ILPP2/4512-1-714/15-4/AD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z 21 września 2015 r. (data wpływu 23 września 2015 r.) uzupełnionym pismem z 25 listopada 2015 r. (data wpływu 30 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia aportu - jest prawidłowe.

W dniu 23 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia aportem. Wniosek został uzupełniony pismem z 25 listopada 2015 r. (data wpływu 30 listopada 2015 r.) o doprecyzowanie przedstawionego stanu faktycznego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca pozostaje w związku małżeńskim, w którym obowiązuje ustrój umownej rozdzielności majątkowej. Ma dwoje dzieci.

Dnia 27 listopada 2013 r. na podstawie aktu notarialnego nabył do majątku osobistego w drodze umowy kupna działkę niezabudowaną. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, grunt ten jest przeznaczony pod tereny budownictwa mieszkaniowego jednorodzinnego (2MN).

Przedmiotowa nieruchomość została nabyta od M. - wspólników spółki cywilnej pod nazwą ME, za wartość brutto 87 000 zł (w tym podatek VAT 16 268,30 zł), za środki finansowe pochodzące z majątku osobistego Zainteresowanego. Zakup nieruchomości nastąpił do odrębnego majątku osobistego Wnioskodawcy. Inwestycja ta miała zabezpieczyć przyszłość Zainteresowanego oraz jego dzieci (gdyby któreś z nich postanowiło się na zakupionej działce wybudować). Jako że Wnioskodawca nie jest podatnikiem VAT oraz z uwagi na cel zakupu (spożytkowanie działki na cele prywatne), podatek VAT nie został odliczony. Poniesione przez Zainteresowanego koszty notarialne związane z zakupem wyniosły 1 794,08 zł. Tutaj również VAT naliczony przez notariusza nie został odliczony.

W 2015 r. Wnioskodawca podjął decyzję o wybudowaniu na tej nieruchomości budynków mieszkalnych. W związku z tym 25 maja 2015 r. Zainteresowany wystąpił o wydanie pozwolenia na budowę na powyższym gruncie dwóch budynków mieszkalnych jednorodzinnych dwulokalowych w zabudowie bliźniaczej. Decyzją Starosty z dnia 13 lipca 2015 r. pozwolenie na budowę zostało wydane. Do tej pory Wnioskodawca uzyskał jedynie zapewnienia od dostawców poszczególnych mediów o możliwości ich podłączenia. Nie nastąpiło natomiast uzbrojenie działki jak też nie rozpoczęły się prace budowlane.

Zainteresowany zaczął rozważać także sprzedaż bądź wynajęcie tejże nieruchomości po wybudowaniu. Ponieważ jednak inwestycja ta wymaga specjalistycznej wiedzy i sporych środków finansowych, które przekraczają jego możliwości, postanowił utworzyć wraz z inną osobą spółkę z o.o., która zajęłaby się tą inwestycją.

Akt notarialny umowy spółki (B., zwana dalej spółką) został sporządzony 25 sierpnia 2015 r. Jej kapitał zakładowy został określony na wartość 91 000 zł, z czego 90 000 zł to wartość wniesionego przez Wnioskodawcę do spółki gruntu w formie aportu w zamian za udziały spółki. Aport ten pokrył wartość 900 z 910 udziałów spółki. Pozostałe 10 udziałów nabył drugi wspólnik za gotówkę w wysokości 1 000 zł (każdy udział jest warty 100 zł). Przedmiotem działalności gospodarczej spółki jest m.in. w zakresie wznoszenia budynków jak i obrotu nieruchomościami. Na wniesionym w formie aportu gruncie zostaną przez spółkę wybudowane budynki mieszkalne zgodnie z wydanym pozwoleniem na budowę, a następnie sprzedane bądź wynajęte.

Wnioskodawca nie posiada innych gruntów, które mogłyby zostać wykorzystane w powyższy sposób.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowany wskazał, że:

1. Grunt będący przedmiotem aportu nie był udostępniany przez Wnioskodawcę w czasie jego posiadania innym osobom na podstawie umowy najmu, dzierżawy bądź innej umowy o podobnym charakterze.

2. Nie prowadzi i nie prowadził wcześniej żadnej działalności gospodarczej. Utrzymuje się z wynagrodzenia za pracę. Stąd nabyta nieruchomość nie była przez Wnioskodawcę wykorzystywana w działalności gospodarczej.

3. Poza aportem gruntu będącego przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji Wnioskodawca nie dokonywał wcześniej sprzedaży tudzież aportu, jak też zamiany innych gruntów.

4. Jedynymi czynnościami podjętymi w stosunku do przedmiotowego gruntu były zwykłe czynności, jakie musi wykonać każdy, kto zamierza uzyskać pozwolenie na budowę. Nie nastąpił podział gruntu, jego ogrodzenie, zamieszczanie ofert o jego sprzedaży bądź inne czynności zmierzające w kierunku zwiększania jego wartości czy też zbycia.

5. Jak zostało to już podkreślone we wniosku, przedmiotowy grunt został nabyty w celu zabezpieczenia przyszłości Wnioskodawcy oraz jego dzieci. Również z tą myślą podjęte zostały czynności zmierzające do wydania pozwolenia na budowę. Zabudowa bliźniacza gruntu pozwalała przy tym na jego optymalne zagospodarowanie. Nieruchomości te po wybudowaniu (przy czym inwestycja ta została zaplanowana na wiele lat) miały zaspokajać w przyszłości potrzeby mieszkaniowe Wnioskodawcy oraz jego dzieci.

Pomysł o innym wykorzystaniu tej nieruchomości powstał już po złożeniu wniosku o wydanie pozwolenia na budowę w dniu 25 maja 2015 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy z tytułu transakcji wniesienia aportem gruntu do spółki z o.o. Wnioskodawca stał się w odniesieniu do tej transakcji podatnikiem VAT i aport taki winien zostać opodatkowany podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, czynność wniesienia aportu w opisanym stanie faktycznym jest poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (zwanej dalej ustawą o VAT) podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje natomiast wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przytoczona definicja podatnika wyznacza zakres opodatkowania, zarówno przedmiotowy jak i podmiotowy. Mówi bowiem z jednej strony, jaki podmiot może być podatnikiem, z drugiej zaś wyznacza zakres przedmiotowy opodatkowania (czyli czynności, które mogą być opodatkowane). Obie te cechy muszą być spełnione jednocześnie, aby dana czynność była objęta ustawą o VAT, co oznacza, że konkretny podmiot w odniesieniu do danej czynności powinien występować w charakterze podatnika.

Co za tym idzie, dany podmiot jest podatnikiem jedynie w odniesieniu do czynności opodatkowanych, które wykonał w ramach działalności gospodarczej. Natomiast wykonywanie określonych czynności, polegających na dostawie towarów czy świadczeniu usług, ale poza działalnością gospodarczą, nie jest działaniem w charakterze podatnika, a w konsekwencji nie podlega także opodatkowaniu.

Każdorazowo należy zatem analizować, czy w odniesieniu do konkretnej czynności dany podmiot jest podatnikiem. Jest to niezwykle ważne w przypadku obrotu nieruchomościami.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega m.in. odpłatna dostawa towarów. Art. 7 ust. 1 doprecyzowuje tutaj, że przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami, zgodnie z art. 2 pkt 5a ustawy o VAT, są natomiast rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Pkt 22 przytoczonego przepisu mówi zaś, że pod pojęciem sprzedaży należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Warunkiem jednak jej opodatkowania jest to, że w stosunku do tej konkretnej czynności podmiot dokonujący aportu jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT.

Zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie sądowym wskazuje się, że obrót majątkiem prywatnym nie może być traktowany jako działalność gospodarcza, a co za tym idzie, nie podlega pod regulacje ustawy o VAT.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje wnoszącemu prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. Aporty rzeczowe wywołują określone skutki na gruncie ustawy o VAT. Są bowiem traktowane jak odpłatna dostawa towarów. Aport gruntu przeznaczonego pod zabudowę opodatkowany jest podstawową stawką tego podatku w wysokości 23%, o ile oczywiście czynność ta jest dokonywana przez podatnika VAT.

W efekcie objęty podatkiem VAT będzie aport składników majątku stanowiących majątek firmowy (działalności gospodarczej), czy to w niej wykorzystywanych czy też nabytych w celach inwestycyjnych. Aport rzeczy należących do majątku prywatnego (osobistego) natomiast jest poza zainteresowaniem tego podatku.

W rozpatrywanej sprawie kluczowym zatem jest ustalenie, czy jednorazowa czynność polegająca na wniesienie przez osobę fizyczną aportu do spółki z o.o. w postaci gruntu nabytego w celu zaspokojenia potrzeb prywatnych, jest traktowane jako działalność gospodarcza na potrzeby podatku od towarów i usług.

Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1507/12 (powołując się na tezy zawarte w wyroku składu siedmiu sędziów NSA z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07), przy ocenie, w jakich przypadkach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a nie z zarządem majątkiem prywatnym uwzględnić należy, że: "(...)

1. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W powyższym zakresie nie jest natomiast możliwe przyjęcie z góry konkretnych założeń, modelowego rozwiązania, mającego zastosowanie w każdym przypadku.

2. Wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo, jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy, nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku to tego gruntu.

3. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna, sprzedając działki budowlane, działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną; przesłanka "stałości" działalności gospodarczej wynika z porównania art. 9 i art. 12 Dyrektywy 2006/112/WE, gdyż skoro art. 12 wprowadza, jako zasadę szczególną, możliwość uznania za podatnika także podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w sposób sporadyczny (okazjonalny), to oznacza, iż zasadą ogólną jest, by działalność gospodarcza musiała być wykonywana w sposób niesporadyczny (stały).

4. Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych.

5. Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

6. Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

7. Fakt podjęcia, np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

8. Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania, jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji, gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich, czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze (...)".

Nadto Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 811/13 wskazał, że o prowadzeniu działalności nie przesądzają pojedyncze, czy niepowiązane zachowania właściciela nieruchomości, nawet takie jak podział prywatnego gruntu na mniejsze działki, zwykłe ogłoszenia sprzedaży czy nawet wystąpienie i uzyskanie pozwolenia na budowę - to jest bowiem niezbędne do prowadzenia jakiejkolwiek budowy (nie tylko w ramach działalności gospodarczej, ale i prywatnie).

Na tle powyższego trudno przyjąć, że zachowanie Wnioskodawcy w postaci jednorazowej czynności polegającej na aporcie w 2015 r. do spółki z o.o. prywatnego gruntu przeznaczonego pod zabudowę w zamian za udziały tej spółki, który to został nabyty w roku 2013, i w stosunku do którego przed samym aportem uzyskano jedynie pozwolenie na budowę, nie powinno być traktowana jako odpłatna dostawa towaru na potrzeby podatku od towarów i usług, a jako prywatne dysponowanie majątkiem osobistym.

Jak już bowiem wskazano, grunt ten został nabyty za środki finansowe pochodzące z majątku prywatnego i do majątku prywatnego w celu zabezpieczenia przyszłości Wnioskodawcy oraz jego dzieci. Miał zatem zostać spożytkowany na cele prywatne. Zainteresowany nie prowadził i nie prowadzi działalności gospodarczej, w tym w zakresie obrotu nieruchomościami. Trudno za taką działalność uznać incydentalną - jednorazową czynność w postaci aportu jednej działki gruntu do spółki z o.o. Do wniosków takich przekonuje także fakt, iż obecnie, po prawie dwóch latach braku jakichkolwiek czynności związanych z tą nieruchomością, w celu zrealizowania budowy został utworzony odrębny podmiot gospodarczy w postaci spółki z o.o., który to będzie prowadził działalność gospodarczą. Gdyby bowiem przedmiotowy grunt Wnioskodawca zamierzał nabyć w celu wybudowania na nim budynków mieszkalnych na sprzedaż, a więc nabyć je w celu prowadzenia działalności gospodarczej, na potrzeby podatku od towarów i usług zarejestrowałby się już na etapie zakupu wskazanego gruntu i od czynności tej odliczyłby podatek naliczony, podobnie jak i od taksy notarialnej czy wynagrodzenia za usługi projektowe związane z przygotowaniem projektów niezbędnych do uzyskania pozwolenia na budowę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary - na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, nieruchomość spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

W świetle powyższego, skoro przez dostawę towarów przepis art. 7 ust. 1 ustawy nakazuje rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a towarem jest grunt, to sprzedaż rzeczy zawsze będzie przeniesieniem prawa do rozporządzania gruntem jak właściciel. Istotne jest bowiem to, że wskutek nabycia prawa majątkowego nabywca może rozporządzać rzeczą jak właściciel. A warunek ten zostaje bezwzględnie spełniony w przypadku nabycia rzeczy.

Tym samym na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, zbycie prawa własności gruntu traktować należy jako dostawę towarów.

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy - sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z kolei, aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego - w zależności od tego co jest jego przedmiotem - spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem, aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 ustawy - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - na mocy art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W podobny sposób kwestię tę rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w orzeczeniu z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

Zatem w kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego we wniosku opisu sprawy Wnioskodawca w celu dokonania sprzedaży gruntu podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania Zainteresowanego za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1, z późn. zm.) - (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

W kontekście powyższego nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Ponadto, jak wynika z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10, dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca pozostaje w związku małżeńskim, w którym obowiązuje ustrój umownej rozdzielności majątkowej. Ma dwoje dzieci.

Dnia 27 listopada 2013 r. na podstawie aktu notarialnego nabył do majątku osobistego w drodze umowy kupna działkę niezabudowaną. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, grunt ten jest przeznaczony pod tereny budownictwa mieszkaniowego jednorodzinnego (2MN).

Przedmiotowa nieruchomość została nabyta od wspólników spółki cywilnej, za wartość brutto 87 000 zł (w tym podatek VAT 16 268,30 zł), za środki finansowe pochodzące z majątku osobistego Zainteresowanego. Zakup nieruchomości nastąpił do odrębnego majątku osobistego Wnioskodawcy. Inwestycja ta miała zabezpieczyć przyszłość Zainteresowanego oraz jego dzieci (gdyby któreś z nich postanowiło się na zakupionej działce wybudować). Jako że Wnioskodawca nie jest podatnikiem VAT oraz z uwagi na cel zakupu (spożytkowanie działki na cele prywatne), podatek VAT nie został odliczony. Poniesione przez Zainteresowanego koszty notarialne związane z zakupem wyniosły 1 794,08 zł. Tutaj również VAT naliczony przez notariusza nie został odliczony.

W 2015 r. Wnioskodawca podjął decyzję o wybudowaniu na tej nieruchomości budynków mieszkalnych. W związku z tym 25 maja 2015 r. Zainteresowany wystąpił o wydanie pozwolenia na budowę na powyższym gruncie dwóch budynków mieszkalnych jednorodzinnych dwulokalowych w zabudowie bliźniaczej. Decyzją Starosty P. z dnia 13 lipca 2015 r. pozwolenie na budowę zostało wydane. Do tej pory Wnioskodawca uzyskał jedynie zapewnienia od dostawców poszczególnych mediów o możliwości ich podłączenia. Nie nastąpiło natomiast uzbrojenie działki jak też nie rozpoczęły się prace budowlane.

Zainteresowany zaczął rozważać także sprzedaż bądź wynajęcie tejże nieruchomości po wybudowaniu. Ponieważ jednak inwestycja ta wymaga specjalistycznej wiedzy i sporych środków finansowych, które przekraczają jego możliwości, postanowił utworzyć wraz z inną osobą spółkę z o.o., która zajęłaby się tą inwestycją.

Akt notarialny umowy spółki został sporządzony 25 sierpnia 2015 r. Jej kapitał zakładowy został określony na wartość 91 000 zł, z czego 90 000 zł to wartość wniesionego przez Wnioskodawcę do spółki gruntu w formie aportu w zamian za udziały spółki. Aport ten pokrył wartość 900 z 910 udziałów spółki. Pozostałe 10 udziałów nabył drugi wspólnik za gotówkę w wysokości 1 000 zł (każdy udział jest warty 100 zł). Przedmiotem działalności gospodarczej spółki jest m.in. wznoszenie budynków jak i obrót nieruchomościami. Na wniesionym w formie aportu gruncie zostaną przez spółkę wybudowane budynki mieszkalne zgodnie z wydanym pozwoleniem na budowę, a następnie sprzedane bądź wynajęte.

Wnioskodawca nie posiada innych gruntów, które mogłyby zostać wykorzystane w powyższy sposób.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowany wskazał, że:

1. Grunt będący przedmiotem aportu nie był udostępniany przez Wnioskodawcę w czasie jego posiadania innym osobom na podstawie umowy najmu, dzierżawy bądź innej umowy o podobnym charakterze.

2. Nie prowadzi i nie prowadził wcześniej żadnej działalności gospodarczej. Utrzymuje się z wynagrodzenia za pracę. Stąd nabyta nieruchomość nie była przez Wnioskodawcę wykorzystywana w działalności gospodarczej.

3. Poza aportem gruntu będącego przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji Wnioskodawca nie dokonywał wcześniej sprzedaży tudzież aportu, jak też zamiany innych gruntów.

4. Jedynymi czynnościami podjętymi w stosunku do przedmiotowego gruntu były zwykłe czynności, jakie musi wykonać każdy, kto zamierza uzyskać pozwolenie na budowę. Nie nastąpił podział gruntu, jego ogrodzenie, zamieszczanie ofert o jego sprzedaży bądź inne czynności zmierzające w kierunku zwiększania jego wartości czy też zbycia.

5. Jak zostało to już podkreślone we wniosku, przedmiotowy grunt został nabyty w celu zabezpieczenia przyszłości Wnioskodawcy oraz jego dzieci. Również z tą myślą podjęte zostały czynności zmierzające do wydania pozwolenia na budowę. Zabudowa bliźniacza gruntu pozwalała przy tym na jego optymalne zagospodarowanie. Nieruchomości te po wybudowaniu (przy czym inwestycja ta została zaplanowana na wiele lat) miały zaspokajać w przyszłości potrzeby mieszkaniowe Wnioskodawcy oraz jego dzieci.

Pomysł o innym wykorzystaniu tej nieruchomości powstał już po złożeniu wniosku o wydanie pozwolenia na budowę w dniu 25 maja 2015 r.

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie dotyczą wskazania, czy z tytułu transakcji wniesienia aportem gruntu do spółki z o.o. Wnioskodawca stał się w odniesieniu do tej transakcji podatnikiem VAT i aport taki winien zostać opodatkowany podatkiem od towarów i usług.

W celu wyjaśnienia wątpliwości Zainteresowanego należy zatem ustalić, czy w odniesieniu do opisanej czynności wniesienia nieruchomości aportem do nowo powstałej spółki z o.o. Wnioskodawca działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W kontekście powyższych rozważań istotna jest więc ocena, czy z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Zainteresowany podejmował działania charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Ocena ta winna przy tym uwzględniać nie tylko samodzielne znaczenie poszczególnych kryteriów kwalifikacji określonych działań jako cech charakteryzujących działalność handlową, ale też brać pod uwagę całokształt tychże działań, ich wzajemne uzupełnianie się i przydatność z punktu widzenia tego rodzaju działalności gospodarczej.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie w celu dokonania wniesienia aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nieruchomości niezabudowanej, Wnioskodawca nie angażował środków podobnych do wykorzystywanych przez handlowca, tj. nie wykazywał aktywności w przedmiocie zbycia wskazanej we wniosku nieruchomości porównywalnych do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Zainteresowany nie udostępniał w żaden sposób innym osobom ww. nieruchomości niezabudowanej będącej przedmiotem aportu, a co za tym idzie, nie osiągał z niej pożytków. Ponadto Wnioskodawca nie poniósł żadnych nakładów na ulepszenie wskazanych nieruchomości.

Zatem dokonując wniesienia aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością opisanej nieruchomości gruntowej, Wnioskodawca korzysta z przysługującego mu prawa do rozporządzania majątkiem osobistym, co nie jest wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Brak tego przymiotu pozbawia Zainteresowanego cech podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, w zakresie aportu ww. nieruchomości, a jej dostawę cech czynności podlegającej opodatkowaniu, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W konsekwencji, mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz opis sprawy należy stwierdzić, że aport ww. nieruchomości niezabudowanej do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie stanowi działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Tym samym Wnioskodawca z tytułu wniesienia aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nieruchomości niezabudowanej nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy zauważyć, iż stosownie do przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie przedstawionego stanu faktycznego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego stanu faktycznego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.