ILPP2/4512-1-581/15-4/AKr

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 23 lipca 2015 r. (data wpływu 27 lipca 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 22 września 2015 r. (data wpływu 23 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia obowiązku podatkowego - jest prawidłowe.

W dniu 27 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia obowiązku podatkowego. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony w dniu 23 września 2015 r. o doprecyzowanie przedstawionego stanu faktycznego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółdzielnia Mieszkaniowa jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Spółdzielnia posiada zawarte na czas nieokreślony umowy na umieszczanie banerów i tablic reklamowych na balustradzie ciągu komunikacyjnego, ogrodzeniu boiska sportowego itp. Zawarte są również umowy na ustawienie tablic reklamowych na stelażu na terenie należącym do Spółdzielni. Zarówno w pierwszym, jak i drugim przypadku banery oraz tablice reklamowe ustawiane są przez najemców i dzierżawców własnym staraniem i na własny koszt oraz stanowią ich własność. To dzierżawca i najemca zobowiązani są do utrzymania tablicy w należytym stanie technicznym i estetycznym. Celem zawartych przez Spółdzielnię umów jest uzyskiwanie przychodów z wynajmu (ścian, ogrodzeń, balustrad) i dzierżawy gruntu.

Zgodnie z umową dzierżawy lub najmu, dzierżawca lub najemca płaci miesięczny czynsz na konto Spółdzielni. Czynsz jest uiszczany na postawie faktur wystawianych miesięcznie. Spółdzielnia na gruncie art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy o VAT rozpoznaje obowiązek podatkowy w dacie wystawienia faktury, traktując te umowy odpowiednio jako: najem i dzierżawa gruntu.

Spółdzielnia Mieszkaniowa po zapoznaniu się z interpretacją indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 października 2014 r. powzięła wątpliwość, czy obowiązek VAT powinien być rozpoznany zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4b z uwzględnieniem ustępu 7, czy może zgodnie z art. 19a ust. 1, 3 i 8.

W uzupełnieniu do wniosku Spółdzielnia wskazała, że zawarte umowy na umieszczenie banerów i tablic reklamowych na balustradzie ciągu komunikacyjnego, ogrodzeniu boiska itp., oraz umowy na ustawienie tablic reklamowych na stelażu na terenie należącym do Wnioskodawcy stanowią umowy najmu i dzierżawy powierzchni. Spółdzielnia zawierając powyższe umowy nie ma wpływu na treść i wygląd umieszczanych reklam. Najemca lub dzierżawca umieszcza reklamy we własnym zakresie i na własny koszt. Sam decyduje o treści i wyglądzie umieszczonej reklamy. To najemca i dzierżawca ponosi w związku z tym pełną i wyłączną odpowiedzialność za reklamę sprzeczną z przepisami prawa i dobrymi obyczajami. Po zakończeniu umowy najemca i dzierżawca zobowiązani są, zgodnie z umową, do usunięcia tablicy, baneru i przekazania wynajmującemu (wydzierżawiającemu) miejsca, w którym były umieszczone ww. tablice, banery itp. w stanie niepogorszonym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wobec zaistniałego stanu faktycznego, Spółdzielnia prawidłowo rozpoznaje obowiązek podatkowy w VAT w dacie wystawienia faktury - zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit.b.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółdzielnia prawidłowo rozpoznaje obowiązek podatkowy w VAT zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b z uwzględnieniem ust. 7 tego artykułu. Spółdzielnia Mieszkaniowa świadczy usługi najmu powierzchni ogrodzeń ścian, balustrad oraz dzierżawy gruntu, na której dzierżawca umieszcza swoją tablicę reklamową. To najemca lub dzierżawca ponosi wszelkie koszty wynikłe z umieszczenia baneru (tablicy) reklamowego i ponosi wyłączną odpowiedzialność za ewentualne szkody mające związek przyczynowy z umieszczeniem tablic, banerów itp. To najemca (dzierżawca) w zawartej umowie najmu (dzierżawy) zobowiązuje się do utrzymania tablicy (baneru) we właściwym stanie technicznym i estetycznym. Wobec powyższego Spółdzielnia uważa, iż obowiązek VAT z umowy najmu i dzierżawy gruntu winien być wykazany w terminie wystawienia faktury, a w przypadku jej nie wystawienia lub wystawienia z opóźnieniem z chwilą upływu terminu płatności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast świadczenie usług to - w myśl art. 8 ust. 1 ustawy - każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca posiada zawarte na czas nieokreślony umowy na umieszczanie banerów i tablic reklamowych na balustradzie ciągu komunikacyjnego, ogrodzeniu boiska sportowego itp. oraz umowy na ustawienie tablic reklamowych na stelażu na terenie należącym do Spółdzielni. Banery oraz tablice reklamowe ustawiane są przez najemców i dzierżawców własnym staraniem i na własny koszt oraz stanowią ich własność. To dzierżawca i najemca zobowiązani są do utrzymania tablicy w należytym stanie technicznym i estetycznym. Celem zawartych przez Spółdzielnię umów jest uzyskiwanie przychodów z wynajmu (ścian, ogrodzeń, balustrad) i dzierżawy gruntu. Zgodnie z umową dzierżawy lub najmu, dzierżawca lub najemca płaci miesięczny czynsz na konto Spółdzielni. Czynsz jest uiszczany na postawie faktur wystawianych miesięcznie.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl art. 19a ust. 3 ustawy, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

W art. 19a ust. 8 ustawy określono natomiast, że jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Z kolei na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze.

Stosownie do art. 19a ust. 7 ustawy w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności.

Zgodnie z art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis art. 19a ust. 1 formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Dla określonych w art. 19a ust. 3 ustawy usług, dla których w związku z ich świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, obowiązek podatkowy powstanie w momencie ich wykonania, a więc z upływem każdego okresu, do którego płatności lub rozliczenia się odnoszą. Jednakże w sytuacji, gdy przed wykonaniem usługi podatnik otrzyma całość lub część zapłaty, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Natomiast w przypadku usług najmu, dzierżawy, leasingu bądź usług o podobnym charakterze, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury dokumentującej te usługi, a w sytuacji, gdy podatnik nie wystawi faktury lub wystawi ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu jej wystawienia, tj. z upływem terminu płatności.

We wniosku Spółdzielnia wskazała, że zawarte umowy na umieszczenie banerów i tablic reklamowych na balustradzie ciągu komunikacyjnego, ogrodzeniu boiska itp., oraz umowy na ustawienie tablic reklamowych na stelażu na terenie należącym do Wnioskodawcy stanowią umowy najmu i dzierżawy powierzchni. Spółdzielnia zawierając powyższe umowy nie ma wpływu na treść i wygląd umieszczanych reklam. Najemca lub dzierżawca umieszcza reklamy we własnym zakresie i na własny koszt. Sam decyduje o treści i wyglądzie umieszczonej reklamy. To najemca i dzierżawca ponosi w związku z tym pełną i wyłączną odpowiedzialność za reklamę sprzeczną z przepisami prawa i dobrymi obyczajami. Po zakończeniu umowy najemca i dzierżawca zobowiązani są, zgodnie z umową, do usunięcia tablicy, baneru i przekazania wynajmującemu (wydzierżawiającemu) miejsca, w którym były umieszczone ww. tablice, banery itp. w stanie niepogorszonym.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą momentu powstania obowiązku podatkowego dla świadczonych usług. Niezbędnym zatem jest rozstrzygnięcie, czy świadczone przez niego usługi są usługami najmu i dzierżawy określonego miejsca w tym gruntu czy usługami najmu powierzchni reklamowej.

Zgodnie z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Stosownie zaś do art. 693 § 1 ww. ustawy, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Natomiast w kwestii kwalifikowania usług, jako usług reklamy zapadły orzeczenia ETS w sprawach C-68/92 (Komisja przeciwko Francji), C-73/92 (Komisja przeciwko Hiszpanii) oraz C-69/92 (Komisja przeciwko Luksemburgowi).

W Orzeczeniu z dnia 17 listopada 1993 r. w sprawie C-69/12 ETS stwierdził, że "koncepcja reklamy ściśle pociąga za sobą rozpowszechnianie treści mających na celu informowanie konsumentów o istnieniu i cechach produktu lub usługi, z zamiarem zwiększenia sprzedaży. Chociaż treści te z reguły są rozpowszechniane za pomocą słowa mówionego lub pisanego i/lub obrazów, za pomocą prasy, radia i/lub telewizji, może to także być realizowane za pomocą częściowego lub wyłącznego wykorzystania innych środków. W celu ustalenia, w przypadku gdy stosowane są wyłącznie inne środki, czy przedmiotowa transakcja stanowi usługę reklamową w rozumieniu art. 9 (2) (e) VI Dyrektywy, konieczne jest w każdym przypadku uwzględnienie wszystkich okoliczności z otoczenia danej usługi. Jedna z takich okoliczności, umożliwiająca scharakteryzowanie usługi jako "reklamowej", występuje w przypadku, gdy zastosowane środki zostały pozyskane za pomocą agencji reklamowej. Jednakże, aby scharakteryzować usługę w ten sposób, nie jest warunkiem koniecznym, by jej dostawcą była agencja reklamowa. Zawsze możliwe jest, by usługa reklamowa była świadczona przez przedsiębiorstwo, którego wyłącznym ani nawet głównym przedmiotem działalności nie jest reklama, chociaż jest to mało prawdopodobna ewentualność. Wystarczy zatem, aby transakcja, taka jak sprzedaż nabywcy przez dostawcę, w ramach kampanii reklamowej, rzeczy ruchomych dystrybuowanych nieodpłatnie klientom lub sprzedawanych im po obniżonej cenie, bądź organizacja koktajlu, konferencji prasowej, seminarium, imprezy rekreacyjnej, lub innych postaci public relations, obejmowała przekaz treści mających na celu informowanie ogółu ludności o istnieniu i cechach produktu lub usługi będącego przedmiotem działalności, w celu zwiększenia sprzedaży tego produktu lub usługi, aby działalność taka została scharakteryzowana jako usługa reklamowa w rozumieniu art. 9 (2) (e) VI Dyrektywy. Powyższe dotyczy również wszelkiej działalności stanowiącej nieodłączną część kampanii reklamowej, a która w ten sposób przyczynia się do przekazywania treści reklamowych. Dotyczy to również sprzedaży, w ramach kampanii reklamowej, przez dostawcę odbiorcy rzeczy ruchomych lub usług świadczonych w toku różnych imprez public relations, nawet jeżeli towary te i usługi, rozważane odrębnie, nie wiązałyby się z przekazywaniem treści reklamowych". (pkt 17-20 wyroku).

Na konieczność szerokiego rozumienia pojęcia usług reklamy zwrócił również uwagę ETS w wyroku z 17 listopada 1993 r. w sprawie C-68/92 Komisja Europejska przeciwko Francji gdzie wskazał m.in., że "wystarczy zatem, by działalność promocyjna, taka jak sprzedaż towarów po cenach obniżonych, wydawanie konsumentom towarów sprzedanych osobie je rozprowadzającej przez agencję reklamową, świadczenie usług po cenach obniżonych lub nieodpłatnie bądź organizacja koktajlu lub bankietu obejmowały rozpowszechnianie treści mających na celu informowanie ogółu o istnieniu i cechach produktu lub usługi będących przedmiotem tej działalności w celu zwiększenia sprzedaży tego produktu lub usługi, aby działalność taka została scharakteryzowana jako usługa reklamowa w rozumieniu art. 9 (2) (e) VI Dyrektywy. Powyższe dotyczy również dowolnej działalności stanowiącej niemożliwą do wyodrębnienia część kampanii reklamowej, które w ten sposób przyczynia się do przekazywania treści reklamowych. Ma to miejsce w przypadku produkcji artykułów pomocniczych wykorzystywanych w konkretnej reklamie". (por. pkt 18-19 wyroku).

Analogiczne stanowisko przedstawił Trybunał w orzeczeniu z 17 listopada 1993 r. w sprawie C-73/92 Komisja Europejska przeciwko Hiszpanii.

Z powyższych wyroków wynika, że ETS interpretuje usługi reklamowe bardzo szeroko jako czynności powodujące rozprzestrzenianie się informacji o produkcie, jego jakości w celu zwiększenia wysokości sprzedaży. ETS podkreśla, że za usługi reklamowe uznawane są również czynności, które same w sobie trudno uznać za reklamowe, lecz stanowią nierozerwalną część przedsięwzięcia promocyjnego. Przykładowo sprzedaż towarów po obniżonej cenie przez agencję reklamową w ramach akcji promocyjnej uznana byłaby za część usługi reklamowej, mimo że sprzedaż towarów jako taka nie jest przecież usługą reklamową. Usługą reklamy w rozumieniu Dyrektywy VAT są również m.in. usługi wsparcia sprzedaży wykonywane przez przedstawicieli handlowych.

Wskazać należy, że moment powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa o VAT nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Wskazać jednak należy, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei o charakterze i o dacie wykonania tej usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określany przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług. Ponadto, stosownie do art. 353¹ Kodeksu cywilnego, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny, stwierdzić należy, że Wnioskodawca nie świadczy usług wynajmu powierzchni reklamowej, gdyż jego działania nie stanowią części kampanii reklamowej i nie przyczyniają się do przekazywania treści reklamowych. Powyższe wynika z faktu, że Wnioskodawca zawierając umowy najmu i dzierżawy nie ma wpływu na treść i wygląd zamieszczanych reklam, najemca i dzierżawca ponosi pełną i wyłączną odpowiedzialność za reklamę sprzeczną z przepisami prawa i dobrymi obyczajami. Po zakończeniu umowy najemca i dzierżawca zobowiązani są, zgodnie z umową, do usunięcia tablicy, baneru i przekazania wynajmującemu (wydzierżawiającemu) miejsca, w którym były umieszczone ww. tablice, banery itp. w stanie niepogorszonym.

Zatem, obowiązek podatkowy dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług powstaje z chwilą wystawienia faktury dokumentującej ww. usługi, a w sytuacji, gdy Spółdzielnia nie wystawiła faktury lub wystawiła ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności - art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b z uwzględnieniem art. 19a ust. 7 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.