ILPP2/4512-1-611/15-4/AK - Ustalenie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od koncernu związanych z korzystaniem z kart.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z 31 lipca 2015 r. (data wpływu 7 sierpnia 2015 r.) uzupełnionym pismem z 9 października 2015 r. (data wpływu 15 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od Koncernu związanych z korzystaniem z kart (...) - jest prawidłowe.

W dniu 7 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od Koncernu związanych z korzystaniem z kart (...). Przedmiotowy wniosek uzupełniono w dniu 15 października 2015 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

"A" jest producentem wyrobów miedzianych i innych metali. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług rozliczającym się za miesięczne okresy rozliczeniowe.

Dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej Spółka nabywa paliwa do pojazdów samochodowych, w tym do samochodów osobowych, o których mowa w art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy VAT. Nabycie paliw realizowane jest za pomocą tzw. kart (...), które Spółka wykorzystuje na podstawie i zgodnie z warunkami określonymi w umowie (dalej: Umowa) zawartej z innym podmiotem gospodarczym (dalej: Koncern).

Na mocy Umowy, Koncern wydaje Spółce karty (...) (stanowiące przez cały okres obowiązywania Umowy własność Koncernu), które upoważniają Spółkę do bezgotówkowego zakupu produktów i usług wskazanych w załączniku nr 1 do Umowy (np. paliwo, olej napędowy, płyny eksploatacyjne, usługi myjni, artykuły spożywcze, akcesoria samochodowe, itp.) na wszystkich stacjach paliw w Polsce opatrzonych emblematami systemu (...) Polska, honorującymi ww. karty. Przedmiotowa karta nie jest kartą płatniczą i nie uprawnia do zapłaty za towary i usługi oraz pobierania gotówki. Karta upoważnia jedynie Spółkę, do dokonywania transakcji bez obowiązku uiszczania zapłaty w chwili jej zawarcia.

Zgodnie z Umową, Koncern wydaje Spółce karty (...):

* imienne - uprawniające do korzystania z karty wyłącznie przez osobę - pracownika Spółki, której imię i nazwisko jest umieszczone na karcie,

* z numerem rejestracyjnym pojazdu - uprawniającą do korzystania osobę poruszającą się pojazdem o numerze rejestracyjnym zgodnym z numerem pojazdu umieszczonym na karcie.

Za każdą wydaną kartę Koncern pobiera jednorazową opłatę.

Warunki Umowy przewidują obowiązek deklarowania przez Spółkę do wskazania ilościowych i wartościowych limitów zakupu produktów i usług przy użyciu kart (...) na dany okres rozliczeniowy, z podziałem na każdą kartę (...).

Zapisy Umowy przewidują także sytuacje, w których Koncern może odmówić sprzedaży towarów i usług na rzecz Spółki, co ma miejsce m.in. w przypadku przekraczania określonych limitów nabyć towarów i usług.

Po zakończeniu okresu rozliczeniowego, Koncern wystawia na rzecz Wnioskodawcy fakturę VAT obejmującą wszystkie transakcje przeprowadzone za pomocą kart paliwowych. W Umowie ustalono następujące okresy rozliczeniowe: od 1 do 15 dnia danego miesiąca oraz od 16 - do ostatniego dnia danego miesiąca. W przypadku nieuregulowania płatności w określonym terminie, Koncern nalicza odsetki. Raz w miesiącu Koncern przesyła Spółce raport zbiorczy sporządzony wg transakcji oraz wg miejsc powstawania kosztów.

Umowa reguluje także inne istotne warunki handlowe, takie jak sposób ustalania ceny jaką płaci Spółka, terminy płatności, termin obowiązywania kart, itd. Wszystkie warunki finansowe transakcji realizowanych przy wykorzystaniu kart (...) określane są samodzielnie przez Koncern oraz Spółkę bez udziału podmiotów, w których dokonano zakupów towarów i usług.

Wnioskodawca wskazuje, że nabywane przez Spółkę przy wykorzystaniu kart (...) towary i usługi związane są z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT, a Koncern jest czynnym podatnikiem VAT.

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany wskazał, że:

* Zgodnie z warunkami zawartej z Koncernem umowy, Spółka uprawniona jest do nabywania za pośrednictwem kart paliwowych jedynie te towary i usługi, które zostały określone w załączniku do tej umowy oraz w Ogólnych warunkach sprzedaży i używania Kart (...) Spółka wyjaśnia przy tym, że ww. załącznik specyfikuje te towary/usługi jako grupy produktowe (np. grupa ON, grupa LPG, grupa E95, grupa (...) 98, grupa pozostałe produkty naftowe, grupa oleje silnikowe, grupa akcesoria samochodowe, grupa opłaty parkingowe, grupa opłaty za autostrady, grupa artykuły spożywcze).

* Zapisy umowy zawartej z Koncernem stanowią, że karty (...) upoważnią (...)"A" do dokonywania bezgotówkowych transakcji u Operatorów, którzy zdefiniowani zostali na potrzeby niniejszej umowy jako podmioty prowadzące stacje paliw w sieci stacji paliw "A" opatrzone emblematami systemu Z, których aktualny wykaz z podaniem adresu i rozmieszczenia na mapie przesyłany będzie (...) co miesiąc, jeżeli w danym miesiącu nastąpiła zmiana na tym wykazie. Uszczegółowienie tej definicji zawierają Ogólne warunki sprzedaży i używania Kart (...)., zgodnie z którymi wykaz stacji paliw dostępny jest na stronach internetowych www.orlen.pl oraz www.bilska.pl przy czym Operatorem może być również podmiot prowadzący punkt poboru opłat na drogach płatnych, warsztat naprawczy lub inny usługodawca akceptujący Karty (...) lub przypisujący transakcje do Karty (...) na podstawie umowy zawartej z "A"

* Zgodnie z warunkami określonymi w umowie zawartej z Koncernem, ceny za produkty i usługi będą naliczane według cen obowiązujących na stacji, na której dokonano bezgotówkowej transakcji w dniu dokonania tej transakcji. Ponadto Ogólne warunki sprzedaży i używania Kart (...). przewidują możliwość przyznania (...) rabatu wolumenowego za spełnienie określonych postanowień w Umowie, tj. zrealizowanie określonego wolumenu zakupu paliw przez (...). Możliwość zastosowania rabatów nie dotyczy pozostałych grup towarowych i usług.

* Zapisy Ogólnych warunków sprzedaży i używania Kart (...). regulują kwestie zgłaszania przez (...) reklamacji dot. zakupów bezgotówkowych, z wyłączeniem spraw związanych z przyznawaniem rabatów. Reklamację, w określonym umową terminie, zgłasza się do "A"., który dokonuje jej rozpatrzenia we wskazanym w umowie terminie. Zakup towarów i usług dokonywany jest po cenach stosowanych przez daną stację paliw. Spółka nie ma możliwości negocjacji ceny, natomiast możliwe jest stosowanie rabatów w odniesieniu do nabywanych przez Spółkę paliw, które przyznaje Koncern.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Koncern, dokumentujących nabycie przez Spółkę towarów i usług od podmiotów wskazanych w Umowie przy wykorzystaniu kart (...), w tym od zakupów związanych z eksploatacją samochodów osobowych na warunkach przewidzianych w art. 86a ustawy VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, jest On uprawniony do odliczania VAT naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawianych przez Koncern, dokumentujących nabywanie towarów i usług przy wykorzystaniu kart (...), z zastrzeżeniem spełnienia warunków wskazanych w ustawie VAT przewidzianych dla zakupów związanych z eksploatacją samochodów osobowych.

Zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy VAT w sytuacji, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Z kolei art. 8 ust. 1 ustawy VAT stanowi, iż przez świadczenie usług rozumie się co do zasady każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Jednocześnie w art. 8 ust. 2a ustawy VAT zawarta została regulacja, zgodnie z którą w sytuacji gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Z przytoczonych powyżej regulacji wynika, iż ustawodawca zdecydował się na szczegółowe uregulowanie sposobu opodatkowania transakcji, w których uczestniczą więcej niż dwa podmioty przy czym towar jest wydawany (bądź usługa jest świadczona) przez pierwszego dostawcę (usługodawcę) bezpośrednio na rzecz ostatniego (finalnego) nabywcy. Są to tzw. transakcje łańcuchowe, w ramach których przyjmuje się, że każdy z podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw (usług) wykonał czynność opodatkowaną VAT (odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług). Należy przy tym podkreślić, iż sam fakt, iż podmiot będący jedynie pośrednikiem w łańcuchu nigdy nie otrzymał fizycznie towaru (usługi) nie ma żadnego znaczenia z punktu widzenia zasad opodatkowania VAT. Na gruncie ww. przepisów ustawodawca przyjął bowiem pewnego rodzaju fikcję prawną skutkującą uznaniem, że każdy z podatników uczestniczących w tego typu transakcjach dokonał czynności opodatkowanej VAT, a w rezultacie jest zobowiązany do naliczenia podatku należnego i wystawienia faktury VAT w odniesieniu do zrealizowanej przez siebie dostawy towarów (świadczenia usługi).

W opinii Spółki, zaprezentowany w opisie stanu faktycznego schemat transakcji realizowanych przy wykorzystaniu kart (...) w pełni odpowiada modelowi transakcji łańcuchowych wynikającemu z przywołanych przepisów ustawy VAT. Na podstawie Umowy Spółka nabywa od Koncernu towary i usługi, których fizyczne wydanie lub też świadczenie odbywa się pomiędzy Spółką jako ostatnim podmiotem w łańcuchu a uprawnionym podmiotem wskazanym w Umowie występującym jako pierwszy w łańcuchu.

Koncern występuje zatem w analizowanym stanie faktycznym zarówno jako nabywca, jak i dostawca, biorący - zgodnie ze wskazanymi wyżej przepisami - udział w łańcuchu dostaw i świadczeniu usług. Oznacza to, że jest podatnikiem VAT z tytułu opisanych transakcji. Fakt, że Koncern fizycznie nie dysponuje towarami pozostaje w tym wypadku bez znaczenia, gdyż w świetle ustawy VAT jest zobowiązany do odpowiedniego udokumentowania transakcji i wykazania ich w swoich rozliczeniach podatkowych, co wynika z dyspozycji art. 7 ust. 8 oraz art. 8 ust. 2a ustawy VAT. Na udział Koncernu w łańcuchu dostaw i świadczeniu usług wskazuje również sam charakter realizowanych działań. Jest on bowiem aktywnym uczestnikiem transakcji, gdyż negocjuje odpowiednie warunki ze Spółką w zakresie oferowanych przez siebie towarów i usług, ustalając odpowiednie zasady współpracy oraz dostaw towarów i usług. Ponadto to Koncern uzgadnia ze Spółką listę towarów i usług, które będą mogły zostać nabyte przy użyciu kart (...) oraz zasięg obowiązywania tych kart. To również Koncern odpowiednio kształtuje sposób ustalania cen w transakcjach ze Spółką. Koncern dokonując więc dostawy towarów i usług działa jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i 2 Ustawy VAT. Taka sytuacja ma miejsce w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym, gdyż Koncern występuje w realizowanych przez Spółkę transakcjach w roli handlowca nabywającego i odprzedającego towary i usługi (dokonuje obrotu).

Podkreślenia również wymaga fakt, iż Koncern posiada realne władztwo nad dostarczanymi towarami i usługami. Należy bowiem zauważyć, iż w uzasadnionych przypadkach Koncern może odmówić sprzedaży towarów i świadczenia usług na rzecz Spółki, co w aspekcie technicznym dokonuje się poprzez zablokowanie karty (...).

Okoliczność, iż w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z dostawą towarów i świadczeniem usług w łańcuchu, jednoznacznie potwierdzają również orzeczenia Europejskiego Trybunatu Sprawiedliwości (dalej: "ETS"). Przykładowo, w wyroku z dnia 14 lipca 2011 r. (C-464/10, Belgia przeciwko Pierre Henfling i inni) ETS uznał, że istotną okolicznością dla uznania, iż mamy do czynienia z dostawą towarów (świadczeniem usług) jest kwestia realnej możliwości odmowy sprzedaży towarów (świadczenia usług) przez przedsiębiorcę na rzecz klientów. Tymczasem, jak już wskazano wyżej, Koncern może odmówić sprzedaży towarów lub świadczenia usług na rzecz Spółki.

Mając na uwadze wskazane wyżej okoliczności, należy stwierdzić, iż na gruncie przedstawionego stanu faktycznego, w przypadku nabywania towarów/usług przy wykorzystaniu kart (...), każdorazowo mamy do czynienia z dwiema niezależnymi czynnościami opodatkowanymi VAT, dokonywanymi w ramach transakcji łańcuchowej, w ramach której Koncern najpierw nabywa towary i usługi od podmiotów wskazanych w Umowie na podstawie odrębnych umów podpisanych z Koncernem, a następnie zbywa przedmiotowe towary i usługi na rzecz Spółki.

Spółka pragnie wskazać, iż zaprezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe. Tytułem przykładu wymienić można interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 14 maja 2013 r., (ILPP4/443-122/13-2/EWW), w której czytamy: "Fizyczna dostawa towarów w przedmiotowej sprawie następuje poprzez ich zakup na stacjach benzynowych bezpośrednio pomiędzy koncernami paliwowymi a klientami Spółki, występuje ona zatem, w tym wypadku zarówno jako nabywca, jak i dostawca biorący udział w łańcuchu dostaw. Na udział Zainteresowanego w łańcuchu dostaw towarów wskazuje nie tylko umiejscowienie go w łańcuchu (tekst jedn.: jako podmiotu "środkowego"), lecz również sam charakter wykonywanych przez niego czynności. Jest on bowiem aktywnym uczestnikiem tych transakcji, gdyż to on ustala z koncernami parametry (asortyment który klienci nabywają przy użyciu kart paliwowych) i limity kwotowe tych transakcji oraz zmiany tych limitów. Ustala oraz modyfikuje zasady współpracy i dostaw ze swoimi klientami (rodzaj asortymentu, geograficzny zasięg obowiązywania kart paliwowych). Spółka ma bezpośredni wpływ na wysokość kwot jakimi obciążeni zostaną przez nią klienci za dokonane zakupy na stacjach benzynowych. Dysponuje ono bowiem swobodą w ustalaniu cen produktów stosowanych wobec klientów. W szczególności, może przyznać klientom taki sam rabat jaki otrzymała od koncernu paliwowego lub część takiego rabatu. Możliwe są również sytuacje, w których stosowane przez nią wobec klientów ceny odpowiadają cenom obowiązującym w dniu zakupu na stacjach benzynowych. Ponadto reklamacje związane z realizacją omawianych transakcji są zgłaszane Wnioskodawcy i przez niego rozpatrywane. Powyższe wskazuje jednoznacznie, że Zainteresowany posiada prawo do faktycznego rozporządzania nabywanymi towarami jak właściciel, gdyż ma wpływ na istotne elementy kształtujące obrót tymi towarami. Z opisu sprawy wynika także, iż Spółka dokonuje zakupu, a następnie w stanie nieprzetworzonym odsprzedaje swoim klientom usługi. Zgodnie zatem z brzmieniem art. 8 ust. 2a ustawy, przyjmuje się, że to ona sama nabywa usługi, które następnie odsprzedaje".

Podobnie w interpretacji z dnia 3 września 2013 r. (IBPP2/443-467/13/AB) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził: "Odnosząc się do możliwości zakwalifikowania transakcji z udziałem kart paliwowych jako transakcji (dostaw) łańcuchowych, o których mowa w ww. art. 7 ust. 8 ustawy o VAT należy podkreślić, iż warunkiem niezbędnym zaistnienia omawianego unormowania jest to, iż towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmiot pośredniczący w ogóle nie wchodzi w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Wskazany artykuł bazuje zatem na konstrukcji opartej na fikcji prawnej, zgodnie z którą - dla potrzeb podatku od towarów i usług - przyjmuje się, iż dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz. W kontekście powyższego istotne jest uznanie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli w istocie przeniesienie (uznanie, iż dokonało się takie przeniesienie) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania. W przypadku zatem, gdy kolejny w łańcuchu podmiot ma prawo do kształtowania ceny towaru, Warunków jego nabycia, ale także przykładowo obciążony zostaje ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel. W tym kontekście duże znaczenie mają postanowienia umowne pomiędzy Koncernem a Wnioskodawcą. Jeżeli zatem z treści umowy wynika, że drugi w łańcuchu podmiot będzie miał wpływ na wspomniane wyżej istotne elementy kształtujące obrót danym towarem, to wówczas należy uznać, iż rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli - biorąc pod uwagę analizowaną kwestię - jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa, tj. dostawa na rzecz nabywcy, będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez niego. Podkreślenia, w tym aspekcie wymaga również fakt, iż ust. 8 art. 7 ustawy posługuje się wprost stwierdzeniem, iż "uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach" czyli uznaje się, że prawo do rozporządzania towarami jak właściciel miał każdy z podmiotów występujących w ww. łańcuchu, tj. uznaje się że podmiot taki miał możliwość władania rzeczą w sensie ekonomicznym, np. czerpania z niej pożytków.

Dostawa łańcuchowa nie musi zatem oznaczać (i nie oznacza) faktycznego wydania towaru na każdym etapie łańcucha, ani nie musi oznaczać, iż podmiot uznany za rozporządzający powinien rzeczywiście rozporządzać rzeczą w tym znaczeniu, iż przykładowo winien być świadomy wszystkich czynności związanych z dysponowaniem towarem, tj. np. kiedy i kto faktycznie obraca (obracał) rzeczą. Termin "uznaje się" oznacza bowiem, że bez względu na faktyczne działania, przyznawane jest im - niejako a priori - takie, a nie inne znaczenie".

Analogiczne stanowisko zostało również zaprezentowane w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 lutego 2014 r. (IPPP2/443-1272/13-2/KBr).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jednakże Spółka pragnie podkreślić, iż jest w pełni świadoma ograniczeń w zakresie prawa do odliczania VAT przewidzianych w art. 86a ust. 1 w zw. z 86a ust. 2 pkt 3 ustawy VAT.

Reasumując, w opinii Spółki w świetle wskazanych wyżej argumentów ma Ona pełne prawo do odliczania VAT naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawianych przez Koncern, dokumentujących nabywanie towarów i usług przy wykorzystaniu kart (...), z uwzględnieniem ograniczeń przewidzianych w tym zakresie w przepisach ustawy VAT. Uprawnienie takie wynika z faktu, że realizowane pomiędzy Spółką a Koncernem transakcje, uznać należy za odpłatne dostawy towarów lub odpłatne świadczenie usług realizowane przez Koncern na rzecz Spółki podlegające opodatkowaniu VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Jak wynika z powołanych przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Ponadto, w treści art. 88 ustawy ustawodawca wskazał przypadki, w odniesieniu do których nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego oraz przypadki, w których faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

I tak, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy określa, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Obowiązująca od 1 kwietnia 2014 r. ustawa z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 312) wprowadziła ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z pojazdami samochodowymi.

Zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy - w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

Stosownie do art. 86a ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług - do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

W świetle art. 86a ust. 3 ustawy - przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

Z informacji przedstawionych przez Spółkę wynika, że jest ona zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług rozliczającym się za miesięczne okresy rozliczeniowe.

Dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej Spółka nabywa paliwa do pojazdów samochodowych, w tym do samochodów osobowych, o których mowa w art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy VAT. Nabycie paliw realizowane jest za pomocą tzw. kart (...), które Spółka wykorzystuje na podstawie i zgodnie z warunkami określonymi w umowie zawartej z innym podmiotem gospodarczym.

Na mocy Umowy, Koncern wydaje Spółce karty (...) (stanowiące przez cały okres obowiązywania Umowy własność Koncernu), które upoważniają Spółkę do bezgotówkowego zakupu produktów i usług (np. paliwo, olej napędowy, płyny eksploatacyjne, usługi myjni, artykuły spożywcze, akcesoria samochodowe, itp.) na wszystkich stacjach paliw w Polsce opatrzonych emblematami systemu (...) Polska, honorującymi ww. karty. Przedmiotowa karta nie jest kartą płatniczą i nie uprawnia do zapłaty za towary i usługi oraz pobierania gotówki. Karta upoważnia jedynie Spółkę, do dokonywania transakcji bez obowiązku uiszczania zapłaty w chwili jej zawarcia.

Zgodnie z Umową, Koncern wydaje Spółce karty (...):

* imienne - uprawniające do korzystania z karty wyłącznie przez osobę - pracownika Spółki, której imię i nazwisko jest umieszczone na karcie,

* z numerem rejestracyjnym pojazdu - uprawniającą do korzystania osobę poruszającą się pojazdem o numerze rejestracyjnym zgodnym z numerem pojazdu umieszczonym na karcie.

Za każdą wydaną kartę Koncern pobiera jednorazową opłatę. Warunki Umowy przewidują obowiązek deklarowania przez Spółkę do wskazania ilościowych i wartościowych limitów zakupu produktów i usług przy użyciu kart (...) na dany okres rozliczeniowy, z podziałem na każdą kartę (...). Zapisy Umowy przewidują także sytuacje, w których Koncern może odmówić sprzedaży towarów i usług na rzecz Spółki, co ma miejsce m.in. w przypadku przekraczania określonych limitów nabyć towarów i usług. Po zakończeniu okresu rozliczeniowego, Koncern wystawia na rzecz Wnioskodawcy fakturę VAT obejmującą wszystkie transakcje przeprowadzone za pomocą kart paliwowych. W Umowie ustalono następujące okresy rozliczeniowe: od 1 do 15 dnia danego miesiąca oraz od 16 - do ostatniego dnia danego miesiąca. W przypadku nieuregulowania płatności w określonym terminie, Koncern nalicza odsetki. Raz w miesiącu Koncern przesyła Spółce raport zbiorczy sporządzony wg transakcji oraz wg miejsc powstawania kosztów.

Umowa reguluje także inne istotne warunki handlowe, takie jak sposób ustalania ceny jaką płaci Spółka, terminy płatności, termin obowiązywania kart, itd. Wszystkie warunki finansowe transakcji realizowanych przy wykorzystaniu kart (...) określane są samodzielnie przez Koncern oraz Spółkę bez udziału podmiotów, w których dokonano zakupów towarów i usług. Wnioskodawca wskazał, że nabywane przez Spółkę przy wykorzystaniu kart (...) towary i usługi związane są z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT, a Koncern jest czynnym podatnikiem VAT.

W uzupełnieniu Zainteresowany wskazał, że

* Zgodnie z warunkami zawartej z Koncernem umowy, Spółka uprawniona jest do nabywania za pośrednictwem kart paliwowych jedynie te towary i usługi, które zostały określone w załączniku do tej umowy oraz w Ogólnych warunkach sprzedaży i używania Kart (...) Spółka wyjaśnia przy tym, że ww. załącznik specyfikuje te towary/usługi jako grupy produktowe (np. grupa ON, grupa LPG, grupa E95, grupa (...) 98, grupa pozostałe produkty naftowe, grupa oleje silnikowe, grupa akcesoria samochodowe, grupa opłaty parkingowe, grupa opłaty za autostrady, grupa artykuły spożywcze).

* Zapisy umowy zawartej z Koncernem stanowią, że karty (...) upoważnią (...)"A" do dokonywania bezgotówkowych transakcji u Operatorów, którzy zdefiniowani zostali na potrzeby niniejszej umowy jako podmioty prowadzące stacje paliw w sieci stacji paliw "A". opatrzone emblematami systemu (...) POLSKA, których aktualny wykaz z podaniem adresu i rozmieszczenia na mapie przesyłany będzie (...) co miesiąc, jeżeli w danym miesiącu nastąpiła zmiana na tym wykazie. Uszczegółowienie tej definicji zawierają Ogólne warunki sprzedaży i używania Kart (...)., zgodnie z którymi wykaz stacji paliw dostępny jest na stronach internetowych www.orlen.pl oraz www.bilska.pl przy czym Operatorem może być również podmiot prowadzący punkt poboru opłat na drogach płatnych, warsztat naprawczy lub inny usługodawca akceptujący Karty (...) lub przypisujący transakcje do Karty (...) na podstawie umowy zawartej z "A"

* Zgodnie z warunkami określonymi w umowie zawartej z Koncernem, ceny za produkty i usługi będą naliczane według cen obowiązujących na stacji, na której dokonano bezgotówkowej transakcji w dniu dokonania tej transakcji. Ponadto Ogólne warunki sprzedaży i używania Kart (...). przewidują możliwość przyznania (...) rabatu wolumenowego za spełnienie określonych postanowień w Umowie, tj. zrealizowanie określonego wolumenu zakupu paliw przez (...). Możliwość zastosowania rabatów nie dotyczy pozostałych grup towarowych i usług.

* Zapisy Ogólnych warunków sprzedaży i używania Kart (...) regulują kwestie zgłaszania przez (...) reklamacji dot. zakupów bezgotówkowych, z wyłączeniem spraw związanych z przyznawaniem rabatów. Reklamację, w określonym umową terminie, zgłasza się do "A"., który dokonuje jej rozpatrzenia we wskazanym w umowie terminie. Zakup towarów i usług dokonywany jest po cenach stosowanych przez daną stację paliw. Spółka nie ma możliwości negocjacji ceny, natomiast możliwe jest stosowanie rabatów w odniesieniu do nabywanych przez Spółkę paliw, które przyznaje Koncern.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na jej rzecz przez Koncern związanych z korzystaniem z kart (...).

Odnosząc się do powyższego należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy Koncern jest czynną stroną transakcji, która dokonuje dostawy towarów/świadczenia usług na rzecz Spółki.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów rozumie się co do zasady przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy).

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 8 ustawy - w sytuacji, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Należy wskazać, że w określeniu "jak właściciel" zawiera się możliwość uznania za dostawę owego faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. Jednocześnie podkreślenia wymaga, że dostawa, w rozumieniu ustawy o VAT, nie może być utożsamiana z dostawą w rozumieniu innych aktów prawnych, np. Kodeksu cywilnego. Polski, jak i unijny system podatku VAT opiera się bowiem na koncepcji ekonomicznego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług "dostawa" oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem. Oznacza to, że dostawa w rozumieniu ustawy nie musi wiązać się z przeniesieniem własności towarów.

Z przytoczonego przepisu wynika, że ustawodawca uregulował w szczególny sposób opodatkowanie transakcji, w których uczestniczą co najmniej 3 podmioty przy czym towar jest wydawany przez pierwszego dostawcę bezpośrednio na rzecz ostatniego (finalnego) nabywcy. Transakcje te stanowią tzw. transakcje łańcuchowe, w ramach których przyjmuje się, że każdy z podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw wykonał czynność opodatkowaną podatkiem VAT (odpłatną dostawę towarów). Cechą charakterystyczną tego typu dostaw jest to, że podmiot będący "w środku łańcucha" (tzw. pośrednik) nigdy nie otrzymuje fizycznie towarów będących przedmiotem dostawy. Fakt ten nie ma jednak żadnego znaczenia z punktu widzenia zasad opodatkowania podatkiem VAT. Na gruncie wyżej wymienionego przepisu ustawodawca przyjął bowiem pewnego rodzaju fikcję prawną skutkującą uznaniem, że każdy z podatników, uczestniczących w tego typu transakcjach dokonał czynności opodatkowanej podatkiem VAT, a w rezultacie jest zobowiązany do naliczenia podatku VAT należnego i wystawienia faktury w odniesieniu do zrealizowanej przez siebie dostawy towarów.

Analogiczne regulacje zostały przewidziane w przypadku świadczenia usług. I tak, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Jednocześnie zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy - w sytuacji, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Regulacja art. 8 ust. 2a ustawy ma zastosowanie w sytuacji, w której podatnik nabywa usługę, a następnie w "stanie nieprzetworzonym" (identycznym jak w chwili jej nabycia) odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi, samemu nie wykonując fizycznie przedmiotowej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi. Świadczenie takich usług powinno zostać zatem opodatkowane VAT według stawki właściwej dla danego rodzaju usługi.

Kwalifikacja określonych transakcji jako czynności dostawy, bądź usługi uzależniona jest od konkretnej sprawy. Zasada ta dotyczy również transakcji z udziałem kart paliwowych. Nie można w taki sam sposób traktować, dla potrzeb podatku od towarów i usług transakcji, których niejednokrotnie jedynym elementem wspólnym jest to, że podmioty biorące udział w czynnościach zakupu korzystają z rozliczeń w formie kart paliwowych. Dlatego też w celu określenia statusu podatkowego danej czynności, każdorazowo należy dokonać analizy istotnych postanowień umowy zawartej pomiędzy stronami.

Odnosząc się do możliwości zakwalifikowania transakcji z udziałem kart (...) jako transakcji (dostaw) łańcuchowych, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy ponownie należy podkreślić, że warunkiem niezbędnym zaistnienia omawianego unormowania jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Wskazany artykuł bazuje zatem na konstrukcji opartej na fikcji prawnej, zgodnie z którą - dla potrzeb podatku VAT - przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz. W kontekście powyższego istotne jest uznanie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli - w istocie - przeniesienie (uznanie, że takie przeniesienie miało miejsce) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania.

W przypadku zatem, gdy kolejny w łańcuchu podmiot ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, ale także przykładowo obciążony zostaje ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel. W tym kontekście duże znaczenie mają postanowienia umowne pomiędzy dostawcą towaru (tu w postaci paliwa, bądź innych artykułów dostępnych np. na stacji paliw, czy usług) i podmiotem, dla którego wydano karty paliwowe. Jeżeli zatem z treści umowy wynika, że kolejny w łańcuchu podmiot będzie miał wpływ na wspomniane wyżej istotne elementy kształtujące obrót danym towarem, to wówczas należy uznać, że rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli - biorąc pod uwagę analizowaną kwestię - jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa, tj. dostawa na rzecz nabywcy (użytkownika samochodu), będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez niego. Podkreślenia, w tym aspekcie wymaga również to, że art. 7 ust. 8 ustawy posługuje się wprost stwierdzeniem, że "uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach", czyli uznaje się, że prawo do rozporządzania towarami jak właściciel miał każdy z podmiotów występujących w ww. łańcuchu, tj. uznaje się, że podmiot taki miał możliwość władania rzeczą w sensie ekonomicznym, np. czerpania z niej pożytków. Dostawa łańcuchowa nie musi zatem oznaczać (i nie oznacza) faktycznego wydania towaru na każdym etapie łańcucha, ani nie musi oznaczać, że podmiot uznany za rozporządzający powinien rzeczywiście rozporządzać rzeczą w tym znaczeniu, że przykładowo winien być świadomy wszystkich czynności związanych z dysponowaniem towarem, tj. np. kiedy i kto faktycznie obraca (obracał) rzeczą. Termin "uznaje się" oznacza bowiem, że bez względu na faktyczne działania, przyznawane jest im - niejako a priori - takie, a nie inne znaczenie.

Natomiast jeżeli w ramach umowy zawarta byłaby klauzula, że podmiot, przykładowo, pobiera od nabywcy opłaty za wydanie oraz obsługę karty, przy czym jednocześnie nie posiada żadnych uprawnień decyzyjnych co do istotnych elementów związanych z dostawą towarów, np. nie kształtuje ceny towarów oraz nie ponosi odpowiedzialności za wady produktu, należałoby w takim przypadku przyjąć, że nie jest on podmiotem, który można by określić jako dostawcę (towary przekazywane są bezpośrednio pomiędzy dostawcą i nabywcą), zaś transakcja pomiędzy tym podmiotem i nabywcą nie nosi znamion dostawy (podmiot, z przyczyn, o których mowa wyżej, nie dysponuje np. paliwem jak właściciel, zatem nie może przekazać tego prawa, tj. odsprzedać towaru (paliwa), na rzecz nabywcy).

Jak wynika z opisu sprawy Koncern, poza zapewnieniem możliwości korzystania z kart (...) wydanych na rzecz Spółki, określa wraz z nią asortyment towarów i usług, które są nabywane przez Spółkę przy użyciu kart (...). Koncern określa zasięg obowiązywania kart (...) (w tym np. poprzez wskazanie zamkniętego katalogu dostawców/usługodawców dla nabywanych przez Spółkę towarów/usług). Zawarta z Koncernem umowa reguluje także inne istotne warunki handlowe, takie jak sposób ustalania ceny jaką płaci Spółka, terminy płatności, termin obowiązywania kart, itd. Wszystkie warunki finansowe transakcji realizowanych przy wykorzystaniu kart (...) określane są samodzielnie przez Koncern oraz Spółkę bez udziału podmiotów, w których dokonano zakupów towarów i usług. Koncern może odmówić sprzedaży towarów i usług na rzecz Spółki, co ma miejsce m.in. w przypadku przekraczania określonych limitów nabyć towarów i usług. Koncern przyznaje rabaty za paliwo oraz rozpatruje reklamacje zgłaszane przez Spółkę.

W rozpatrywanej sprawie zaprezentowany schemat transakcji realizowanych przy wykorzystaniu kart (...) odpowiada zatem modelowi transakcji łańcuchowych wynikającemu z przywołanych przepisów ustawy VAT. Na podstawie Umowy Spółka nabywa od Koncernu towary i usługi, których fizyczne wydanie lub też świadczenie odbywa się pomiędzy Spółką jako ostatnim podmiotem w łańcuchu a uprawnionym podmiotem wskazanym w Umowie występującym jako pierwszy w łańcuchu. W rezultacie Koncern występuje w analizowanym stanie faktycznym zarówno jako nabywca, jak i dostawca, biorący udział w łańcuchu dostaw i świadczeniu usług. Koncern jest aktywnym uczestnikiem transakcji, gdyż negocjuje odpowiednie warunki ze Spółką w zakresie oferowanych przez siebie towarów i usług, ustalając odpowiednie zasady współpracy oraz dostawy towarów i usług. Ponadto Koncern uzgadnia ze Spółką listę towarów i usług, które będą mogły zostać nabyte przy użyciu kart (...) oraz zasięg obowiązywania tych kart, a zatem posiada on realne władztwo nad dostarczanymi towarami i usługami. Należy bowiem zauważyć, że w uzasadnionych przypadkach Koncern może odmówić sprzedaży towarów i świadczenia usług na rzecz Spółki, co w aspekcie technicznym dokonuje się poprzez zablokowanie karty (...).

Z uwagi na wskazane wyżej okoliczności, należy stwierdzić, że na gruncie przedstawionego opisu sprawy, Koncern dokonuje/będzie dokonywał na rzecz Spółki odpłatnej dostawy towarów (art. 7 ust. 8 ustawy) oraz odpłatnego świadczenia usług (art. 8 ust. 2a ustawy). W konsekwencji, Spółka ma/będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT z faktur otrzymanych od Koncernu związanych z korzystaniem z kart (...), z zastrzeżeniem spełnienia warunków wskazanych w ustawie VAT przewidzianych dla zakupów związanych z eksploatacją samochodów osobowych, wynikających z art. 86a ustawy.

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tutejszy Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) w kontekście sformułowanego własnego stanowiska Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.