ILPP2/4512-1-563/15-4/MR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 20 lipca 2015 r. (data wpływu 23 lipca 2015 r.) uzupełnionym pismem z 29 września 2015 r. (data wpływu 30 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności związanych z utrzymaniem porządku i czystości gminnych dróg i ulic - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności związanych z utrzymaniem porządku i czystości gminnych dróg i ulic. Wniosek uzupełniono 30 września 2015 r. o doprecyzowanie opisu sprawy, pytania i własnego stanowiska w sprawie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

(...) Spółka z o.o. jest spółką, której jedynym udziałowcem jest Gmina. Przeważającym rodzajem prowadzonej działalności jest zarządzanie nieruchomościami na zlecenie, tj. zarządzanie i administrowanie wspólnotami mieszkaniowymi i zasobem gminnym. Ponadto, Spółka zajmuje się zarządzaniem i administrowaniem cmentarzami komunalnymi, ośrodkiem sportowo-rekreacyjnym, centrum kulturalno-kongresowym. Wnioskodawca świadczy także usługi remontowe, naprawy i konserwacje budynków oraz prowadzi ręczną myjnię samochodową. Powyższe zadania Zainteresowany wykonuje na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług VAT, a za wykonane usługi wystawia faktury VAT. W najbliższym czasie Gmina na podstawie gminnej uchwały zamierza powierzyć Spółce zadania w zakresie bieżącego utrzymania gminnych dróg, ulic, placów oraz zieleni gminnej.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że:

Spółka realizując czynności powierzone działa w imieniu Gminy w celu zaspakajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym. Wobec tego działa na rzecz jej mieszkańców zastępując niejako Gminę w wykonywaniu zadań publicznych. Kwestie szczegółowe związane z realizacją ww. zadań regulować będzie zarządzenie Burmistrza w sprawie zasad finansowania przez Gminę zadań własnych wykonywanych przez Spółkę powierzonych na podstawie uchwały Rady Miejskiej. Z tytułu świadczenia usług Spółka otrzymywać będzie rekompensatę z tytułu poniesionych kosztów na realizację zadań własnych Gminy. Rekompensata wypłacana będzie w miesięcznych okresach na podstawie złożonego przez Spółkę wniosku o wypłatę rekompensaty.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu do wniosku).

Czy powierzenie Spółce zadań związanych z utrzymaniem porządku i czystości gminnych dróg i ulic, na podstawie uchwały Rady Miejskiej, bez zawierania umowy cywilnoprawnej i otrzymywanie miesięcznej rekompensaty z tytułu poniesionych kosztów za wykonywane czynności, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy - sformułowanym ostatecznie w uzupełnieniu do wniosku - zadania, które będzie realizować na podstawie powierzenia uchwałą Rady Miejskiej, w zakresie gospodarki komunalnej, polegające na bieżącym utrzymaniu dróg, ulic, placów oraz zieleni miejskiej, bez zawierania umowy cywilnoprawnej i otrzymywanie miesięcznej rekompensaty z tytułu poniesionych kosztów nie spełniają definicji usługi, wobec tego nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Spółka realizując czynności powierzone nie świadczy usługi na rzecz gminy, gdyż beneficjentem tych usług są mieszkańcy gminy. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Aby uznać świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę, a odbiorcą, a za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. W transakcji tej muszą być wyodrębnione dwie strony: usługodawca (świadczący usługę) i usługobiorca jako konsument usługi. Spółka nie wykonuje na rzecz gminy żadnych czynności, lecz niejako zastępuje ją w wykonywaniu zadań publicznych. Spółka nie otrzymuje wynagrodzenia, lecz rekompensatę poniesionych kosztów. Biorąc powyższe pod uwagę, realizowane czynności nie noszą znamiona odpłatnego świadczenia usług i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez dostawę towarów, na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L Nr 347, str. 1, z późn. zm.). Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów i tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Jak wynika z powyższych przepisów w obowiązującej ustawie o podatku od towarów i usług pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo uniwersalnie. Usługą jest świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy. Nie ma więc znaczenia osoba odbiorcy świadczenia. Usługami są zarówno świadczenia wykonane na rzecz konsumentów, jak i dla przedsiębiorców, a usługą będzie takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Powyższe oznacza, że świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT jest każde świadczenie odpłatne, które powoduje powstanie przysporzenia po stronie odbiorcy na skutek działania wykonawcy świadczenia.

Oceniając, czy dane świadczenie ma charakter usługi należy mieć na względzie fakt, że ustawodawca - jak wynika z treści art. 8 ust. 1 ustawy - uznaje za usługę każde świadczenie wykonane przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności, które nie jest dostawą towarów, podkreślając tym samym powszechność opodatkowania. Zatem na zachowanie to (świadczenie) składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź tolerowanie - znoszenie określonych stanów rzeczy). Ponadto, do uznania danej czynności za usługę, konieczne jest istnienie odbiorcy wykonywanego świadczenia (beneficjenta czynności) i występowanie związku między tą czynnością a otrzymywanym przez usługodawcę wynagrodzeniem, będącym świadczeniem wzajemnym. W konsekwencji, usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument - odbiorca świadczenia, odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną).

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, dla uznania, że dane świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest "odpłatność" za daną czynność.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

Należy stwierdzić, że czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub świadczącego usługę.

Kolejnym czynnikiem decydującym o tym czy mamy do czynienia z wynagrodzeniem jest określenie, czy wynagrodzenie takie było należne z tytułu danego świadczenia. Czynność opodatkowana powstaje bowiem wyłącznie w związku z zaistnieniem stosunku prawnego określonego umową między stronami. Zatem wystąpić musi bezpośredni i niezbędny związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami i jednocześnie wynagrodzenie to może być wyrażone w pieniądzu.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem, pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Przepis art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy - nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z opisu sprawy wynika, że Zakład Gospodarki Mieszkaniowej Spółka z o.o. jest spółką, której jedynym udziałowcem jest Gmina. Przeważającym rodzajem prowadzonej działalności jest zarządzanie nieruchomościami na zlecenie, tj. zarządzanie i administrowanie wspólnotami mieszkaniowymi i zasobem gminnym. Ponadto, Spółka zajmuje się zarządzaniem i administrowaniem cmentarzami komunalnymi, ośrodkiem sportowo-rekreacyjnym, centrum kulturalno-kongresowym. Wnioskodawca świadczy także usługi remontowe, naprawy i konserwacje budynków oraz prowadzi ręczną myjnię samochodową. Powyższe zadania Zainteresowany wykonuje na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług VAT, a za wykonane usługi wystawia faktury VAT. W najbliższym czasie Gmina na podstawie gminnej uchwały zamierza powierzyć Spółce zadania w zakresie bieżącego utrzymania gminnych dróg, ulic, placów oraz zieleni gminnej. Spółka realizując czynności powierzone działa w imieniu Gminy w celu zaspakajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym. Wobec tego działa na rzecz jej mieszkańców zastępując niejako Gminę w wykonywaniu zadań publicznych. Kwestie szczegółowe związane z realizacją ww. zadań regulować będzie zarządzenie Burmistrza w sprawie zasad finansowania przez Gminę zadań własnych wykonywanych przez Spółkę powierzonych na podstawie uchwały Rady Miejskiej. Z tytułu świadczenia usług Spółka otrzymywać będzie rekompensatę z tytułu poniesionych kosztów na realizację zadań własnych Gminy. Rekompensata wypłacana będzie w miesięcznych okresach na podstawie złożonego przez Spółkę wniosku o wypłatę rekompensaty.

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy powierzenie Spółce zadań związanych z utrzymaniem porządku i czystości gminnych dróg i ulic, na podstawie uchwały Rady Miejskiej, bez zawierania umowy cywilnoprawnej i otrzymywanie miesięcznej rekompensaty z tytułu poniesionych kosztów za wykonywane czynności, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2015 r. poz. 1515), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Do zakresu działania gminy, w oparciu o art. 6 ust. 1 ww. ustawy, należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. w zakresie gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego (art. 7 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

W celu wykonywania zadań - na podstawie art. 9 ust. 1 powołanej ustawy - gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej - uregulowano w ustawie z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236).

Na mocy art. 2 cytowanej ustawy, gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego, w szczególności w formach: samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że zarówno Gmina, jak i utworzona przez nią spółką prawa handlowego - Wnioskodawca, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działają w charakterze podatników podatku VAT.

Wskazać również należy, że dla uzyskania statusu podatnika VAT nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Podatnikiem będzie podmiot prowadzący działalność gospodarczą bez względu na to, czy przynosi ona zyski. Podatnikami VAT są również podmioty, których cel działalności nie jest związany z prowadzeniem działalności komercyjnej nastawionej na osiąganie zysków lub też przeznaczające uzyskane zyski na cele społecznie użyteczne (charytatywne, kulturalne, naukowe itd.).

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że gdyby nawet Spółka nie osiągnęła z tytułu omawianej działalności dochodu, to nie zmienia faktu, że wykonując czynności związane z utrzymaniem porządku i czystości gminnych dróg i ulic wystąpi w charakterze podatnika podatku VAT - bo będzie świadczyła w tym zakresie usługi, które podlegają VAT. Oznacza to w konsekwencji, że jeżeli Spółka uzyska jakąkolwiek zapłatę za te usługi w sensie ekonomicznym (nawet bilansując tylko poniesione w związku z nimi wydatki), to owe wynagrodzenie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwych reguł.

W konsekwencji czynności wykonywane przez Spółkę spełniają przesłanki uznania tych czynności za odpłatne świadczenie usług, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Spółka świadcząc opisane usługi będzie działała w charakterze podatnika.

Należy również zaznaczyć, że stopień zależności Wnioskodawcy od Gminy nie może automatycznie przesądzać o braku możliwości uznania wykonywania zadań własnych Gminy powierzonych Wnioskodawcy za podlegające, jako świadczone usługi, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca co prawda wykonuje czynności związane z realizacją ww. zadań własnych Gminy, ale czynności te wykonuje jako odrębny podmiot posiadający - jak wynika z wniosku - status podatnika. Ponadto należy wskazać, że Wnioskodawca jest Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, a więc podmiotem prawa handlowego. Za realizację ww. czynności będącym przedmiotem wniosku Wnioskodawca będzie otrzymywał określone wynagrodzenie. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług otrzymane z tego tytułu świadczenie pieniężne określane przez strony umownie jako "rekompensata", będzie stanowiło obrót podlegający opodatkowaniu tym podatkiem, ponieważ z punktu widzenia Spółki w istocie będzie stanowiło zapłatę za świadczone przez nią usługi. Wnioskodawca, mimo że będzie wykonywał czynności z katalogu zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego, wymienionych w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym, to jednak sam nie wchodzi w skład administracji samorządowej, lecz prowadzi niezależną działalność gospodarczą.

A zatem pomiędzy płatnością, którą będzie otrzymywał Wnioskodawca w ramach rekompensaty od Gminy, a świadczeniem usług należących do jej zadań własnych nałożonych przepisami prawa, będzie zachodził związek bezpośredni, ponieważ płatność będzie następowała w zamian za to świadczenie. Na gruncie rozpoznawanej sprawy nie można przyjąć, że między Gminą a Spółką nie będzie następowała wymiana świadczeń. Z tych też względów, usługi związane z utrzymaniem porządku i czystości gminnych dróg i ulic będą stanowiły określone w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Reasumując, Wnioskodawca w zakresie wykonywania powierzonych przez Gminę zadań związanych z utrzymaniem porządku i czystości gminnych dróg i ulic, w okolicznościach wynikających z opisu sprawy, za które otrzymuje rekompensaty, działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a wykonywane czynności spełniają definicję świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, dlatego też podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.