania tą wierzytelnością przez dotychczasowego wierzyciela i stanowi wykonanie przez niego przysługującego mu prawa własności. W zamian za nabywaną wierzytelność cesjonariusz (nabywca) zobowiązuje się do spełnienia określonego świadczenia na rzecz zbywcy wierzytelności (cedenta). Spełnienie świadczenia, wynikającego z umowy przelewu nastąpi, gdy cedent przeniesie wierzytelność na cesjonariusza, a on zapłaci mu cenę za cedowaną wierzytelność (w sytuacji, kiedy cesja będzie miała charakter odpłatny).

Z opisu sprawy wynika, że Fundusz jest osobą prawną. utworzoną zgodnie z przepisami ustawy o funduszach inwestycyjnych (ustawa TFI). Fundusz zarządzany jest przez Towarzystwo Funduszy Inwestycyjnych, które z mocy prawa jest organem Funduszu. Fundusz jest niestandaryzowanym sekurytyzacyjnym funduszem inwestycyjnym zamkniętym działającym zgodnie z przepisami ustawy TFI oraz statutu nadanego mu przez Towarzystwo.

Fundusz w zakresie swej działalności zajmuje się m.in. nabywaniem wierzytelności pożyczkowych zgodnie ustawą TFI. Obecnie rozważane jest wydzielenie wybranych aktywów w postaci nabytych odpłatnie wierzytelności i ich dalsze zbycie do podmiotu trzeciego. W wyniku powyższego, Fundusz otrzyma wynagrodzenie od Nabywcy. Wierzytelności zbywane będą przez Fundusz na podstawie umowy przelewu wierzytelności w formie pakietów (portfeli) zawierających większą ich liczbę.

Portfele wierzytelności mogą zawierać zarówno wierzytelności już wymagalne, czyli takie, których termin płatności już minął, a dłużnik znajduje się w opóźnieniu ze spłatą (wierzytelności nabywane i zbywane za cenę niższą niż ich wysokość nominalna), jak i wierzytelności jeszcze niewymagalne, których termin płatności nastąpi w przyszłości (nabywane i zbywane za cenę równą lub wyższą od wysokości nominalnej wierzytelności, rozumianej jako kwota należności głównej). Wartość wierzytelności przenoszonych przez Fundusz (zbywanych) wyceniana będzie w odniesieniu do ich rzeczywistej wartości ekonomicznej w chwili zbycia jednakże w każdym przypadku cena za jaką Fundusz zbędzie wierzytelności będzie wyższa od ceny za jaką je nabył.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości dotyczą kwestii opodatkowania podatkiem VAT czynności polegającej na sprzedaży przez Fundusz wierzytelności nabytych.

W odniesieniu do czynności sprzedaży wierzytelności stwierdzić należy, że przeniesienie wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności - niezależnie od tego, czy jest to wierzytelność własna, czy nabyta - jest skutkiem rozporządzenia tą wierzytelnością przez dotychczasowego wierzyciela i stanowi wykonanie przez niego przysługującego mu prawa własności. Czynności tej nie można uznać za dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, gdyż wierzytelność stanowi prawo majątkowe, które nie mieści się w dyspozycji art. 2 pkt 6 ustawy, określającego co należy rozumieć na potrzeby podatku od towarów i usług pod pojęciem towaru.

Zbycie wierzytelności nie stanowi również świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, ponieważ jest ono jedynie przejawem wykonania prawa własności w stosunku do wierzytelności powstałej z innego tytułu (dostawy towaru lub świadczenia usługi). Zatem, czynność polegająca na sprzedaży nabytej uprzednio wierzytelności pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując, sprzedaż przez Wnioskodawcę wierzytelności wtórnych (tekst jedn.: takich, które uprzednio nabył) nie będzie stanowiła dostawy towarów (art. 7 ust. 1 ustawy) oraz świadczenia usług (art. 8 ust. 1 ustawy), w konsekwencji sprzedaż tych wierzytelności nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i nie będzie rodziła obowiązku podatkowego u Wnioskodawcy.

Tym samym, odpowiedź na pytanie 2 stała się bezprzedmiotowa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.