ILPP2/4512-1-70/16-2/AD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z 18 stycznia 2016 r. (data wpływu 20 stycznia 2016 r.) uzupełnionym pismem z 13 kwietnia 2016 r. (data wpływu 15 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla dostawy towarów oraz określenia daty zakończenia dostawy towarów na fakturze - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 stycznia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla dostawy towarów oraz określenia daty zakończenia dostawy towarów na fakturze. Wniosek uzupełniono 15 kwietnia 2016 r. o doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca planuje utworzyć spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, która będzie polskim rezydentem podatkowym (dalej jako: "Spółka B.", "Spółka"), przy czym wnioskodawca rozważa założenie tej spółki ewentualnie w innymi wspólnikami. Aktualnie trwają pracę nad treścią umową Spółki B. i nad założeniami modelu biznesowego działalności tej spółki i innymi istotnymi kwestiami (w tym mają miejsce ustalenia między przyszłymi wspólnikami co do istotnych kwestii związanych z funkcjonowaniem Spółki B.). Siedziba Spółki X. znajdować się będzie w P. (będzie to również adres do doręczeń dla Spółki B.).

Spółka zostanie zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. W ramach planowanej działalności handlowej Spółka na podstawie umowy ze swoim dostawcą (Spółką A., polskim rezydentem podatkowym, spółką zarejestrowaną jako podatnik VAT czynny), zamierza udostępnić Spółce A magazyn w celu zorganizowania przez Spółkę A. magazynu konsygnacyjnego w siedzibie Spółki B. Magazyn nie będzie magazynem konsygnacyjnym w rozumieniu art. 2 pkt 27c ustawy o VAT, dostarczane towary nie będą towarami, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b i pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Magazyn będzie wyodrębnioną częścią, a Spółka B. pobierać będzie od Spółki A. opłaty z tytułu wynajmu tego magazynu.

Spółka A. będzie przemieszczać własne towary do tego magazynu, przy czym po przemieszczeniu nadal stanowić one będą zapasy Spółki A., co wynikać będzie z treści umowy w sprawie prowadzenia magazynu przez Spółkę B. Cechą charakterystyczną będzie to, że własność towaru pozostanie po stronie Spółki A., aż do momentu jego pobrania przez Spółkę B. Do momentu pobrania przez klienta towaru, pozostanie on w dyspozycji Spółki A. (w tym Spółka A. będzie mogła zdecydować o wycofaniu tego towaru w całości z magazynu).

Spółka B. nabędzie prawo do dysponowania jak właściciel towarami zgromadzonymi w magazynie dopiero z chwilą pobrania towaru z magazynu - w tym momencie będzie miała miejsce dostawa, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT).

Taki model współpracy długoterminowej, w której Spółka A. posiadać będzie swój magazyn w siedzibie Spółki B. umożliwi Spółce B. pobór towarów Spółki A. w zależności od aktualnych potrzeb i zapotrzebowania dostaw do dalszych odbiorców. Każdorazowe przyjęcie towaru do magazynu będzie potwierdzane dokumentem przyjęcia przez upoważnionych pracowników stron umowy. Każdorazowe pobranie towaru będzie potwierdzane dokumentem pobrania sporządzonym i podpisanym przez upoważnionego pracownika Spółki B. W ustaleniach pomiędzy stronami zostanie przyjęty maksymalnie miesięczny okres rozliczeniowy, w którym to okresie klient Spółka B. uprawniona do pobrania towarów z magazynu Spółki A. Za każdy okres rozliczeniowy Spółka A. wystawi fakturę na podstawie danych stanu magazynowego, jak i raportów otrzymanych od Spółki B. potwierdzających ilość pobranych w danym okresie rozliczeniowym towarów.

W przypadku dostawy towarów nabywanych od Spółki A. na rzecz stałych kontrahentów - odbiorców, Spółka rozważa upoważnienie niektórych z tych kontrahentów do samodzielnego pobierania towarów z magazynu Spółki A. w imieniu Spółki. W takim przypadku będzie to dostawa łańcuchowa, o której mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, w której jakkolwiek dostawa fizycznie realizowana będzie bezpośrednio ze Spółki A do Spółki C. (Spółka C. będzie pobierać towar bezpośrednio z magazynu Spółki A., w imieniu Spółki B.), jednakże na podstawie ww. przepisu formalnie Spółka również będzie uczestnikiem tej dostawy w ten sposób, że po pierwsze Spółka będzie stroną transakcji zawartej ze Spółką A. (nabycie towaru od Spółki A.) i po drugie Spółka będzie uczestnikiem transakcji ze Spółką C. (formalnie spółka dokona dostawy towaru na rzecz Spółki C.).

W relacjach pomiędzy Spółką B. i Spółką A. pobranie towaru bezpośrednio przez Spółkę C. w imieniu Spółki B., dokumentowane będzie przez Spółkę B do Spółki A tak samo jak pobranie towaru przez samą Spółkę B.

Również ze swoimi odbiorcami Spółka zamierza rozliczać się na bazie przyjętych okresów rozliczeniowych, maksymalnie miesięcznych: Spółka na rzecz swoich odbiorców będzie wystawiać faktury za przyjęte okresy rozliczeniowe i tymi fakturami będzie dokumentować zbiorczo dostawy dokonane na rzecz odbiorców w trakcie danego okresu rozliczeniowego.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowany wskazał, że:

Na aktualnym etapie planuje utworzenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (w rozumieniu art. 14n § pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa), która to spółka ma podjąć działalność opisaną we wniosku o interpretację.

W ostatecznym modelu Wnioskodawca postanowił, że będzie jedynym założycielem spółki, której przyszłej działalności dotyczy wniosek.

Spółka działać będzie pod firmą (nazwą): D. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Akt założycielski (umowa) spółki ww. spółki został już przygotowany, natomiast nie został jeszcze zawarty w formie aktu notarialnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w powyżej opisanym modelu prawidłowym będzie rozpoznawanie przez Spółkę B powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy towarów na rzecz odbiorców na koniec każdego umownie przyjętego okresu rozliczeniowego i w zw. z tym czy prawidłowym będzie wskazywanie przez Spółkę na fakturze dokumentującej tę dostawę, ostatniego dnia przyjętego okresu rozliczeniowego jako daty sprzedaży.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym powyżej przyszłym stanie faktycznym obowiązek podatkowy z tytułu dostaw towarów na rzecz odbiorców powstawać będzie każdorazowo na koniec przyjętego okresu rozliczeniowego, w którym towar zostanie pobrany z magazynu Spółki A. i przekazany dalszemu odbiorcy (w tym również jeżeli towar ten zostanie bezpośrednio pobrany z magazynu Spółki A. przez dalszego odbiorcę). Prawidłowym będzie wskazywanie przez Spółkę ostatniego dnia tego okresu rozliczeniowego jako daty sprzedaży.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT: opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług: przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez rozporządzanie towarami jak właściciel należy rozumieć możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym, gdyż istotą dostawy towarów nie jest przeniesienie prawa własności rozumianego w ścisłym znaczeniu prawa cywilnego (prawo dysponowania "jak właściciel"). W tym kontekście znaczenia nabiera pojęcie "własności ekonomicznej", czyli sytuacji, w której z punktu widzenia aspektów ekonomicznych oraz w rozumieniu potocznym należałoby uznać kogoś za właściciela rzeczy (jej dysponenta). Na gruncie ustawy o VAT dostawa towarów ma miejsce w przypadku przejścia własności ekonomicznej.

Przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a dla zrealizowania warunku rozporządzenia towarem jak właściciel musi nastąpić ekonomiczne przeniesienie władztwa przedmiotowego towaru (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 września 2013 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 742/13).

W przypadku pobrania towaru z magazynu Spółki A. w imieniu Spółki B. bezpośrednio przez Spółkę C. Spółka automatycznie stanie się stroną dwóch transakcji:

* nabycia towarów od Spółki A,

* dostawy towarów na rzecz Spółki C.

Wynika to bezpośrednio z treści art. 7 ust. 8 ustawy o VAT: w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Natomiast w odniesieniu do momentu powstania obowiązku podatkowego po stronie Spółki z tytułu dostaw towarów pobieranych z magazynu Spółki A., realizowanych i rozliczanych na bazie ustalonych umownie okresów rozliczeniowych, na podstawie art. 19a ust. 4 w zw. z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT należy uznać, iż momentem powstania tego obowiązku będzie ostatni dzień okresu rozliczeniowego przyjętego w umowie zawartej przez Spółkę z dalszymi odbiorcami.

Artykuł 19a ust. 3 ustawy o podatku od towarów usług stanowi że tzw. usługi ciągłe i okresowe należy uznać za wykonane z końcem każdego okresu, do którego odnoszą się płatności lub rozliczenia. W zdaniu pierwszym ww. przepisu określono moment wykonania usługi, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń. Rozstrzygająca jest wola kontrahentów, którzy umówili się na rozliczenie (opłacenie) świadczonych usług (dostaw) w okresach rozliczeniowych. Z brzemienia ww. przepisu wynika, że obejmuje on zarówno usługi świadczone w sposób ciągły, jak i wszelkie inne usługi z założenia powtarzające się, o ile tylko strony umówiły się na rozliczenie (opłacenie) w okresach rozliczeniowych, a prawidłowym będzie wskazanie jako daty zakończenia dostawy ostatniego dnia okresu rozliczeniowego ustalonego umownie między stronami - art. 106e ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie też z art. 19a ust. 4 ustawy o VAT artykuł 19a ust. 3 stosuje się odpowiednio również do dostawy towarów, dlatego przy powtarzającej się dostawie towarów strony mogą umówić się na okresowe rozliczanie dostawy towarów.

Ustawodawca nie wprowadza żadnych ograniczeń co do charakteru dostawy towaru, bowiem istotne jest tylko to, że strony określiły następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń. Nie jest przy tym także istotne to, czy określone przez stronę terminy (okresy) płatności lub rozliczeń są związane z wykonaną dostawą względnie z zamknięciem określonego etapu. Również terminy i okresy tych płatności i rozliczeń pozostają bez znaczenia. Ważny jest bowiem sam fakt ich określenia. (por. Michalik, Komentarz do art. 19a ustawy o podatku od towarów i usług, C.H. Beck, Warszawa 2015/Legalis).

Także w tym przypadku samo wystawienie faktury nie ma charakteru determinującego powstanie obowiązku podatkowego. Istotny bowiem będzie nie termin wystawienia faktury (ani sam fakt jej wystawienia), ale okres, do którego taka faktura się odnosi (por. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 19a ustawy o podatku od towarów i usług, Wolters Kluwer, Warszawa 2015/LEX Omega).

Spółka B. zamierza dokonywać ciągłych, powtarzających się dostaw towarów na rzecz swoich kontrahentów, przy czym strony określą, że rozliczenie tych dostaw i płatność będzie następować nie za pojedyncze dostawy, lecz za ich sumę w danym okresie rozliczeniowym. Taka dostawa będzie uznana za wykonaną z końcem umówionego okresu rozliczeniowego, a obowiązek podatkowy powstanie zatem ostatniego dnia okresu rozliczeniowego. Okoliczność co do sposobu, w jaki Spółka nabywa towary od swojego dostawcy (Spółki A.) pozostaje bez wpływu na zasady opodatkowania dostaw tych towarów przez Spółkę B., w szczególności na moment powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu.

Tak przedstawiona powyżej kwalifikacja będzie aktualna również w przypadku, gdy pobrania towaru w imieniu Spółki B. z magazynu Spółki A. dokona Spółka C. Jedyną różnicą będzie fakt, że w tym drugim modelu nastąpią skutki podatkowe związane z transakcją łańcuchową opisaną w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT (czyli z formalnego punktu widzenia Spółka B. w tym samym momencie nabędzie towar i dokona jego dostawy na rzecz dalszego odbiorcy). Również w przypadku pobrania towaru z magazynu Spółki A. przez Spółkę C. zastosowanie znajdzie art. 19a ust. 4 ustawy o VAT.

Zasadność powyższej interpretacji potwierdza m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 grudnia 2014 r. I SA/Łd 1077/14 (publikowane na stronie internetowej Naczelnego Sądu Administracyjnego www.orzeczenia.nsa.gov.pl), dotyczący analogicznego stanu faktycznego: w przedstawionym opisie stanu faktycznego znajdą zastosowanie regulacje zawarte w art. 19a ust. 3 i 4 VAT (...), obowiązek podatkowy nie będzie powstawał odrębnie z momentem dokonania poszczególnych dostaw towarów lecz an block do wszystkich z nich łącznie, dokonanych w przyjętym okresie rozliczeniowym, z chwilą jego upływu.

Takie rozwiązanie przyjęte w ustawie o VAT w zakresie powstania obowiązku podatkowego, obowiązujące począwszy od 1 stycznia 2014 r. spotkało się z aprobatą w piśmiennictwie jako wyraz uproszczeń w rozliczaniu VAT, charakteryzujących się szeregiem korzyści dla podatników (por. Jerzy Martini, Dawid Milczarek Nowelizacja ustawy o podatku od towarów i usług 2013 -2014 (2) Przegląd Podatkowy 2/2013, Małgorzata Militz Nowe zasady powstania obowiązku podatkowego w VAT - ułatwienia czy utrudnienia Przegląd Podatkowy 2/2014).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy - przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Artykuł 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W celu przedstawienia właściwego rozumienia pojęcia "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" - art. 7 ust. 1 ustawy - należy zaznaczyć, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Ponieważ istotą dostawy towarów nie jest przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawa własności". Idąc dalej należy wskazać, że czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, ponieważ "dostawa towarów" nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.

Potwierdza to orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Co należy rozumieć przez "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" TSUE określił w wyroku w sprawie C-320/88 stwierdzając, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia "własności w sensie ekonomicznym", podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że w istocie rzeczy kluczowym elementem jest przeniesienie praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Zauważyć należy, że z wydaniem towaru przez dostawcę łączy się istotny skutek dokonania sprzedaży towarów, polegający m.in. na przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej jego utraty lub uszkodzenia. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru, jest - co do zasady - wydanie towaru.

W tym miejscu należy wskazać, że stosownie do art. 7 ust. 8 ustawy - w sytuacji, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Warunkiem niezbędnym zaistnienia omawianego unormowania jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy.

Wskazany artykuł bazuje zatem na konstrukcji opartej na fikcji prawnej, zgodnie z którą - dla potrzeb podatku VAT - przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz. W kontekście powyższego istotne jest uznanie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli - w istocie - przeniesienie (uznanie, że dokonało się takie przeniesienie) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania.

Biorąc powyższe pod uwagę tut. Organ zgadza się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że w przypadku pobrania towaru z magazynu Spółki A. bezpośrednio przez Spółkę C., Spółka B. automatycznie stanie się stroną dwóch transakcji:

* nabycia towarów od Spółki A.,

* dostawy towarów na rzecz Spółki C.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

W myśl zasady ogólnej wyrażonej w art. 19a ust. 1 ustawy - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Przepis art. 19a ust. 3 ustawy stanowi, że usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

W myśl natomiast art. 19a ust. 4 ustawy - przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2.

Analiza przywołanych wyżej przepisów wskazuje, że przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

W art. 19a ust. 3 ustawy ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie uznania za wykonaną "usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń", czyli taką usługę, która jest zwykle wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas, natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach okresu.

Obecnie przepisy regulujące podatek od towarów i usług nie definiują pojęcia "sprzedaży o charakterze ciągłym". Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 kwietnia 2012 r. sygn. akt I FSK 935/11 odniósł się do tego pojęcia następująco: "(...) sprzedaż o charakterze ciągłym (...) polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały - pod względem czasowym i funkcjonalnym - charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych)".

Wykładnia językowa pojęcia "sprzedaż o charakterze ciągłym" sprowadza się do ustalenia znaczenia przymiotnika "ciągły". W Słowniku Języka Polskiego pod red. J. Szymczaka (PWN, Warszawa 1989) słowo to zdefiniowane zostało jako "dziejący się, odbywający nieustannie, trwający stale, nieustannie; bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały" oraz "ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni, nie mający luk, odstępów".

W związku z powyższym sformułować można wniosek, że jako sprzedaż ciągłą można uznać każdą dostawę lub usługę, która jest stale w fazie wykonywania, co oznacza, że wykonywana jest nieprzerwanie przez czas trwania umowy i w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia rozumianego jako definitywne wykonanie, nie jest z góry określony. Jest on wyznaczony przez datę obowiązywania umowy między kontrahentami.

Z powyższego wynika, że za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać sprzedaż odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy itd. Pojęcie ciągłości rozumiane zgodnie z zasadami prawa cywilnego, należy odnieść do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Zobowiązanie takie wytwarza stosunek prawny oznaczony terminem lub nim nieoznaczony. Charakter tego zobowiązania jest trwały i mogą z niego wypływać obowiązki ciągłe lub okresowe.

Należy podkreślić, że w zobowiązaniu ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenia samodzielne w określonym momencie (czasie). Innymi słowy, w przypadku świadczenia ciągłego nie sposób stwierdzić, że zostało ono zrealizowane w konkretnej dacie, ponieważ jest ono realizowane stale - stan realizacji świadczenia trwa - przez określony okres (np. w przypadku najmu, usług telekomunikacyjnych, czy dostawy energii elektrycznej). Pod pojęciem sprzedaży "ciągłej" należy więc rozumieć wynikające ze zobowiązania o charakterze ciągłym, świadczenie polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia.

Niemożność jednorazowego wykonania czynności o charakterze ciągłym powinna wynikać z rodzaju czynności (istoty świadczenia), a nie z okoliczności, że na mocy jednej umowy zawartej na określony czas dokonanych zostanie wiele świadczeń, które co do zasady mogą być wykonane jednorazowo. Samo zawarcie więc pomiędzy kontrahentami umowy, z której wynika zobowiązanie do dokonywania stałych dostaw towarów nie przesądza o uznaniu danej sprzedaży za sprzedaż o charakterze ciągłym.

Zapewnienie ciągłości dostaw towaru na rzecz kontrahenta nie przesądza o tym, że jest to sprzedaż o charakterze ciągłym. Każda bowiem z tych dostaw może być wyodrębniona co do daty i ilości dostarczonego towaru. Także więc dokonywanie dostaw w ramach długofalowej umowy o współpracy na rzecz danego kontrahenta nie oznacza by można było mówić o sprzedaży o charakterze ciągłym. Nie w tak rozumianej częstotliwości tkwi bowiem istota sprzedaży ciągłej, chodzi bowiem o trwałość dostawy, czy sprzedaży nieprzerwanie przez cały okres trwania umowy, oraz o czynności które są stale w fazie wykonywania.

Podobnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 listopada 2011 r. sygn. akt 157/11: "istotą świadczenia ciągłego jest pewna stałość i trwałe spełnianie świadczenia w czasie, która powoduje niemożność wyróżnienia powtarzających się odrębnych czynności stanowiących samodzielne świadczenia i w konsekwencji określenia dnia dokonania danej czynności, jako dnia spełnienia świadczenia".

Sformułować można zatem wniosek, że jako sprzedaż ciągłą można uznać każdą dostawę lub usługę, która jest stale w fazie wykonywania, co oznacza, że wykonywana jest nieprzerwanie przez czas trwania umowy i w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia rozumianego jako definitywne wykonanie, nie jest z góry określony. Jest on wyznaczony przez datę obowiązywania umowy między kontrahentami.

Z przepisu art. 19a ust. 4 ustawy wynika, że identyczne zasady jak dla usług stosowane są dla dostaw towarów o charakterze ciągłym w przypadku, gdy dla tych dostaw ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń. W takich przypadkach dostawę towarów o charakterze ciągłym uważa się za dokonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia tej dostawy.

Należy wskazać, że zasady wystawiania faktur od dnia 1 stycznia 2014 r. regulują przepisy art. 106a-106q ustawy.

I tak, jak stanowi art. 106a ustawy - przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

Na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy - podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

Podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 (art. 106b ust. 2 ustawy).

Zgodnie z art. 106i ust. 1 ustawy - fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Według art. 106e ust. 1 pkt 1-15 ustawy - faktura powinna zwierać:

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 106i ust. 1 ustawy - podatnik ma czas na wygenerowanie faktury do 15. dnia miesiąca po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów albo wykonano usługę. Przepis ten obejmuje zatem także te faktury, na których uwzględniona została więcej niż jedna transakcja, dokonana w danym miesiącu z kontrahentem, przy czym w przypadku szczególnych czynności, dla których w art. 106i ustawy o VAT przewidziano odrębne terminy wystawiania faktur (tekst jedn.: nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usługi czy też nie później niż z upływem terminu płatności) - wystawiając fakturę zbiorczą należy mieć na uwadze także te regulacje.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca planuje utworzyć spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, która będzie polskim rezydentem podatkowym (dalej jako: "Spółka B.", "Spółka"), przy czym wnioskodawca rozważa założenie tej spółki ewentualnie w innymi wspólnikami. Aktualnie trwają pracę nad treścią umową Spółki B. i nad założeniami modelu biznesowego działalności tej spółki i innymi istotnymi kwestiami (w tym mają miejsce ustalenia między przyszłymi wspólnikami co do istotnych kwestii związanych z funkcjonowaniem Spółki B.). Siedziba Spółki X. znajdować się będzie w P. (będzie to również adres do doręczeń dla Spółki B.). W ostatecznym modelu Wnioskodawca postanowił, że będzie jedynym założycielem spółki, której przyszłej działalności dotyczy wniosek. Spółka działać będzie pod firmą (nazwą): D. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Akt założycielski (umowa) spółki ww. spółki został już przygotowany, natomiast nie został jeszcze zawarty w formie aktu notarialnego.

Spółka zostanie zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. W ramach planowanej działalności handlowej Spółka na podstawie umowy ze swoim dostawcą (Spółką A., polskim rezydentem podatkowym, spółką zarejestrowaną jako podatnik VAT czynny), zamierza udostępnić Spółce A magazyn w celu zorganizowania przez Spółkę A. magazynu konsygnacyjnego w siedzibie Spółki B. Magazyn nie będzie magazynem konsygnacyjnym w rozumieniu art. 2 pkt 27c ustawy o VAT, dostarczane towary nie będą towarami, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b i pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Magazyn będzie wyodrębnioną częścią, a Spółka B. pobierać będzie od Spółki A. opłaty z tytułu wynajmu tego magazynu.

Spółka A. będzie przemieszczać własne towary do tego magazynu, przy czym po przemieszczeniu nadal stanowić one będą zapasy Spółki A., co wynikać będzie z treści umowy w sprawie prowadzenia magazynu przez Spółkę B. Cechą charakterystyczną będzie to, że własność towaru pozostanie po stronie Spółki A., aż do momentu jego pobrania przez Spółkę B. Do momentu pobrania przez klienta towaru, pozostanie on w dyspozycji Spółki A. (w tym Spółka A. będzie mogła zdecydować o wycofaniu tego towaru w całości z magazynu).

Spółka B. nabędzie prawo do dysponowania jak właściciel towarami zgromadzonymi w magazynie dopiero z chwilą pobrania towaru z magazynu - w tym momencie będzie miała miejsce dostawa, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT).

Taki model współpracy długoterminowej, w której Spółka A posiadać będzie swój magazyn w siedzibie Spółki B. umożliwi Spółce B. pobór towarów Spółki A w zależności od aktualnych potrzeb i zapotrzebowania dostaw do dalszych odbiorców. Każdorazowe przyjęcie towaru do magazynu będzie potwierdzane dokumentem przyjęcia przez upoważnionych pracowników stron umowy. Każdorazowe pobranie towaru będzie potwierdzane dokumentem pobrania sporządzonym i podpisanym przez upoważnionego pracownika Spółki B. W ustaleniach pomiędzy stronami zostanie przyjęty maksymalnie miesięczny okres rozliczeniowy, w którym to okresie klient Spółka B. uprawniona do pobrania towarów z magazynu Spółki A. Za każdy okres rozliczeniowy Spółka A. wystawi fakturę na podstawie danych stanu magazynowego, jak i raportów otrzymanych od Spółki B. potwierdzających ilość pobranych w danym okresie rozliczeniowym towarów.

W przypadku dostawy towarów nabywanych od Spółki A. na rzecz stałych kontrahentów - odbiorców, Spółka rozważa upoważnienie niektórych z tych kontrahentów do samodzielnego pobierania towarów z magazynu Spółki A. W takim przypadku będzie to dostawa łańcuchowa, o której mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, w której jakkolwiek dostawa fizycznie realizowana będzie bezpośrednio ze Spółki A do Spółki C. (Spółka C. będzie pobierać towar bezpośrednio z magazynu Spółki A.), jednakże na podstawie ww. przepisu formalnie Spółka również będzie uczestnikiem tej dostawy w ten sposób, że po pierwsze Spółka będzie stroną transakcji zawartej ze Spółką A. (nabycie towaru od Spółki A.) i po drugie Spółka będzie uczestnikiem transakcji ze Spółką C. (formalnie spółka dokona dostawy towaru na rzecz Spółki C.).

W relacjach pomiędzy Spółką B. i Spółką A. pobranie towaru bezpośrednio przez Spółkę C., dokumentowane będzie przez Spółkę B. do Spółki A. tak samo jak pobranie towaru przez samą Spółkę B.

Również ze swoimi odbiorcami Spółka zamierza rozliczać się na bazie przyjętych okresów rozliczeniowych, maksymalnie miesięcznych: Spółka na rzecz swoich odbiorców będzie wystawiać faktury za przyjęte okresy rozliczeniowe i tymi fakturami będzie dokumentować zbiorczo dostawy dokonane na rzecz odbiorców w trakcie danego okresu rozliczeniowego.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy towarów przez Spółkę B. w opisanym modelu sprzedaży, jak również określenia daty sprzedaży na fakturze.

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy, każdorazowe pobranie towaru będzie potwierdzane dokumentem pobrania sporządzonym i podpisanym przez upoważnionego pracownika Spółki B. W ustaleniach pomiędzy stronami zostanie przyjęty maksymalnie miesięczny okres rozliczeniowy, w którym to okresie klient - Spółka B. będzie uprawniona do pobrania towarów z magazynu Spółki A. Za każdy okres rozliczeniowy Spółka A. wystawi fakturę na podstawie danych stanu magazynowego, jak i raportów otrzymanych od Spółki B. potwierdzających ilość pobranych w danym okresie rozliczeniowym towarów. W relacjach pomiędzy Spółką B. i Spółką A. pobranie towaru bezpośrednio przez Spółkę C. dokumentowane będzie tak samo jak pobranie towaru przez samą Spółkę B.

Również ze swoimi odbiorcami Spółka zamierza rozliczać się na bazie przyjętych okresów rozliczeniowych, maksymalnie miesięcznych: Spółka na rzecz swoich odbiorców będzie wystawiać faktury za przyjęte okresy rozliczeniowe i tymi fakturami będzie dokumentować zbiorczo dostawy dokonane na rzecz odbiorców w trakcie danego okresu rozliczeniowego.

Ponadto z wniosku wynika, że Spółka B. zamierza dokonywać ciągłych, powtarzających się dostaw towarów na rzecz swoich kontrahentów, przy czym strony określą, że rozliczenie tych dostaw i płatność będzie następować nie za pojedyncze dostawy, lecz za ich sumę w danym okresie rozliczeniowym.

Jak wynika z przywołanego wcześniej art. 19a ust. 1 obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. W przedmiotowej sprawie Spółka B będzie dokonywała dostaw towarów nabytych od Spółki A. na rzecz kontrahentów. Pomimo, że przyjmie w umowie z nimi maksymalny miesięczny okres rozliczeniowy, to w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniami jednorazowymi, które można wyodrębnić jako samodzielne dostawy, określone jednoznacznie co do przedmiotu oraz czasu ich realizacji. Sam fakt zawarcia przez strony umowy, z której wynika maksymalnie miesięczny okres rozliczeniowy, nie przesądza o uznaniu danej sprzedaży za sprzedaż o charakterze ciągłym.

Również w przypadku, kiedy to Spółka C. odbierze towar bezpośrednio w Spółce A., skoro Spółka będzie dysponować narzędziami w postaci raportów, które pozwolą jej na ustalenie zarówno momentu dokonania dostawy towarów, jak i jednoznaczne określenie przedmiotu poszczególnych dostaw, to mamy do czynienia ze świadczeniami jednorazowymi, które można wyodrębnić jako samodzielne dostawy, określone jednoznacznie co do przedmiotu oraz czasu ich realizacji. Sam fakt zawarcia przez strony umowy, z której wynika maksymalnie miesięczny okres rozliczeniowy, nie przesądza również i w tym przypadku o uznaniu danej sprzedaży za sprzedaż o charakterze ciągłym.

W związku z powyższym, dokonywane przez Wnioskodawcę dostawy towarów, nie mogą być uznane za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się płatności lub rozliczenia. W konsekwencji, do przedmiotowych dostaw nie będzie miał zastosowania przepis art. 19a ust. 4 ustawy, natomiast dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego zastosowanie będzie miała zasada ogólna zawarta w art. 19a ust. 1 ustawy. Wobec powyższego, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów dokonywanych przez Spółkę B. na rzecz kontrahentów, będzie powstawał z chwilą dokonania poszczególnych dostaw towarów. Natomiast w modelu dostaw, gdzie towar będzie bezpośrednio od Spółki A. pobierany przez Spółkę C. obowiązek podatkowy powstanie w momencie pobierania tego towaru z magazynu przez Spółkę C., ponieważ w tym samym momencie dojdzie do dostawy towarów przez Spółkę A. na rzecz Spółki B. i dostawy przez Spółkę B. na Spółkę C.

Natomiast datą sprzedaży (datą dokonania lub zakończenia dostawy), o której mowa w art. 106e ust. 1 pkt 6 ustawy, wskazaną na fakturze nie będzie ostatni dzień okresu rozliczeniowego, na jaki strony się umówiły. W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca na fakturze winien wskazać datę dokonania konkretnej dostawy, gdyż data ta będzie wynikać z dokumentu pobrania towaru.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w opisanym modelu nieprawidłowe będzie rozpoznanie przez Spółkę B. powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostaw towarów na rzecz kontrahentów i Spółki C. na koniec każdego umownie przyjętego okresu rozliczeniowego i w związku z tym nieprawidłowe będzie również wskazanie przez Spółkę na fakturze dokumentującej te dostawę, ostatniego dnia przyjętego okresu rozliczeniowego jako daty sprzedaży.

Wynika to z faktu, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów na rzecz kontrahentów i Spółki C., będzie powstawał z chwilą dokonania poszczególnych dostaw towarów, czyli w momencie pobrania tego towaru z magazynu przez kontrahentów lub pobrania towarów przez Spółkę C. z magazynu Spółki A.

Natomiast datą sprzedaży (datą dokonania lub zakończenia dostawy), o której mowa w art. 106e ust. 1 pkt 6 ustawy, wskazaną na fakturze nie będzie ostatni dzień okresu rozliczeniowego, na jaki strony się umówiły. W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca na fakturze winien wskazać datę dokonania konkretnej dostawy, gdyż data ta wynikać będzie z dokumentu pobrania towaru.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.