ILPP2/4512-1-657/15-4/MR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 25 sierpnia 2015 r. (data wpływu 27 sierpnia 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 12 października 2015 r. (data wpływu 14 października 2015 r. oraz 19 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług - jest prawidłowe.

W dniu 27 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług. Wniosek uzupełniono 14 października 2015 r. oraz 19 października 2015 r. o własne stanowisko w sprawie oraz o podpis Wnioskodawcy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest dyplomowanym optometrystą oraz pracownikiem Uniwersytetu (wykładowca na kierunku Optometria). Zainteresowany prowadzi działalność gospodarczą w zakresie badania optometrycznego aplikacji soczewek kontaktowych i terapii widzenia.

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy są usługi obejmujące:

1. Wykonanie wstępnego badania wzroku przy użyciu autorefraktometrów, tonometrów, topografów, oftalmoskopów oraz innych nieinwazyjnych profesjonalnych przyrządów oftalmicznych. Pomiary te pozwalają na ocenę stanu funkcji wzrokowych pacjenta, oceny ich prawidłowości wykrycie ewentualnych odchyleń od norm fizjologicznych.

2. Określenie ostrości wzroku do dali i do bliży przy użyciu specjalistycznych tablic i testów, czyli sprawdzenie zdolności pacjenta do rozpoznawania szczegółów widzianego obrazu z różnych odległości.

3. Określenie wady refrakcji (takich jak krótkowzroczność, nadwzroczność, astygmatyzm, prezbiopia) i dobór mocy okularów korekcyjnych lub soczewek kontaktowych. Pomiary te są przeprowadzane przy użyciu specjalistycznej kasety okulistycznej z zestawem soczewek próbnych, skiaskopu, foroptera. Wyniki tych badań zostają zapisane na preskrypcji okularowej lub soczewkowej, którą pacjent realizuje w zakresie innych usług (nieoptometrycznych).

4. Określenie zaburzeń akomodacji, ruchów oczu i widzenia obuocznego - pomiar zdolności akomodacji soczewki wewnątrzgałkowej pacjenta przy użyciu specjalistycznych testów, ocena ruchomości gałek ocznych, wykrycia zeza i innych odchyleń w widzeniu obuocznym. Pomiary te pozwalają na zaplanowanie i wdrożenie odpowiedniej terapii dla pacjenta w postaci korekcji, ćwiczeń wzrokowych lub skierowanie do lekarza okulisty w celu podjęcia leczenia okulistycznego/operacyjnego.

5. Dobór pomocy dla osób słabowidzących, pomiar parametrów wzroku, pozwalających określić ostrość wzroku i jakość widzenia osoby słabowidzącej a następnie przepisanie najlepszej pomocy optycznej (lupa, powiększalnik, luneta), które są zakupywane w ramach innych usług (nieoptometrycznych).

6. Prowadzenie ćwiczeń wzrokowych w celu przywrócenia sprawności wzrokowej u osób dorosłych i dzieci. Ćwiczenia te mają na celu poprawę sprawności akomodacji, ruchów oczu, fiksacji czy widzenia obuocznego. Wnioskodawca prowadzi też aplikację soczewek kontaktowych terapeutycznych dla dzieci po operacji zaćmy wrodzonej, z niedowidzeniem, zezem, różnowzrocznością, postępującą krótkowzrocznością (w celu zahamowania jej przyrostu), korekcji nieregularności rogówki oka takiej jak np. stożek rogówki.

7. Badania przesiewowe w celu wykrycia chorób oczu i skierowania pacjenta do lekarza okulisty lub lekarza rodzinnego na leczenie. Badania te są wykonywane za pomocą specjalistycznych urządzeń oftalmicznych takich jak oftalmoskop, topograf, tonometr czy lampa szczelinowa. Pozwalają one na wykrycie poważnych chorób oczu takich jak: zaćma, jaskra czy retinopatia cukrzycowa i nadciśnieniowa.

Zgodnie z międzynarodową definicją optometrysta to autonomiczny zawód należący do systemu ochrony zdrowia. Praktykuje on w zakresie badania refrakcji, doboru korekcji i pomocy wzrokowych, diagnozowania wad wzroku, postępowania w przypadku zaburzeń układu wzrokowego i rehabilitacji wzroku. Zawód ten jako zawód medyczny został umieszczony w rozporządzeniu Ministra Pracy Polityki Społecznej z dnia 27 kwietnia 2010 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu ich stosowania (Dz. U. Nr 82, poz. 537). Optometrysta został ujęty w grupie zawodów 22 - specjalista do spraw zdrowia, 228 - inni specjaliści ochrony zdrowia, kod zawodu 2286 - Optometrysta, 228601 - Optometrysta. Zgodnie z tym standardem optometrysta jest zawodem wymagającym zdobycia kwalifikacji studiów wyższych. Według definicji Ministerstwa Zdrowia (strona MZ zakładka zawody medyczne) optometrysta jest to osoba, która:

Zainteresowany uzyskał wyżej opisane wykształcenie na Uniwersytecie w 2004 r. oraz zagranicą (2008 r.) od tego czasu Wnioskodawca praktykuje w zawodzie w gabinetach optometrycznych i okulistycznych. Od 2012 r. Zainteresowany pracuje jako wykładowca na Uniwersytecie na kierunku Optometria i prowadzi zajęcia ze studentami z zakresu badania refrakcji, aplikacji soczewek kontaktowych oraz metod diagnostycznych w optometru klinicznej.

Obecnie Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie usług optometrycznych w gabinecie okulistycznym i optometrycznym, współpracując ściśle z lekarzami okulistami. Zainteresowany zajmuje się głównie aplikacją indywidualną projektowanych soczewek kontaktowych oraz terapią widzenia. Stąd pacjentami Wnioskodawcy są głównie dzieci (po operacji zaćmy wrodzonej z zezem, niedowidzeniem, postępującą krótkowzrocznością) i dorośli ze znacznymi nieregularnościami rogówki (po urazach, operacjach lub w wyniku chorób takich jak stożek rogówki). Dopasowanie indywidualnych soczewek kontaktowych jest dla tych pacjentów jedyną możliwością uzyskania optymalnej jakości widzenia pozwalającej na pracę zawodową, edukację czy prowadzenie innych aktywności życiowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle obowiązujących przepisów ustawy o podatku od towarów usług (art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c), świadczone w ramach działalności Wnioskodawcy usługi optometryczne powinny być zwolnione od podatku VAT, jako usługa w zakresie przywracania poprawy zdrowia ludzkiego.

Dotychczas płacona stawka VAT wynosiła 23%.

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu do wniosku), podobne zapytanie zostało skierowane do Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w związku ze świadczeniem usług optometrycznych przez innego optometrystę (IBPP3/443-391/12/UH z dnia 17 lipca 2012 r.). Tamtejszy Dyrektor Izby Skarbowej uznał interpretację o zwolnieniu usługi optometrycznej od podatku VAT za prawidłową. Do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (ILPP5/443-227/14-6/KG z dnia 30 grudnia 2014 r.) zostało skierowane również podobne zapytanie i także w tym przypadku interpretacja o zwolnieniu z VAT usług optometrycznych została uznana za prawidłową.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawiony przez niego zakres usług optometrycznych, służący usprawnianiu funkcji wzrokowych a co za tym idzie zdrowia, powinien być zwolniony od podatku VAT, zgodnie z obowiązującymi przepisami (ustawa o podatku od towarów i usług art. 43 ust. 1 pkt 19c).

Przepis ten określa, iż usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych są zwolnione od podatku VAT. Usługi optometryczne w działalności Wnioskodawcy (badanie wzroku, określanie ostrości wzroku, określanie wady refrakcji, określanie zaburzeń akomodacji, ruchów oczu i widzenia obuocznego, dobór pomocy dla osób słabowidzących, prowadzenie ćwiczeń wzrokowych, dopasowania specjalistycznych soczewek kontaktowych, badania przesiewowe) zdecydowanie służą profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie funkcji wzrokowych pacjentów a tym samym ich zdrowia dlatego też, w opinii Wnioskodawcy, usługa optometryczna powinna być zwolniona od podatku VAT.

Zainteresowany dodał, że w ramach usług optometrycznych nie zawiera się sprzedaż okularów, pomocy optycznych, czy soczewek kontaktowych. Ta część działalności należy do sprzedaży towarów objętych podatkiem VAT zgodnie z obowiązującymi przepisami.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE. serii L Nr 347 str. 1, z późn. zm.), dalej Dyrektywa 2006/112/WE. Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów i tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Na mocy art. 5a ustawy - towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Konsekwencją powyższego zapisu jest fakt, że w sytuacji gdy prawodawca nie dokonał przywołania stosownego symbolu PKWiU dla danego towaru lub usługi w przepisach w zakresie podatku VAT klasyfikacji należy dokonać na podstawie cech charakterystycznych dla danego świadczenia. Przykładem świadczeń, dla których ustawodawca nie dokonał odwołania do statystyk publicznych, są m.in. usługi medyczne.

Z danych przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest dyplomowanym optometrystką oraz wykładowcą na kierunku Optometria na Uniwersytecie. Zainteresowany prowadzi działalność gospodarczą w zakresie badania optometrycznego aplikacji soczewek kontaktowych i terapii widzenia. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy są usługi obejmujące:

1. Wykonanie wstępnego badania wzroku przy użyciu autorefraktometrów, tonometrów, topografów, oftalmoskopów oraz innych nieinwazyjnych profesjonalnych przyrządów oftalmicznych. Pomiary te pozwalają na ocenę stanu funkcji wzrokowych pacjenta, oceny ich prawidłowości wykrycie ewentualnych odchyleń od norm fizjologicznych.

2. Określenie ostrości wzroku do dali i do bliży przy użyciu specjalistycznych tablic i testów, czyli sprawdzenie zdolności pacjenta do rozpoznawania szczegółów widzianego obrazu z różnych odległości.

3. Określenie wady refrakcji (takich jak krótkowzroczność, nadwzroczność, astygmatyzm, prezbiopia) i dobór mocy okularów korekcyjnych lub soczewek kontaktowych. Pomiary te są przeprowadzane przy użyciu specjalistycznej kasety okulistycznej z zestawem soczewek próbnych, skiaskopu, foroptera. Wyniki tych badań zostają zapisane na preskrypcji okularowej lub soczewkowej, którą pacjent realizuje w zakresie innych usług (nieoptometrycznych).

4. Określenie zaburzeń akomodacji, ruchów oczu i widzenia obuocznego - pomiar zdolności akomodacji soczewki wewnątrzgałkowej pacjenta przy użyciu specjalistycznych testów, ocena ruchomości gałek ocznych, wykrycia zeza i innych odchyleń w widzeniu obuocznym. Pomiary te pozwalają na zaplanowanie i wdrożenie odpowiedniej terapii dla pacjenta w postaci korekcji, ćwiczeń wzrokowych lub skierowanie do lekarza okulisty w celu podjęcia leczenia okulistycznego/operacyjnego.

5. Dobór pomocy dla osób słabowidzących, pomiar parametrów wzroku, pozwalających określić ostrość wzroku i jakość widzenia osoby słabowidzącej a następnie przepisanie najlepszej pomocy optycznej (lupa, powiększalnik, luneta), które są zakupywane w ramach innych usług (nieoptometrycznych).

6. Prowadzenie ćwiczeń wzrokowych w celu przywrócenia sprawności wzrokowej u osób dorosłych i dzieci. Ćwiczenia te mają na celu poprawę sprawności akomodacji, ruchów oczu, fiksacji czy widzenia obuocznego. Wnioskodawca prowadzi też aplikację soczewek kontaktowych terapeutycznych dla dzieci po operacji zaćmy wrodzonej, z niedowidzeniem, zezem, różnowzrocznością, postępującą krótkowzrocznością (w celu zahamowania jej przyrostu), korekcji nieregularności rogówki oka takiej jak np. stożek rogówki.

7. Badania przesiewowe w celu wykrycia chorób oczu i skierowania pacjenta do lekarza okulisty lub lekarza rodzinnego na leczenie. Badania te są wykonywane za pomocą specjalistycznych urządzeń oftalmicznych takich jak oftalmoskop, topograf, tonometr czy lampa szczelinowa. Pozwalają one na wykrycie poważnych chorób oczu takich jak: zaćma, jaskra czy retinopatia cukrzycowa i nadciśnieniowa.

Według definicji Ministerstwa Zdrowia optometrysta jest to osoba, która:

Wnioskodawca wskazał, że uzyskał opisane wyżej wykształcenie na Uniwersytecie w 2004 r. oraz zagranicą w 2008 r. i praktykuje w zawodzie w gabinetach optometrycznych i okulistycznych. Ponadto, od 2012 r. Zainteresowany pracuje jako wykładowca na Uniwersytecie na kierunku Optometria i prowadzi zajęcia ze studentami z zakresu badania refrakcji, aplikacji soczewek kontaktowych oraz metod diagnostycznych w optometru klinicznej. Obecnie Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie usług optometrycznych w gabinecie okulistycznym i optometrycznym, współpracując ściśle z lekarzami okulistami. Zainteresowany zajmuje się głównie aplikacją indywidualną projektowanych soczewek kontaktowych oraz terapią widzenia. Pacjentami Wnioskodawcy są głównie dzieci (po operacji zaćmy wrodzonej z zezem, niedowidzeniem postępującą krótkowzrocznością) i dorośli ze znacznymi nieregularnościami rogówki (po urazach, operacjach lub w wyniku chorób takich jak stożek rogówki). Dopasowanie indywidualnych soczewek kontaktowych jest dla tych pacjentów jedyną możliwością uzyskania optymalnej jakości widzenia pozwalającej na pracę zawodową, edukację czy prowadzenie innych aktywności życiowych.

Na tle powyższego Wnioskodawca ma wątpliwości, czy świadczone w ramach prowadzonej przez niego działalności w zakresie badania optometrycznego aplikacji soczewek kontaktowych i terapii widzenia usługi będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi jednak art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Należy podkreślić, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

Zwolnienie określone w cyt. wyżej przepisie ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Oznacza to, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług (usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane), wykonywanych przez zdefiniowany krąg podmiotów (podmioty lecznicze).

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia podmiotu leczniczego czy działalności leczniczej. Wobec powyższego, przy definiowaniu powyższych pojęć należy posiłkować się przepisami ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2013 r. poz. 217, z późn. zm.).

W oparciu o art. 2 ust. 1 pkt 5 cyt. wyżej ustawy, za podmiot wykonujący działalność leczniczą uznaje się podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarza lub pielęgniarkę wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, szpital to przedsiębiorstwo podmiotu leczniczego, w którym podmiot ten wykonuje działalność leczniczą w rodzaju świadczenia szpitalne.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, przez świadczenie zdrowotne należy rozumieć działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

W świetle art. 3 ust. 1 cyt. wyżej ustawy, działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Natomiast, w myśl ust. 2 przytoczonego wyżej artykułu, działalność lecznicza może również polegać na:

Zgodnie z art. 4 ust. 1 omawianej ustawy, podmiotami leczniczymi są:

- w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.

Jak wyjaśniono wyżej, zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, adresowane jest do podmiotów leczniczych, które świadczą usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dokonują dostawy towarów i świadczenia usług ściśle z tymi usługami związane.

W art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, ustawodawca przewidział również zwolnienie od podatku dla usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczonych w ramach wykonywania zawodów:

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Zauważyć należy, że zwolnienia od podatku VAT wymienione w cyt. wyżej art. 43 ust. 1 pkt 19 i pkt 19a ustawy, również mają charakter podmiotowo-przedmiotowy.

Przede wszystkim zwolnienia te mają zastosowanie wyłącznie do usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz do dostawy towarów i świadczenia usług ściśle z tymi usługami związanych. Ustawodawca wymienił ponadto konkretne podmioty, które wykonując takie usługi, mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Ze zwolnienia od podatku korzysta również świadczenie usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w ww. przepisach. Zwolnienie obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu przez określone osoby (podmioty).

Należy więc mieć na uwadze, że wyżej powołane przepisy, zwalniają od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalniają zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach wykonywania zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi. Zauważyć zatem należy, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem - nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od VAT. Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania wymienionych w przepisie zawodów, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeśli usługi te nie odpowiadają koncepcji opieki medycznej. A zatem jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących pewne konsekwencje, nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku. Jeżeli usługa polega np. na wydaniu ekspertyzy lekarskiej, to chociaż wyniki tej usługi należą do kompetencji świadczącego usługi medyczne i mogą obejmować działania, które są typowe dla zawodów medycznych, to jednak, aby do takiego katalogu świadczeń zastosować przedmiotowe zwolnienie muszą one służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Jak wskazano wyżej - z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki - celem ich świadczenia jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia i świadczone są w ramach wykonywanych zawodów (lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa i osób świadczących powyższe usługi w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w ustawie o działalności leczniczej).

Należy podkreślić, że z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Ponadto, jak również wielokrotnie podkreślał TSUE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, odpowiada zakresowi zwolnienia wynikającego z przepisu art. 132 ust. 1 lit. c Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają od podatku świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Jednakże należy zauważyć, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza, z której jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia. Dla przykładu, w wyroku w sprawie L.u.P. GmbH, TSUE stwierdził: "(...) pojęcia »opieki medycznej« oraz »świadczeń opieki medycznej« (...) odnosi się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia" (C-106/05, pkt 27). Również w wyroku w sprawie d'Ambrumenil TSUE podkreślał: "Jeżeli chodzi o pojęcie świadczenia opieki medycznej (...) pojęcia tego nie można poddać wykładni, która obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych" (C-307/01, pkt 57). Ponadto w wyroku tym (pkt 60) TSUE wskazał, że "to, czy dana usługa medyczna powinna zostać zwolniona z podatku VAT warunkuje jej cel. Dlatego, jeżeli kontekst, w jakim realizowana jest dana usługa medyczna pozwala określić, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi zwolnienie (...) nie ma zastosowania do tej usługi".

Analizując przedstawione powyżej regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy pojęcie "usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia" odpowiada określeniom używanym przez TSUE "postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych". W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani przytoczone przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo TSUE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01 oraz w sprawie C-384/98.

Zatem zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18, pkt 19 i pkt 19a ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z ww. zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować, nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia.

Dokonana wyżej analiza przepisów wskazuje, że zwolnienie od podatku usług w zakresie opieki medycznej od dnia 1 stycznia 2011 r. ma charakter podmiotowo-przedmiotowy (a nie jak wcześniej - przedmiotowy). Z tego względu oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę. Ze zwolnienia korzystają usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone przez podmioty lecznicze lub przez określonych przedstawicieli zawodów medycznych. Obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu przez określone osoby (podmioty).

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca jest dyplomowanym optometrystą i prowadzi działalność w zakresie usług optometrycznych w gabinecie okulistycznym i optometrycznym współpracując ściśle z lekarzami okulistami. Zainteresowany zajmuje się głównie aplikacją indywidualną projektowanych soczewek kontaktowych oraz terapią widzenia. Dopasowanie indywidualnych soczewek kontaktowych jest dla tych pacjentów jedyną możliwością uzyskania optymalnej jakości widzenia pozwalającej na pracę zawodową, edukację czy prowadzenie innych aktywności życiowych.

Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, oprócz konkretnego wskazania tych wykonujących zawód lekarza i lekarza dentysty, pielęgniarki i położnej oraz psychologa, ustawodawca wskazał również na podmioty wykonujące zawód medyczny zdefiniowane w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

Jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, osoba wykonująca zawód medyczny to osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, że pojęcie "osoba wykonująca zawód medyczny" obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie "wykonywanie zawodu medycznego" należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Potwierdzeniem statusu optometrysty jako zawodu medycznego jest rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 27 kwietnia 2010 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. z 2014 r. poz. 760), w którym zawód optometrysty został ujęty w grupie 22 - Specjaliści do spraw zdrowia, 228 - Inni specjaliści ochrony zdrowia, kod zawodu 2286 - Optometryści, 228601 - Optometrysta.

Zatem, osoba wykonująca zawód optometrysty jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych, oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.

W związku z powyższym w analizowanym przypadku z pewnością jest spełniona przesłanka podmiotowa warunkująca zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy. Pozostaje zatem do przeanalizowania przesłanka o charakterze przedmiotowym, a więc rozstrzygnięcie, czy usługi opisane we wniosku - ze względu na cel ich wykonywania - mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, ratowaniu, przywracaniu, poprawie zdrowia.

W tym miejscu raz jeszcze należy zaakcentować, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem - nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od VAT. Świadczenie usług medycznych - nawet w sytuacji, gdy jest wykonywane przez podmiot wymieniony w art. 43 ust. 1 pkt 18 lub pkt 19 ustawy - podlega opodatkowaniu VAT, jeśli usługi te nie odpowiadają koncepcji opieki medycznej.

W tym miejscu można nadmienić, że optometria to dziedzina wiedzy stosowanej, której głównym przedmiotem zainteresowania jest proces widzenia, a zwłaszcza wszystko to, co służy: ochronie, zachowaniu, usprawnieniu i rozwojowi tego procesu (Encyklopedia PWN, http://encyklopedia.pwn.pl/).

Odnosząc przedstawione we wniosku okoliczności do obowiązujących przepisów prawa należy stwierdzić, że w zakresie świadczonych w ramach wykonywanej działalności usług optometrycznych Wnioskodawca będzie spełniał zarówno przesłanki podmiotowe, jak i przedmiotowe wynikające z treści art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy. Wykonywane przez Wnioskodawcę usługi optometryczne będą bowiem służyły przywracaniu i poprawie zdrowia, usprawnieniu funkcji wzrokowych i będą wykonywane przez osobę wymienioną w grupie podmiotów wykonujących zawód medyczny, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, a więc osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Wobec powyższego, świadczone w ramach działalności Wnioskodawcy usługi optometryczne korzystać będą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.