ILPP2/4512-1-638/15-2/JK - VAT w zakresie stawki podatku w związku z odstąpieniem od umowy.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 11 sierpnia 2015 r. (data wpływu 19 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku w związku z odstąpieniem od umowy - jest nieprawidłowe.

W dniu 19 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku w związku z odstąpieniem od umowy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółdzielnia (dalej: Wnioskodawca) jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółdzielnia zajmuje się zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych w postaci m.in. utrzymania istniejących zasobów zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 z późn. zm.). Spółdzielnia prowadzi również inną działalność gospodarczą na zasadach określonych w odrębnych przepisach i w statucie.

Zainteresowany buduje domy wielorodzinne na zasadach deweloperskich. Z potencjonalnymi nabywcami lokali Spółdzielnia zawiera przedwstępne umowy deweloperskie, w których zobowiązuje się do sprzedaży na rzecz przyszłego kupującego lokalu mieszkalnego w wyznaczonym terminie za ustaloną kwotę, natomiast kupujący jest zobowiązany do wniesienia określonej zaliczki na poczet przyszłej dostawy. W umowie osoba kupująca zastrzega sobie prawo odstąpienia od umowy w wyznaczonym terminie, za zapłatą na rzecz sprzedającego odstępnego w ustalonej kwotowo wysokości. Korzystając z powyższego uprawnienia nabywcy lokali niekiedy decydują się odstąpić od umowy przedwstępnej i płacą niedoszłemu sprzedającemu (Spółdzielni) umówione odstępne. Spółdzielnia wystawia z tego tytułu fakturę VAT powiększając kwotę otrzymanego odstępnego o podatek od towarów i usług w podstawowej wysokości 23%, przy czym usługę sprzedaży mieszkań obejmuje stawka podatku VAT 8%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy naliczona przez Spółdzielnię stawka podatku VAT w podstawowej wysokości 23% od wpłaconej kwoty odstępnego jest prawidłowa.

2. Czy w takiej sytuacji dochodzi do świadczenia opodatkowanej usługi, której stawka podatku VAT w związku z charakterem tej usługi (sprzedaż mieszkań) wynosi 8%.

Zdaniem Wnioskodawcy, możliwość skorzystania z prawa do odstąpienia za zapłatą określonej kwoty, zgodnie z art. 396 k.c., jest związana z zachowaniem polegającym na tolerowaniu odstąpienia od umowy przez podmiot uprawniony. Czynność ta zdaje się spełniać warunki określone w art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, co oznacza, że w takiej sytuacji dochodzi do świadczenia opodatkowanej usługi. Kodeks cywilny przewiduje ustawowe prawo odstąpienia od umowy, oprócz tego możliwe jest także skorzystanie z umownego prawa do odstąpienia od umowy: nieodpłatnie lub za zapłatą odstępnego. W takim przypadku, zgodnie z art. 396 k.c., oświadczenie o odstąpieniu jest skuteczne tylko wtedy, gdy zostało złożone jednocześnie z zapłatą odstępnego. Także w tym przypadku strony muszą określić termin, do którego można skorzystać z tego prawa. Zgodnie z ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) za odpłatne świadczenie usług należy uznać, na podstawie art. 8 ust. 1 tejże ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Przy czym należy zwrócić uwagę w szczególności na przepis art. 8 ust. 1 pkt 2, który przez świadczenie usług nakazuje rozumieć takie zobowiązanie do powstrzymania się do dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. W związku z powyższym uznać należy, iż pojęcie świadczenia - składającego się na istotę usługi - należy interpretować zgodnie z jego cywilistycznym rozumieniem. Zatem przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby) jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Wobec powyższego zdaniem Spółdzielni przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie stawkę podatku VAT, którą objęta jest ta usługa, dlatego też do tej konkretnej czynności odstąpienie od umowy sprzedaży mieszkania stawka podatku VAT winna wynosić 8%. Naliczanie przez Spółdzielnię stawki podatku VAT w wysokości 23% od wypłaconej kwoty odstępnego za odstąpienie od umowy kupna mieszkania jest nieprawidłowe, natomiast ma ona zastosowanie przy odstąpieniu kupna miejsca postojowego w hali garażowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy - przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Należy wskazać, że przepis art. 7 ust. 1 ustawy definiujący pojęcie "dostawa towarów" nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego.

W celu przedstawienia właściwego rozumienia pojęcia "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" należy zaznaczyć, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z rzeczą jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawo własności". Należy ponadto wskazać, że czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem "dostawa towarów" nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji pojęcie "dostawa towarów" oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

Z kolei, w myśl postanowień art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Taki szeroki charakter świadczenia usługi potwierdzają także zapisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.), zwanej dalej k.c.

W świetle art. 353 § 2 k.c., świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu. Tak więc na świadczenie może składać się zachowanie polegające na działaniu (dokonanie czynności na rzecz innego podmiotu) albo na zaniechaniu (zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji).

Zauważyć należy, że przy określeniu czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Analiza ww. przepisów ustawy prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy usługą i otrzymaną zapłatą. Kolejnym czynnikiem decydującym o tym, czy mamy do czynienia z wynagrodzeniem jest ustalenie, czy wynagrodzenie takie było należne z tytułu danego świadczenia. Czynność opodatkowana powstaje w związku z zaistnieniem stosunku prawnego określonego umową między stronami. Zatem wystąpić musi bezpośredni związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Kwestia ta ma szczególnie istotne znaczenie przy takich świadczeniach, których istotą jest zaniechanie, powstrzymywanie się od określonych czynności.

W związku z powyższym, jeżeli zaniechanie pewnych czynności za odstępnym przynosiłoby wymierną korzyść konkretnemu podmiotowi, to wówczas powinno być ono na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług uznane za usługę.

Ponadto podkreślić należy, że w rozumieniu ustawy zobowiązanie się do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji należy uznać za świadczenie usług wówczas, gdy odbywa się w ramach stosunków obligacyjnych.

Zatem, czynność podlega opodatkowaniu wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Spółdzielnia) jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zajmuje się zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych w postaci m.in. utrzymania istniejących zasobów, zgodnie z ustawą o spółdzielniach mieszkaniowych. Spółdzielnia prowadzi również inną działalność gospodarczą na zasadach określonych w odrębnych przepisach i w statucie.

Zainteresowany buduje domy wielorodzinne na zasadach deweloperskich. Z potencjonalnymi nabywcami lokali Spółdzielnia zawiera przedwstępne umowy deweloperskie, w których zobowiązuje się do sprzedaży na rzecz przyszłego kupującego lokalu mieszkalnego w wyznaczonym terminie za ustaloną kwotę, natomiast kupujący jest zobowiązany do wniesienia określonej zaliczki na poczet przyszłej dostawy. W umowie osoba kupująca zastrzega sobie prawo odstąpienia od umowy w wyznaczonym terminie, za zapłatą na rzecz sprzedającego odstępnego w ustalonej kwotowo wysokości. Korzystając z powyższego uprawnienia nabywcy lokali niekiedy decydują się odstąpić od umowy przedwstępnej i płacą niedoszłemu sprzedającemu (Spółdzielni) umówione odstępne. Spółdzielnia wystawia z tego tytułu fakturę VAT powiększając kwotę otrzymanego odstępnego o podatek od towarów i usług w podstawowej wysokości 23%, przy czym usługę sprzedaży mieszkań obejmuje stawka podatku VAT 8%.

Należy w tym miejscu wskazać, że zgodnie z art. 395 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego, można zastrzec, że jednej lub obu stronom przysługiwać będzie w ciągu oznaczonego terminu prawo odstąpienia od umowy. Prawo to wykonywa się przez oświadczenie złożone drugiej stronie.

W razie wykonania prawa odstąpienia umowa uważana jest za nie zawartą. To, co strony już świadczyły, ulega zwrotowi w stanie niezmienionym, chyba że zmiana była konieczna w granicach zwykłego zarządu. Za świadczone usługi oraz za korzystanie z rzeczy należy się drugiej stronie odpowiednie wynagrodzenie.

Natomiast w myśl art. 396 Kodeksu cywilnego, jeżeli zostało zastrzeżone, że jednej lub obu stronom wolno od umowy odstąpić za zapłatą oznaczonej sumy (odstępne), oświadczenie o odstąpieniu jest skuteczne tylko wtedy, gdy zostało złożone jednocześnie z zapłatą odstępnego.

Skuteczne odstąpienie od umowy w wyniku zapłaty odstępnego wymaga spełnienia następujących warunków:

* zawarcia w umowie stron klauzuli umownego prawa odstąpienia od umowy;

* zawarcia postanowienia co do odstępnego;

* złożenie oświadczenia o odstąpieniu od umowy;

* równoczesna z tym oświadczeniem zapłata odstępnego.

Ponieważ odstępne jest kwalifikowaną postacią umownego prawa odstąpienia, stąd, w wyniku braku ustawowych odmiennych regulacji w tym przedmiocie - stosuje się do niego przepisy dotyczące umownego prawa odstąpienia (art. 395 k.c.), m.in. dotyczące określenia terminu wykonania prawa odstąpienia, sposobu odstąpienia. W razie skutecznego odstąpienia umowę uważa się za niezawartą. Do obowiązku zwrotu wykonanych już świadczeń oraz wynagrodzenia za usługi i korzystanie z rzeczy - stosuje się odpowiednio art. 395 k.c.

Odstępne należne jest Wnioskodawcy na podstawie łączącej strony umowy zobowiązaniowej, a więc pomiędzy Wnioskodawcą a drugą stroną umowy istnieje stosunek zobowiązaniowy, na podstawie którego za zgodą na odstąpienie od zawartej umowy, Wnioskodawcy należna jest kwota odstępnego stanowiąca wynagrodzenie.

W przedstawionej sytuacji spełnione zatem zostaną niezbędne warunki, aby czynność w postaci tolerowania odstąpienia od umowy sprzedaży towarów za wynagrodzeniem uznać za świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Zapłacona kwota stanowi bowiem wynagrodzenie za usługę polegającą na zaniechaniu wykonania świadczenia, tj. odstąpienia od realizacji umowy. Wnioskodawca natomiast z tytułu zaniechania wykonania tej czynności, otrzyma rzeczywiste wynagrodzenie, co czyni tę czynność odpłatną. Takie bowiem odpłatne zachowanie na rzecz innej osoby polegające na tolerowaniu określonych zachowań kontrahenta (odstąpienie od umowy), które jest dokonywane przez podatnika w sferze prowadzonej działalności gospodarczej - podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl powołanych przepisów i opisu sprawy stwierdzić należy, że przedmiotową czynność należy uznać za odpłatne świadczenie usług. Wypłacone odstępne stanowi bowiem w istocie wynagrodzenie za odstąpienie od realizacji umowy, a zatem podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do art. 41 ust. 1 stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Należy zaznaczyć, że zarówno w przepisach ustawy, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku w stosunku do niektórych czynności.

Stosownie do przepisu art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

Wskazać należy, że czynności będące przedmiotem wniosku nie zostały wymienione w przepisach podatkowych dotyczących podatku od towarów i usług jako usługi zwolnione z podatku VAT bądź usługi, do których mają zastosowanie obniżone stawki podatku VAT. W związku z powyższym świadczone przez Wnioskodawcę ww. usługi podlegają opodatkowaniu stawką podstawową, tj. 23%.

Podkreślić należy również, że sprzedaż mieszkań czy hal garażowych (jako dostawa tych towarów) jest odrębną czynnością od usługi będącej przedmiotem wniosku. Zatem do przedmiotowej usługi nie mają zastosowania stawki podatku, które mają zastosowanie przy dostawie mieszkań czy hal garażowych.

W konsekwencji mając na uwadze opis spawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że odstępne w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego otrzymywane przez Wnioskodawcę, stanowi wynagrodzenie za usługę, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy. Świadczenie to podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.