ILPP2/4512-1-74/16-4/MN - Ustalenie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 11 stycznia 2016 r. (data wpływu 21 stycznia 2016 r.) uzupełnionym pismem z 8 kwietnia 2016 r. (data wpływu 12 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 stycznia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wniosek uzupełniono pismem z 8 kwietnia 2016 r. (data wpływu 12 kwietnia 2016 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca, którego organem założycielskim jest Minister Obrony Narodowej, jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów usług.

Zgodnie z zapisami ustawy o działalności leczniczej, jest on podmiotom leczniczym niebędącym przedsiębiorcą, prowadzonym w formie samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej, który został wpisany do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą, prowadzonego przez Wojewodę oraz Krajowego Rejestru Sądowego.

Wnioskodawca jest wysokospecjalistycznym podmiotem leczniczym, który realizuje swoje statutowe zadania poprzez:

* świadczenie usług w zakresie opieki medycznej realizowanej w ramach podpisanych umów z Narodowym Funduszem Zdrowia, Ministrem Zdrowia, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu, poprawie zdrowia, zwolnionych na tej podstawie z podatku VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług;

* prowadzenie badań klinicznych, z których większość polega na włączaniu do badania, ze świadomą zgodą pacjentów hospitalizowanych w ramach umów z NFZ; Wnioskodawca prowadzi również inwazyjne badania kliniczne, w których badany poddawany jest zabiegowi i hospitalizowany w ramach tylko badania klinicznego; obrót z tego tytułu jest opodatkowany podatkiem VAT w stawce 23%;

* prowadzenie kształcenia przeddyplomowego w zawodach medycznych i prowadzenie badań naukowych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia na mocy umowy zawartej z Uniwersytetem; usługi kształcenia są zwolnione z podatku VAT, natomiast badania naukowe co do zasady są opodatkowane stawką 23%;

* realizowanie zadań w ramach umów podpisanych z Centrum (...), polegających na przeprowadzaniu badań specjalistycznych i hospitalizacji wykonywanych na zlecenia wojskowych komisji lekarskich dla pełniących służbę zawodową - czynność opodatkowana stawką VAT 23%;

* wykonywanie zadań z zakresu służby medycyny pracy, w tym badań okresowych żołnierzy zawodowych i badań profilaktycznych pracowników wojska oraz wykonywanie badań specjalistycznych żołnierzy pełniących służbę w szczególnych warunkach, a także wykonywanie badań oraz hospitalizowanie pacjentów zgodnie z potrzebami orzecznictwa wojskowo-lekarskiego lub instytucji do tego uprawnionych - czynność opodatkowana stawką VAT 23%;

* świadczenie komercyjnych usług w zakresie opieki medycznej:

We wniosku z 20 marca 2015 r. zwrócono się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie oceny prawa do odliczenia podatku VAT. W wyniku tego wniosku została wydana interpretacja indywidualna z 22 czerwca 2015 r. W powyższym wniosku o interpretację Wnioskodawca wskazał, że:

* w odniesieniu do towarów - w momencie dokonania zakupu nie ma możliwości wyodrębniania towarów służących jedynie czynnościom zwolnionym z podatku VAT, gdyż wszystkie mogą służyć zarówno czynnościom zwolnionym, jak i opodatkowanym;

* w odniesieniu do usług różnych (np. obsługa prawna, konserwacja infrastruktury, itp.) - występuje brak możliwości przypisania ich jedynie do sprzedaży zwolnionej, gdyż cała infrastruktura szpitala służy sprzedaży zwolnionej i opodatkowanej;

* w odniesieniu do zakupu majątku trwałego - zakupy służą zarówno sprzedaży nieopodatkowanej, jak i opodatkowanej.

W powyższej interpretacji organ stwierdził, że Wnioskodawca ma prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w całości w zakresie dotyczącym zakupów towarów i usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych, na podstawie prowadzenia ewidencji zakupu związanego ze sprzedażą opodatkowaną. Natomiast, w zakresie dotyczącym pozostałych zakupów, dla których nie jest możliwe dokonanie alokacji bezpośredniej, na podstawie prowadzenia ewidencji zakupów towarów i usług związanych ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną, Wnioskodawca ma prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony proporcją ustaloną zgodnie z art. 90 ust. 3-9a ustawy o VAT.

W latach 2011-2012 Wnioskodawca realizował inwestycję dotyczącą stworzenia w szpitalu systemu bezpiecznej transmisji danych, na którą uzyskał dofinansowanie w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego dla Województwa. Podatek VAT stanowił koszt kwalifikowany i w 85% został sfinansowany środkami z budżetu Unii Europejskiej. W ramach inwestycji podatnik zakupił m.in.: wysokowydajne przełączniki warstwy trzeciej, zintegrowany system bezpieczeństwa, macierz dyskową, serwer gromadzący logi oraz niezbędną infrastrukturę sieciową. Realizacja powyższej inwestycji służyła należytemu wykonaniu obowiązków wynikających ze stosowania rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 21 grudnia 2010 r. w sprawie rodzajów i zakresu dokumentacji medycznej oraz sposobu jej przetwarzania. System bezpiecznej transmisji danych (zwany dalej "Systemem") służy do ochrony dokumentacji medycznej wszystkich pacjentów, bez względu na źródło finansowania usług medycznych. System zabezpiecza ruch sieciowy w zakresie infrastruktury wewnętrznej i zewnętrznej. Dane transferowane w sieci szpitalnej obejmują: dane osobowe pacjentów, wyniki badań, dane obrazowe, dane dotyczące gospodarki lekowej oraz kosztów i rozliczeń świadczeń. Szpital administruje danymi zarówno dotyczącymi świadczeń podlegających zwolnieniu z podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, jak i innymi danymi dotyczącymi również sprzedaży opodatkowanej. Niemniej jednak, zakupiony w ramach projektu system transmisji danych medycznych dedykowany jest transferowi określonych strumieni danych chronionych w najwyższym reżimie bezpieczeństwa. Wnioskodawca uznał, że nie miał prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu omawianej inwestycji ze względów wskazanych niżej oraz nie dokonał tego odliczenia.

Urządzenia systemu bezpiecznej transmisji danych medycznych są jednym z elementów systemu zabezpieczeń przed uszkodzeniami lub utratą danych medycznych oraz atakami z wewnątrz i zewnątrz sieci (...). Elementy systemu są dedykowane wyłącznie specyficznym danym wrażliwym (realizacja interesu publicznego), w odniesieniu do ochrony danych osób podlegających hospitalizacji oraz ochronie danych pacjentów poradni specjalistycznych, poz. i wszystkich zakładów diagnostycznych, których sposób przechowywania i przetwarzania określony jest odrębnymi przepisami - dotyczącymi ochrony danych wszystkich pacjentów. Najistotniejszą funkcją systemu jest ochrona danych wrażliwych dotyczących wszystkich pacjentów (dane w systemie są anonimizowane). Wnioskodawca posiada system informatyczny związany z bazą danych, w której gromadzone są informacje dotyczące pacjentów. Głównym celem funkcjonowania tego systemu jest prowadzenie niezbędnej ewidencji medycznej w sposób umożliwiający uzyskanie od Narodowego Funduszu Zdrowia płatności z tytułu realizowanych świadczeń z tytułu wykonywania usług zwolnionych od podatku VAT.

W związku z brakiem innych systemów przetwarzania i ochrony danych wrażliwych w ww. bazie danych mogą być zamieszczane również informacje dotyczące pacjentów, względem których świadczone są usługi opodatkowane np. w związku z wykonywaniem badań oraz hospitalizowaniem pacjentów zgodnie z potrzebami orzecznictwa wojskowo-lekarskiego lub instytucji do tego uprawnionych (czynność opodatkowana stawką VAT 23%), jak również dane osób objętych badaniami klinicznymi, z których większość polega na włączaniu do badania, ze świadomą zgodą, pacjentów jednocześnie hospitalizowanych w ramach umów z NFZ (badania kliniczne są opodatkowane stawką 23% VAT). Dla celów badań pacjenci ci są ewidencjonowani w systemach dostarczanych przez jednostki zlecające badania kliniczne.

Jednakże, zdecydowaną większość danych w systemie stanowią dane związane ze świadczeniem usług zwolnionych od podatku, a dane dotyczące innych świadczeń, jeśli nawet znajdą się w systemie, są chronione niejako "przy okazji". Wnioskodawca nie pobiera żadnych opłat związanych z ewidencją danych w bazie i ich ochroną.

System bezpiecznej transmisji danych, o którym mowa powyżej, nie dotyczy funkcjonalności ani konstrukcji powyższego systemu (bazy danych) jako takiego, lecz związany jest wyłącznie z zapewnieniem ochrony bezpieczeństwa tego systemu. Wszystkie dane umieszczane w bazach danych chronione są tym samym systemem ochrony danych.

Z technicznego punktu widzenia należy zauważyć, że na żadnych stanowiskach komputerowych nie jest wykorzystywana funkcjonalność zakupionych w ramach omawianego projektu środków trwałych, a jedynie połączenia do wszystkich stanowisk komputerowych włączonych do sieci szpitalnej z dostępem do zintegrowanego systemu obsługi szpitali (...) (z wyjątkiem stanowisk dedykowanych do komunikacji wyłącznie z siecią Internet oraz obsługi technicznej urządzeń) są zabezpieczone przez funkcjonalności osiągnięte w ramach realizacji projektu. Transmisja danych pomiędzy stanowiskami i serwerami (aplikacjami) wykorzystuje funkcjonalności pozyskanych w projekcie środków trwałych w celu jej zabezpieczenia przed nieautoryzowanym dostępem, ujawnieniem lub uszkodzeniem. Same stanowiska komputerowe oraz aplikacje uruchamiane na nich nie były zakupione w ramach projektów finansowanych z UE.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że Wnioskodawca dokonywał nabycia towarów i usług związanych z realizacją projektu, o którym mowa we wniosku o wydanie interpretacji w następujących latach 2011-2012 r. Lata te wyraźnie zostały wskazane w treści wniosku. Z tym, że w 2010 r. Wnioskodawca za kwotę netto 1000 zł (brutto 1220 zł, VAT 220 zł) nabył usługę wykonania studium wykonalności do projektu, w ramach którego dokonywane były nabycia będące przedmiotem pytania podatkowego. Studium nie stanowiło zwiększenia wartości nabywanych później środków trwałych i zostało ujęte bezpośrednio w koszty.

Proporcja, o której mowa w art. 90 ust. 2-9a ustawy o podatku od towarów i usług wynosiła w tych latach: w 2010 r. - 0,007 #8776; 1%; w 2011 r. - 2,549 #8776; 3%; w 2012 r. - 2,518 #8776; 3%.

W zakresie pytania, czy w związku z wydatkami poniesionymi na realizację inwestycji Wnioskodawca ma możliwość odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z wykonywanymi przez niego czynnościami, w stosunku do których przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, wskazano, iż Wnioskodawca we wniosku opisał, że w jego przekonaniu zakupiona infrastruktura i uzyskane efekty związane z jej wykorzystywaniem nie służyły działalności opodatkowanej. System ma za zadanie ochronę elektronicznych danych medycznych. Zasadniczy ruch danych w systemie informatycznym szpitala jest związany z koniecznością przetwarzania danych medycznych na dane przyjmowane do rozliczenia przez płatnika publicznego (NFZ).

Przyjmując jednak, że Wnioskodawcy przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na realizację inwestycji, Wnioskodawca nie ma możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z wykonywanymi przez niego czynnościami, w stosunku do których przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, gdyż Wnioskodawca nie pobiera żadnych opłat ani za operacyjność systemów informatycznych, ani za ich szczególną ochronę od podmiotów zewnętrznych. Wynagrodzenie za świadczenia udzielone pacjentom figurującym w systemie i przyjętym poza nim, nie są zróżnicowane.

Wnioskodawca uznał, że nie miał prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu omawianej inwestycji oraz nie dokonał tego odliczenia z tego względu, że głównym celem funkcjonowania systemu bezpiecznej transmisji danych jest zabezpieczenie prowadzenia niezbędnej ewidencji medycznej i przesyłu danych, w sposób umożliwiający uzyskanie od NFZ płatności z tytułu realizowanych świadczeń z tytułu wykonywania usług zwolnionych z VAT. Wskazano jednak, że wątpliwość Wnioskodawcy odnośnie poprawności podjętej decyzji wynika z faktu, że w związku z brakiem innych systemów przetwarzania danych medycznych, w bazie danych, o której mowa wyżej, mogą być zamieszczane (nie jest to regułą) również informacje dotyczące pacjentów, względem których świadczone były usługi opodatkowane VAT (szczegółowo wskazano to we wniosku). Zdaniem Wnioskodawcy, okoliczność ta pozostaje jednak bez znaczenia dla oceny możliwości odliczenia VAT od inwestycji, jako, że system bezpiecznej transmisji danych nie jest dedykowany tej grupie pacjentów, a dane tych pacjentów zostają objęte ochroną Systemu niejako automatycznie. Dlatego też, zdaniem Wnioskodawcy, nie miał on w ogóle prawa do odliczenia VAT od wydatków związanych z realizacją inwestycji. Jednakże, przyjmując, że takie prawo Wnioskodawcy przysługiwało, nie byłoby możliwe, w związku z wydatkami poniesionymi na realizację inwestycji, odrębne określenie kwot podatku naliczonego związanych z wykonywanymi przez Wnioskodawcę czynnościami, w stosunku do których przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca miał prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w stosunku do nabytych towarów i usług związanych z realizacją systemu bezpiecznej transmisji danych (Systemu), o którym mowa w przedstawionym stanie faktycznym, według proporcji ustalonej zgodnie z art. 90 ust. 3-9a ustawy o VAT, czy też nie miał w ogóle prawa do tego pomniejszenia.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie miał on prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony proporcją ustaloną zgodnie z art. 90 ust. 3-9a ustawy o VAT, w stosunku do nabytych towarów i usług związanych z realizacją systemu bezpiecznej transmisji danych, o którym mowa w przedstawionym stanie faktycznym. Jak wskazano powyżej, Wnioskodawca nie dokonał odliczenia VAT w związku z omawianym projektem.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Przedstawiona zasada wyklucza więc możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Podatnik stoi na stanowisku, że urządzenia zakupione w ramach projektu "Stworzenie bezpiecznego systemu transmisji danych medycznych (...)", co do zasady, służą wyłącznie działalności podlegającej zwolnieniu z podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Zgodnie zaś z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT - "w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego".

Jeśli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w powyższym przepisie, to na mocy kolejnego ustępu podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku należnego.

Powyższe przepisy ustanawiają więc regułę tzw. alokacji bezpośredniej, która powinna mieć zastosowanie w pierwszej kolejności oraz regułę odliczenia za pomocą tzw. proporcji sprzedaży, która ma zastosowanie tylko w sytuacji, gdy dokonanie alokacji bezpośredniej jest obiektywnie niemożliwe.

Jeśli więc Wnioskodawca uznał, że zakup Systemu służył jedynie działalności zwolnionej, wówczas słusznie nie dokonał odliczenia podatku VAT związanego z nabyciem Systemu. Potwierdzeniem takiego stanowiska jest również ocena prawna wyrażona w interpretacji podatkowej z 22 czerwca 2015 r., wydanej wobec Wnioskodawcy, w której stwierdzono, że Wnioskodawca ma prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w całości w zakresie dotyczącym zakupów towarów i usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych, na podstawie prowadzenia ewidencji zakupu związanego ze sprzedażą opodatkowaną. Natomiast, w zakresie dotyczącym pozostałych zakupów, dla których nie jest możliwe dokonanie alokacji bezpośredniej, na podstawie prowadzenia ewidencji zakupów towarów i usług związanych ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną, Wnioskodawca ma prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony proporcją ustaloną zgodnie z art. 90 ust. 3-9a ustawy o VAT. Z powyższej interpretacji wynika więc, że jeśli jest możliwe dokonanie alokacji bezpośredniej i uznanie, że dany zakup służyć będzie jedynie działalności zwolnionej z VAT, wówczas nie jest możliwe odliczenie podatku VAT od takiego zakupu. Oczywiście interpretacja, o której mowa nie była wydana w związku z obecnym zapytaniem Wnioskodawcy i jako taka nie może stanowić bezpośredniego uzasadnienia podjętych przez Wnioskodawcę działań, niemniej jednak jej ogólne wnioski mają charakter generalny i w zakresie oceny prawnej stanowią potwierdzenie podjętych przez Wnioskodawcę działań.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi jednak fakt, że System może chronić również dane medyczne tych pacjentów, wobec których świadczone są usługi opodatkowane podatkiem VAT. Zdaniem Wnioskodawcy, okoliczność ta pozostaje jednak bez znaczenia dla potrzeb oceny braku prawa do odliczenia podatku VAT przez Wnioskodawcę. Zakupiony System służy zabezpieczeniu danych przed nieautoryzowanym dostępem, ujawnieniem lub uszkodzeniem. Okoliczność, że niejako "automatycznie" ochroną zostały objęte również dane tych pacjentów, w przypadku których świadczone są usługi opodatkowane podatkiem VAT według stawki 23%, nie ma znaczenia dla stwierdzenia, że Wnioskodawca nie miał prawa do odliczenia VAT od zakupu Systemu, ponieważ to nie tej grupie pacjentów System jest dedykowany.

Ponadto, w 2011 r. struktura sprzedaży, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT wynosiła u Wnioskodawcy 2%. Zgodnie ze znowelizowaną od 1 kwietnia 2011 r. treścią art. 90 ust. 10 ustawy o VAT, Wnioskodawca uznał, że proporcja ta wynosi w jego przypadku 0%. Uznanie to oznaczało zatem, że Wnioskodawca nie miał prawa do odliczenia podatku VAT od żadnych zakupów, niezależnie od faktu, jakie dane byłyby chronione przez System.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. Zgodnie z tym przepisem - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Z powyższych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślenia również wymaga, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług. Prawo to przysługuje podatnikowi podatku od towarów i usług (prowadzącemu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy). Zapewnia ono neutralność tego podatku dla podatników, przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ma zapewniać, że podatek płacony przez podatnika VAT w cenie nabywanych towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie będzie stanowił dla niego faktycznego obciążenia finansowego. Możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Pozwala to na zachowanie zasady potrącalności, która powinna być na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług rozumiana możliwie najszerzej. Oznacza to, że zawsze ma ona zastosowanie przy nabyciu towarów i usług dokonanym z zamiarem wykorzystania ich w działalności opodatkowanej.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. "niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego". Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Przepis art. 86 ust. 1 ustawy stanowi generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego i jest uzupełniony regulacjami zawartymi w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy - w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy).

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy - proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Artykuł 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy - do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Ponadto, w myśl art. 90 ust. 6 ustawy - do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

Zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy - podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30 000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

W oparciu o art. 90 ust. 9 ustawy - przepis ust. 8 stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Na mocy art. 90 ust. 9a ustawy - przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Stosownie do treści art. 90 ust. 10 ustawy - w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy posiadał prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w stosunku do nabytych towarów i usług związanych z realizacją systemu bezpiecznej transmisji danych (Systemu), według proporcji ustalonej zgodnie z art. 90 ust. 3-9a ustawy, czy też nie miał w ogóle prawa do tego pomniejszenia.

W odniesieniu do powyższego należy wskazać, że Wnioskodawca nie wykorzystuje towarów i usług nabytych w ramach realizacji projektu wyłącznie do czynności opodatkowanych. Wydatki te związane są z wykonywanymi przez Wnioskodawcę czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług oraz czynnościami zwolnionymi od tego podatku. Jak bowiem wynika z treści wniosku, zdecydowaną większość danych w systemie stanowią dane związane ze świadczeniem usług zwolnionych od podatku, tym niemniej, niejako "automatycznie", "przy okazji" ochroną zostały objęte również dane tych pacjentów, w przypadku których świadczone są usługi opodatkowane podatkiem VAT według stawki 23%. Ponadto - jak wskazał Wnioskodawca - nie jest możliwe odrębne określenie kwot podatku naliczonego związanych z wykonywanymi przez Wnioskodawcę czynnościami, w stosunku do których przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W rezultacie, w sytuacji, gdy towary i usługi nabywane w ramach realizacji projektu, wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych oraz zwolnionych od podatku, a Wnioskodawca nie ma możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi - może on pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego - zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Wskazać należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego powstaje z mocy prawa, po spełnieniu warunków wymienionych w ustawie. Podatnik może z tego prawa skorzystać lub nie. Natomiast istnienie tego prawa nie jest zależne od woli podatnika.

Nie można zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że nie przysługiwało mu prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu, tylko dlatego, że majątek wytworzony w ramach inwestycji wykorzystywany jest do wykonywania czynności opodatkowanych niejako "automatycznie", "przy okazji" oraz, że jego skala jest niewielka.

W odniesieniu do powyższego należy wskazać, że w treści art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy prawodawca określił, kiedy Wnioskodawca może uznać, że proporcja określona zgodnie z art. 90 ust. 2-8 wynosi 0%, a więc kiedy nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 90 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca dokonywał nabycia towarów i usług związanych z realizacją projektu w latach 2011-2012 r., a proporcja, o której mowa w art. 90 ust. 2-9a ustawy wynosiła: w 2011 r. - 2,549 #8776; 3%; w 2012 r. - 2,518 #8776; 3%.

Tym samym, przepis art. 90 ust. 10 ustawy w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania, bowiem proporcja ta przekroczyła 2%.

Zatem, w zakresie w jakim nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot dotyczących wydatków, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych i zwolnionych od podatku - Wnioskodawca może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Reasumując, Wnioskodawca miał prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w stosunku do nabytych towarów i usług związanych z realizacją systemu bezpiecznej transmisji danych (Systemu), według proporcji ustalonej zgodnie z art. 90 ust. 2-9a ustawy o VAT.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.