ILPP2/4512-1-550/15-2/SJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z 10 lipca 2015 r. (data wpływu 15 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia 50% kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez Koncern - jest prawidłowe.

W dniu 15 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia 50% kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez Koncern.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

"A" Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie reklamy, działalności agencji reklamowych, badania rynku i opinii publicznej oraz pozostałej działalności finansowej w szczególności udzielania pożyczek. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka wykorzystuje flotę pojazdów (głównie użytkowanych w ramach umów leasingu), w skład której wchodzą pojazdy samochodowe w rozumieniu art. 2 pkt 34 ustawy o VAT, w tym w szczególności samochody osobowe użytkowane zarówno do celów związanych z działalnością gospodarczą, jak i niezwiązanych z taką działalnością, które nie spełniają warunków określonych w art. 86a ust. 4 ustawy o VAT (tekst jedn.: dla których Spółka nie prowadzi ewidencji przebiegu pojazdów i nie dokonała odpowiedniego zgłoszenia VAT-26), w tym w szczególności samochody osobowe o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi 3 lub więcej a dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 500 kg.

W odniesieniu do wspomnianych samochodów Spółka korzysta z możliwości dokonywania bezgotówkowych zakupów (np. paliw, płynów samochodowych, artykułów eksploatacyjnych, usług myjni, odkurzania, serwisu i przejazdu płatnymi autostradami) na stacjach paliw oraz w punktach obsługi klienta przy wykorzystaniu tzw. kart paliwowych. W tym celu Spółka zawarła umowę z koncernem paliwowym (dalej: Koncern) dotyczącą zasad emitowania i wydawania kart paliwowych na rzecz Spółki, możliwości rejestrowania transakcji dokonywanych m.in. na stacjach paliw oraz następnie zbiorczego rozliczania tych transakcji (dalej: Umowa).

W świetle postanowień ww. Umowy, karty paliwowe mogą być wydawane przez Koncern na podstawie dyspozycji Spółki na (i) numer rejestracyjny pojazdu (Karta przypisana do pojazdu) (ii) konkretnego użytkownika (Karta imienna) lub (iii) dowolnego uprawnionego przez Spółkę użytkownika korzystającego z karty (Karta na okaziciela). Karty paliwowe uprawniają użytkowników do nabywania określonych świadczeń na stacjach paliw lub w punktach obsługi klienta świadczących określone rodzaje usług (np. myjnia, przejazd autostradami), które są prowadzone przez operatorów (dalej: Operatorzy).

Wydane Spółce przez Koncern karty paliwowe udostępniane są przez nią uprawnionym użytkownikom samochodów (głównie pracownikom Spółki), którzy otrzymują tym samym możliwość tankowania samochodu i dokonywania innych zakupów towarów i usług przy wykorzystaniu przedmiotowych kart.

Należy przy tym podkreślić, że wszelkie negocjacje oraz ustalenia dotyczące zakupów towarów oraz usług z wykorzystaniem kart paliwowych (m.in. ustalenia dotyczące zasad wydawania i zasad korzystania z kart paliwowych, wskazanie pojazdów, dla których wydane będą karty, uzgodnienia co do asortymentu towarów i usług oraz terminów płatności należności związanych z nabywanymi świadczeniami, jak również ustalenia co do przysługujących rabatów, itp.) prowadzone są bezpośrednio pomiędzy Koncernem a Spółką.

W szczególności, uzgodnienia pomiędzy Koncernem a Spółką obejmują określenie (Spółka nie podejmuje analogicznych uzgodnień bezpośrednio z Operatorami, gdyż nie łączy jej z Operatorami żaden stosunek prawny):

* konkretnych pojazdów, do których można dokonywać zakupów z wykorzystaniem kart paliwowych (w przypadku kart przypisanych do pojazdu) lub osób, które są upoważnione do użytkowania kart (w przypadku kart imiennych);

* rodzajów stacji paliw lub punktów obsługi, na których możliwe jest dokonywanie zakupów towarów i usług z wykorzystaniem kart paliwowych (tekst jedn.: w pierwszej kolejności Koncern negocjuje tą kwestię z Operatorami, którzy gotowi są przyjąć system rozliczeń z wykorzystaniem kart paliwowych Koncernu; analogicznie, w momencie podjęcia współpracy między Spółką a Koncernem Spółka negocjuje i uzgadnia z Koncernem rodzaje stacji paliw i punktów obsługi, na jakich dopuszczalne będzie w jej przypadku dokonywanie rozliczeń kartami paliwowymi);

* zakresu asortymentu (towarów i usług), jaki może być przedmiotem zakupów rozliczanych poprzez karty paliwowe (np. w ramach limitu miesięcznego);

* limitów dyspozycyjnych na kartach paliwowych udostępnianych użytkownikom (tekst jedn.: Spółka określa według własnych potrzeb i uzgadnia z Koncernem limity wartościowe możliwych zakupów/tankowań);

* zasady ustalania ceny towarów i usług, które mogą być nabywane z wykorzystaniem kart paliwowych;

* możliwości zmiany warunków handlowych umowy w określonych sytuacjach, w tym możliwości blokowania, zawieszania korzystania z kart paliwowych, itp.

Po udostępnieniu kart paliwowych Spółce, Koncern w sposób bieżący zarządza wydanymi kartami i zachowuje bieżącą kontrolę nad sposobem ich wykorzystania, w tym m.in. poprzez kontrolę wykorzystania kart do pojazdów/osób im przypisanych, kontrolę asortymentu nabywanego przez Spółkę (nabycia te w praktyce są realizowane przez faktycznych użytkowników pojazdów), zmianę limitów wartościowych na kartach paliwowych lub całkowite blokowanie kart, w przypadku zaistnienia przesłanek uzasadniających takie działanie. Przykładowo w sytuacji powstania po stronie Spółki zaległości wobec Koncernu związanych z brakiem zapłaty za dokonywane zakupy, Koncernowi przysługuje prawo do powstrzymania się od świadczenia Spółce usług lub sprzedaży na jej rzecz towarów, np. poprzez zablokowanie wydanych kart.

Zakupy realizowane z wykorzystaniem kart paliwowych dokonywane są przez użytkowników bezgotówkowo. Zgodnie z Umową, sprzedaż świadczeń (towarów i usług) odbywa się po cenach obowiązujących u danego Operatora w momencie realizacji transakcji, przy czym Koncern ma prawo przyznać Spółce określone rabaty i upusty dotyczące zrealizowanych zakupów (np. uzależnione od ilości towarów i/lub usług nabywanych przez Spółkę). Rabaty te nie są zależne od rabatów udzielanych przez Operatorów Koncernowi (Koncern ma w tym zakresie dowolność w ustalaniu wysokości rabatów przyznawanych Spółce - ich wysokość jest określona w efekcie negocjacji między Spółką a Koncernem dotyczących zawarcia Umowy). W konsekwencji, mając na uwadze całokształt uzgodnień dokonywanych pomiędzy Koncernem a Spółką, Koncern ma realny wpływ na ostateczną cenę towarów i usług nabywanych przez Spółkę.

Faktury dokumentujące przedmiotowe transakcje nabycia towarów i/lub usług wystawiane są w pierwszej kolejności przez Operatorów na rzecz Koncernu. Następnie, na koniec uzgodnionego okresu rozliczeniowego Koncern wystawia na rzecz Spółki fakturę dokumentującą dostawy towarów (w tym paliw) oraz usług dokonane w danym okresie przy użyciu kart paliwowych wydanych Spółce (z uwzględnieniem przysługujących Spółce rabatów i upustów w stosunku do cen stosowanych przez Operatorów na stacjach paliw lub w punktach obsługi, gdzie uprawnieni użytkownicy samochodów dokonywali zakupów).

Koncern ponosi odpowiedzialność wobec Spółki za towary i usługi nabywane przez nią przy użyciu kart paliwowych (m.in. za wady fizyczne zakupionego w ten sposób towaru), w szczególności przyjmuje ewentualne roszczenia reklamacyjne i podejmuje działania mające na celu rozpatrzenie reklamacji - w tym zakresie relacja cywilnoprawna funkcjonuje pomiędzy Spółką a Koncernem (nie zaś pomiędzy Spółką a Operatorem).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego oraz stanu faktycznego transakcje pomiędzy Koncernem a Spółką stanowią odpowiednio odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT realizowane przez Koncern na rzecz Spółki i w konsekwencji powinny być udokumentowane fakturami wystawionymi Spółce przez Koncern, w wyniku czego Spółce będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT z tych faktur na zasadach ogólnych wynikających z przepisów o VAT (z uwzględnieniem obowiązujących ograniczeń w zakresie odliczenia VAT wynikających z przepisów ustawy o VAT, w tym m.in. przepisów w zakresie odliczenia VAT od pojazdów samochodowych w rozumieniu art. 2 pkt 34 ustawy o VAT).

2. Czy Spółce przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia 50% kwot podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na jej rzecz przez Koncern w stosunku do zakupów dokonywanych przy pomocy kart paliwowych przez upoważnionych przez Spółkę użytkowników samochodów, związanych z samochodami osobowymi użytkowanymi zarówno do celów związanych z działalnością gospodarczą, jak i niezwiązanych z taką działalnością, dla których to samochodów Spółka nie prowadzi ewidencji, o której mowa w art. 86a ust. 4 i 6 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego transakcje pomiędzy Koncernem a Spółką stanowią odpowiednio odpłatne dostawy towarów lub odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT realizowane na rzecz Spółki i w konsekwencji powinny być udokumentowane fakturami wystawionymi Spółce przez Koncern. Tym samym, Wnioskodawca jest/będzie uprawniony do odliczenia naliczonego podatku VAT wynikającego z faktur otrzymanych od Koncernu w zakresie zakupów dokonywanych z wykorzystaniem kart paliwowych na zasadach ogólnych wynikających z przepisów o VAT (z uwzględnieniem obowiązujących ograniczeń w zakresie odliczenia VAT wynikających z przepisów ustawy o VAT, w tym m.in. przepisów w zakresie odliczenia VAT od pojazdów samochodowych w rozumieniu art. 2 pkt 34 ustawy o VAT).

Ad. 2

Spółce przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia 50% kwot podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na jej rzecz przez Koncern w stosunku do zakupów dokonywanych przy pomocy kart paliwowych przez upoważnionych przez Spółkę użytkowników samochodów, związanych z samochodami osobowymi użytkowanymi zarówno do celów związanych z działalnością gospodarczą, jak i niezwiązanych z taką działalnością, dla których to samochodów Spółka nie prowadzi ewidencji, o której mowa w art. 86a ust. 4 i 6 ustawy o VAT.

1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów należy rozumieć co do zasady przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Natomiast świadczenie usług określone zostało w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i oznacza: "każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...)".

2.

Równocześnie, przepisy ustawy o VAT w art. 7 ust. 8 wskazują, że: "w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach" (tzw. transakcje łańcuchowe). Warunkiem niezbędnym do zaistnienia tzw. transakcji łańcuchowych jest zatem występowanie okoliczności, w których towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym odpowiednie zaangażowane podmioty biorące udział w łańcuchu (podmioty "pośredniczące") w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Art. 7 ust. 8 ustawy o VAT wprowadza zatem pewnego rodzaju fikcję prawną/założenie, że każdy z podatników uczestniczących w tego typu transakcji dokonał czynności opodatkowanej VAT i w rezultacie każdy z nich jest zobowiązany do naliczenia podatku należnego i wystawienia faktury VAT dla dokonanej przez siebie dostawy towarów (pomimo, że fizyczne wydanie towaru ma miejsce tylko jeden raz). W odniesieniu do powyższego, każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji, na którego następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, musi być odpowiednio zaangażowany w realizowaną transakcję, tj. w szczególności musi kształtować odpowiednie podstawowe warunki i ustalenia dotyczące realizowanej transakcji.

Powyższe dotyczy jedynie sytuacji, w której podatnik kupuje towar, a następnie w stanie "nieprzetworzonym" odsprzedaje go swojemu kontrahentowi. Zarówno przepisy ustawy o VAT, jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy, nie regulują zagadnienia odsprzedaży towaru. Uznaje się, że odsprzedaż towaru jest dostawą towaru realizowaną bezpośrednio przez podatnika na rzecz nabywcy (art. 7 ust. 1 ustawy) lub realizowaną na zasadach określonych w art. 7 ust. 8 ustawy. W rezultacie w obu ww. przypadkach dostaw, obciążenie podatkiem VAT spoczywa na każdym z zaangażowanych podmiotów.

3.

Spółka pragnie wskazać, że ustawa o VAT zawiera analogiczne regulacje w odniesieniu do świadczenia usług, gdy pomiędzy świadczącym, a faktycznym odbiorcą występuje pośrednik. W świetle bowiem art. 8 ust. 2a ustawy o VAT: "w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, to przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi".

Powołany przepis dotyczy sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie w "stanie nieprzetworzonym" odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi. W związku z tym podatnik z jednej strony występuje jako odbiorca usługi, a z drugiej jako podmiot świadczący usługi, które co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Świadczenie takich usług powinno zostać zatem opodatkowane VAT według stawki właściwej dla danego rodzaju usługi.

4.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Spółki, powołane regulacje art. 7 ust. 8 oraz art. 8 ust. 2a ustawy o VAT znajdują analogiczne zastosowanie w odniesieniu do schematów rozliczeń będących przedmiotem niniejszego wniosku, tj. w zakresie dostaw towarów (w tym paliw) i usług dokonywanych z wykorzystaniem kart paliwowych.

Należy zatem uznać, że sprzedaż realizowana przy użyciu kart paliwowych dotyczyć będzie towarów (w tym paliwa) i usług w stanie "nieprzetworzonym" pomiędzy (w odpowiedniej kolejności) Operatorem, Koncernem a Spółką (trzy podmioty biorące udział w łańcuchu dostaw) - wówczas "pośrednikiem" jest/będzie Koncern.

W powyższym schemacie, w odniesieniu do zakupów dokonywanych za pomocą kart, które dotyczą samochodów wykorzystywanych przez Spółkę, Operator w ramach łańcucha dokonuje wydania towarów i usług na rzecz Spółki, która w tym przypadku stanowi ostatni podmiot w łańcuchu, przy czym z perspektywy wspomnianego art. 7 ust. 8 ustawy o VAT dostawy w rozumieniu VAT mają miejsce kolejno między Operatorem i Koncernem oraz między Koncernem i Spółką. Należy przy tym podkreślić (co uzasadnia funkcjonowanie wskazanego art. 7 ust. 8 ustawy o VAT w omawianym przypadku), że użytkownicy kart paliwowych (osoby upoważnione przez Spółkę, głównie pracownicy Spółki) otrzymują towary i usługi bezpośrednio od Operatora w oparciu o karty paliwowe wystawione przez Koncern na rzecz Spółki, jednakże pomiędzy Spółką, której uprawniony przedstawiciel (użytkownik samochodu) posługuje się w imieniu Spółki kartą paliwową udostępnioną przez Koncern, a Operatorem nie istnieje żaden stosunek prawny.

Na aktywny udział Koncernu w łańcuchu dostaw towarów (i analogicznie usług) wskazuje nie tylko umiejscowienie go w łańcuchu (tekst jedn.: jako podmiotu "środkowego"), lecz również sam charakter wykonywanych przez niego czynności, które sprawiają że na gruncie VAT podmiot ten pełni funkcję podatnika odpowiednio nabywającego i następnie odsprzedającego na rzecz Spółki towary lub usługi. Jest on bowiem aktywnym uczestnikiem tych transakcji, mającym wpływ na realne odpowiednie kształtowanie istotnych elementów/"parametrów" dotyczących zarówno dokonywanych przez niego zakupów, jak dalszej sprzedaży. W szczególności:

* Koncern kształtuje ceny realizowanych transakcji w drodze negocjacji i ustaleń z Operatorami w odniesieniu do dokonywanych zakupów (ustalenia umowne z Operatorami), jak i w dalszej kolejności w odniesieniu do dokonywanej sprzedaży (negocjacje i ustalenia umowne z Spółką);

* Koncern dysponuje pełną swobodą w ustalaniu rabatów (może je przyznawać, w tym z uwzględnieniem uzgodnionych ze Spółką zasad) w odniesieniu do cen stosowanych wobec Spółki, przez co ma realny wpływ na cenę towarów i usług oferowanych Spółce;

* to Koncern ponosi odpowiedzialność wobec Spółki za towary i usługi nabywane przez nią przy użyciu kart paliwowych (przyjmuje od Spółki ewentualne roszczenia reklamacyjne i podejmuje działania mające na celu rozpatrzenie reklamacji);

* Koncern ustala przy tym ze Spółką i na bieżąco kontroluje parametry dotyczące realizowanych transakcji, w tym w szczególności asortyment, który użytkownicy nabywają przy użyciu kart paliwowych, limity kwotowe tych transakcji oraz zmiany tych limitów. Ponadto, Koncern w sposób bieżący zarządza wydanymi kartami i zachowuje bieżącą kontrolę nad sposobem ich wykorzystania, w tym m.in. poprzez kontrolę wykorzystania kart do osób/pojazdów im przypisanych, ograniczanie możliwości dokonywania zakupów z wykorzystaniem kart paliwowych lub całkowite blokowanie kart, w przypadku zaistnienia przesłanek uzasadniających takie działanie.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie czynności dokonywane pomiędzy Koncernem a Spółką będą stanowiły realizowaną na rzecz Spółki odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usługi w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, które powinny być udokumentowane przez Koncern fakturami wystawionymi na Spółkę.

W tym miejscu Spółka podkreśla, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów, w tym m.in. w interpretacji indywidualnej z 29 stycznia 2015 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (ILPP4/443-579/14-2/EW). W przedmiotowej interpretacji organ podatkowy potwierdził prawidłowość stanowiska wnioskodawcy, zgodnie z którym opisane przez niego we wniosku o interpretacje transakcje z koncernem paliwowym (analogiczne do transakcji realizowanych przez Spółkę z Koncernem) stanowią odpowiednio odpłatne dostawy towarów lub odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT, które powinny być dokumentowane fakturami, stwierdzając, że: "(...) Jak wynika z opisu sprawy, Koncern będzie posiadał praktyczną kontrolę nad towarami (w tym paliwem) i możliwość ustalenia warunków korzystania z nich. Charakter wykonywanych przez Koncern czynności jednoznacznie wskazuje, że będzie on aktywnym uczestnikiem w łańcuchu dostaw. W konsekwencji, zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy, koncern dokonywać będzie odpłatnej dostawy towarów na rzecz Spółki. Przeniesienie ciężaru kosztów usług nastąpi natomiast na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy i stanowić będzie odpłatne świadczenie usług. Zatem transakcje dokonywane pomiędzy Koncernem a Spółką stanowić będą odpowiednio odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, realizowane przez Koncern na rzecz Spółki. W konsekwencji transakcje te winny być udokumentowane fakturami wystawionymi Spółce przez Koncern" (analogiczne stanowisko zostało także zaprezentowane w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 12 marca 2015 r. w sprawie o sygn. ILPP4/443-654/14-3/ISN oraz z 6 marca 2015 r. w sprawie o sygn. ILPP1/443-1116/14-4/JSK).

5.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT "w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124".

W świetle powyższego przepisu, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zapłaconego przy nabyciu towarów i usług pod warunkiem, że przedmiotowe towary i usługi wykorzystywane są przez niego do wykonania czynności opodatkowanych.

Przyjmując, że transakcje dokonywane pomiędzy Koncernem a Wnioskodawcą stanowią odpłatną dostawę towarów oraz odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, jak również mając na uwadze fakt, iż wiązać się one będą z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, opodatkowaną VAT, w ocenie Spółki, spełniony będzie podstawowy warunek, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, uprawniający Spółkę do odliczenia VAT z tytułu nabycia towarów oraz usług od Koncernu.

Tym samym, co do zasady, Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na jego rzecz przez Koncern w stosunku do zakupów dokonywanych z wykorzystaniem kart paliwowych przez upoważnionych przez Spółkę użytkowników samochodów, związanych z samochodami, na zasadach ogólnych wynikających z przepisów o VAT (z uwzględnieniem obowiązujących ograniczeń w zakresie odliczenia VAT wynikających z przepisów ustawy o VAT, w tym m.in. przepisów art. 86a ustawy o VAT dotyczących odliczenia VAT od pojazdów samochodowych w rozumieniu art. 2 pkt 34 ustawy o VAT).

6.

Zgodnie z art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2014 r., podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia 50% VAT wynikającego z otrzymanych przez niego faktur, dokumentujących wydatki związane z pojazdami samochodowymi. Przy czym definicja pojazdów samochodowych znajduje się w art. 2 pkt 34 ustawy o VAT, który wskazuje, że ilekroć w przepisach o VAT jest mowa o pojazdach samochodowych "rozumie się przez to pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nie przekraczającej 3,5 tony".

Przywołany art. 86a ust. 1 nie ma zastosowania w przypadku gdy pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika (art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Równocześnie, zgodnie z art. 86a ust. 4 ustawy o VAT, pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

* "sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą" (art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT) lub,

* "konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych wyklucza ich użytkowanie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne" (art. 86a ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT).

Lista pojazdów spełniających przesłanki określone w art. 86a ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT znajduje się w art. 86a ust. 9 ustawy o VAT, są to w szczególności:

Ponadto, zgodnie z art. 86a ust. 10 ustawy o VAT spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 9 pkt 1 i 2 stwierdza się na postawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację, oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego odpowiednią adnotację o spełnieniu tych wymagań.

7.

Mając na uwadze wskazane regulacje ustawy o VAT, w ocenie Wnioskodawcy, uznać należy, że w zakresie faktur otrzymanych od Koncernu dokumentujących zakup przez Spółkę towarów i usług dotyczących samochodów (zakup paliw oraz innych towarów i usług, m.in. płynów samochodowych, artykułów eksploatacyjnych, usług przejazdów płatnymi autostradami oraz parkingu) odbieranych bezpośrednio od Operatorów, dokonywanych przy użyciu kart paliwowych, spełnione zostały przesłanki uprawniające Wnioskodawcę do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z brzmieniem art. 86 ustawy o VAT, m.in. istnieje związek pomiędzy zakupionymi towarami, a prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą.

W konsekwencji, Spółce przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia 50% kwot podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na jej rzecz przez Koncern w stosunku do zakupów dokonywanych przy pomocy kart paliwowych przez upoważnionych przez Spółkę użytkowników samochodów, związanych z samochodami osobowymi użytkowanymi zarówno do celów związanych z działalnością gospodarczą, jak i niezwiązanych z taką działalnością, dla których to samochodów Spółka nie prowadzi ewidencji, o której mowa w art. 86a ust. 4 i 6 ustawy o VAT.

8.

Przedstawiony powyżej pogląd Spółki znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe.

* Przykładowe interpretacje indywidualne wydane na gruncie przepisów VAT obowiązujących przed dniem 1 kwietnia 2014 r.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 20 grudnia 2013 r. (IPPP3/443-890/13-2/k.c.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie podkreślił, że: "w sytuacji, kiedy Wnioskodawca nabywa karty paliwowe od firmy Z., która z kolei nabywa je od koncernu paliwowego, mamy do czynienia z tzw. transakcją łańcuchową." Powyższe doprowadziło Organ do uznania, że: "(...) w sytuacji gdy nabyte towary i usługi, są wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, a ponadto nie wystąpią przypadki wyłączenia tego prawa (np. w zakresie odliczenia VAT od paliwa do samochodów osobowych), to przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług przy użyciu kart paliwowych".

Przedstawione powyżej stanowisko w zakresie opodatkowania VAT dostaw towarów i usług realizowanych z wykorzystaniem mechanizmu funkcjonowania kart paliwowych potwierdził także Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 11 października 2013 r. (IPTPP4/443-525/13-4/BM), w której organ podniósł, że: "(...) w sytuacji gdy nabyte towary i usługi są/będą wykorzystywane - jak wskazał Wnioskodawca - wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, a ponadto nie wystąpią przypadki wyłączenia tego prawa (np. w zakresie odliczenia VAT od paliwa do samochodów osobowych), to Zainteresowanemu przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług przy użyciu kart flotowych".

* Przykładowe interpretacje indywidualne wydane na gruncie przepisów VAT obowiązujących począwszy od dnia 1 kwietnia 2014 r.

Spółka zwraca uwagę, że w cytowanej już interpretacji indywidualnej z 29 stycznia 2015 r. (ILPP4/443-579/14-2/EW), rozstrzygając czy wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia 50% VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na jej rzecz przez koncern w stosunku do wydatków dokonywanych przy pomocy kart paliwowych przez jej pracowników, związanych z samochodami osobowymi użytkowanymi zarówno do celów związanych z działalnością gospodarczą, jak i niezwiązanych z taką działalnością, dla których to samochodów Spółka nie prowadzi ewidencji, o której mowa w art. 86a ust. 4 ustawy o VAT, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że: "(...) w przedmiotowej sprawie Spółka nie będzie prowadziła ewidencji przebiegu pojazdu w odniesieniu do samochodów, które w celu prowadzenia działalności gospodarczej wykorzystywane będą przez jej pracowników. Tym samym będzie ona uprawniona do odliczenia 50% kwoty podatku VAT wynikającego z faktur otrzymanych od Koncernu (z dalszym ograniczeniem prawa do odliczenia podatku od nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu do dnia 30 czerwca 2015 r.)".

Tożsame stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zajął także w interpretacji indywidualnej z 6 marca 2015 r. (ILPP1/443-1116/14-4/JSK).

Ponadto, prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów (w tym paliwa) i usług przy użyciu kart paliwowych potwierdzone zostało m.in. w poniższych interpretacjach indywidualnych:

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 12 marca 2015 r. (ILPP4/443-654/14-3/ISN);

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 4 marca 2015 r. (IBPP2/443-1248/14/KO);

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 28 stycznia 2015 r. (ITPP2/443-1425/14/KT);

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 21 stycznia 2015 r. (IPPP1/443-1276/14-4/AS);

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 24 grudnia 2014 r. (IPPP1/443-1101/14-6/k.c.);

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 18 grudnia 2014 r. (ITPP2/443-1348/14/EK);

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 15 grudnia 2014 r. (ITPP2/443-1392/14/RS);

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 grudnia 2014 r. (IPPP1/443-1123/14-4/MP);

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 4 grudnia 2014 r. (IPPP1/443-1100/14-4/MP).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Kwestie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego regulują przepisy art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą - zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Jak wynika z powołanych przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Ponadto, w treści art. 88 ustawy ustawodawca wskazał przypadki, w odniesieniu do których nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego oraz przypadki, w których faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

I tak, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka (zarejestrowany czynny podatnik VAT) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie reklamy, działalności agencji reklamowych, badania rynku i opinii publicznej oraz pozostałej działalności finansowej w szczególności udzielania pożyczek. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka wykorzystuje flotę pojazdów (głównie użytkowanych w ramach umów leasingu), w skład której wchodzą pojazdy samochodowe w rozumieniu art. 2 pkt 34 ustawy o VAT, w tym w szczególności samochody osobowe użytkowane zarówno do celów związanych z działalnością gospodarczą, jak i niezwiązanych z taką działalnością, które nie spełniają warunków określonych w art. 86a ust. 4 ustawy o VAT (tekst jedn.: dla których Spółka nie prowadzi ewidencji przebiegu pojazdów i nie dokonała odpowiedniego zgłoszenia VAT-26), w tym w szczególności samochody osobowe o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi 3 lub więcej a dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 500 kg. W odniesieniu do wspomnianych samochodów Spółka korzysta z możliwości dokonywania bezgotówkowych zakupów (np. paliw, płynów samochodowych, artykułów eksploatacyjnych, usług myjni, odkurzania, serwisu i przejazdu płatnymi autostradami) na stacjach paliw oraz w punktach obsługi klienta przy wykorzystaniu tzw. kart paliwowych. W tym celu Spółka zawarła umowę z koncernem paliwowym (Koncern) dotyczącą zasad emitowania i wydawania kart paliwowych na rzecz Spółki, możliwości rejestrowania transakcji dokonywanych m.in. na stacjach paliw oraz następnie zbiorczego rozliczania tych transakcji (Umowa). W świetle postanowień ww. Umowy, karty paliwowe mogą być wydawane przez Koncern na podstawie dyspozycji Spółki na (i) numer rejestracyjny pojazdu (Karta przypisana do pojazdu) (ii) konkretnego użytkownika (Karta imienna) lub (iii) dowolnego uprawnionego przez Spółkę użytkownika korzystającego z karty (Karta na okaziciela). Karty paliwowe uprawniają użytkowników do nabywania określonych świadczeń na stacjach paliw lub w punktach obsługi klienta świadczących określone rodzaje usług (np. myjnia, przejazd autostradami), które są prowadzone przez operatorów (dalej: Operatorzy). Wydane Spółce przez Koncern karty paliwowe udostępniane są przez nią uprawnionym użytkownikom samochodów (głównie pracownikom Spółki), którzy otrzymują tym samym możliwość tankowania samochodu i dokonywania innych zakupów towarów i usług przy wykorzystaniu przedmiotowych kart. Wszelkie negocjacje oraz ustalenia dotyczące zakupów towarów oraz usług z wykorzystaniem kart paliwowych (m.in. ustalenia dotyczące zasad wydawania i zasad korzystania z kart paliwowych, wskazanie pojazdów, dla których wydane będą karty, uzgodnienia co do asortymentu towarów i usług oraz terminów płatności należności związanych z nabywanymi świadczeniami, jak również ustalenia co do przysługujących rabatów, itp.) prowadzone są bezpośrednio pomiędzy Koncernem a Spółką. W szczególności, uzgodnienia pomiędzy Koncernem a Spółką obejmują określenie (Spółka nie podejmuje analogicznych uzgodnień bezpośrednio z Operatorami, gdyż nie łączy jej z Operatorami żaden stosunek prawny):

* konkretnych pojazdów, do których można dokonywać zakupów z wykorzystaniem kart paliwowych (w przypadku kart przypisanych do pojazdu) lub osób, które są upoważnione do użytkowania kart (w przypadku kart imiennych);

* rodzajów stacji paliw lub punktów obsługi, na których możliwe jest dokonywanie zakupów towarów i usług z wykorzystaniem kart paliwowych (tekst jedn.: w pierwszej kolejności Koncern negocjuje tą kwestię z Operatorami, którzy gotowi są przyjąć system rozliczeń z wykorzystaniem kart paliwowych Koncernu; analogicznie, w momencie podjęcia współpracy między Spółką a Koncernem Spółka negocjuje i uzgadnia z Koncernem rodzaje stacji paliw i punktów obsługi, na jakich dopuszczalne będzie w jej przypadku dokonywanie rozliczeń kartami paliwowymi);

* zakresu asortymentu (towarów i usług), jaki może być przedmiotem zakupów rozliczanych poprzez karty paliwowe (np. w ramach limitu miesięcznego);

* limitów dyspozycyjnych na kartach paliwowych udostępnianych użytkownikom (tekst jedn.: Spółka określa według własnych potrzeb i uzgadnia z Koncernem limity wartościowe możliwych zakupów/tankowań);

* zasady ustalania ceny towarów i usług, które mogą być nabywane z wykorzystaniem kart paliwowych;

* możliwości zmiany warunków handlowych umowy w określonych sytuacjach, w tym możliwości blokowania, zawieszania korzystania z kart paliwowych, itp.

Po udostępnieniu kart paliwowych Spółce, Koncern w sposób bieżący zarządza wydanymi kartami i zachowuje bieżącą kontrolę nad sposobem ich wykorzystania, w tym m.in. poprzez kontrolę wykorzystania kart do pojazdów/osób im przypisanych, kontrolę asortymentu nabywanego przez Spółkę (nabycia te w praktyce są realizowane przez faktycznych użytkowników pojazdów), zmianę limitów wartościowych na kartach paliwowych lub całkowite blokowanie kart, w przypadku zaistnienia przesłanek uzasadniających takie działanie. Przykładowo w sytuacji powstania po stronie Spółki zaległości wobec Koncernu związanych z brakiem zapłaty za dokonywane zakupy, Koncernowi przysługuje prawo do powstrzymania się od świadczenia Spółce usług lub sprzedaży na jej rzecz towarów, np. poprzez zablokowanie wydanych kart. Zakupy realizowane z wykorzystaniem kart paliwowych dokonywane są przez użytkowników bezgotówkowo. Zgodnie z Umową, sprzedaż świadczeń (towarów i usług) odbywa się po cenach obowiązujących u danego Operatora w momencie realizacji transakcji, przy czym Koncern ma prawo przyznać Spółce określone rabaty i upusty dotyczące zrealizowanych zakupów (np. uzależnione od ilości towarów i/lub usług nabywanych przez Spółkę). Rabaty te nie są zależne od rabatów udzielanych przez Operatorów Koncernowi (Koncern ma w tym zakresie dowolność w ustalaniu wysokości rabatów przyznawanych Spółce - ich wysokość jest określona w efekcie negocjacji między Spółką a Koncernem dotyczących zawarcia Umowy). W konsekwencji, mając na uwadze całokształt uzgodnień dokonywanych pomiędzy Koncernem a Spółką, Koncern ma realny wpływ na ostateczną cenę towarów i usług nabywanych przez Spółkę. Faktury dokumentujące przedmiotowe transakcje nabycia towarów i/lub usług wystawiane są w pierwszej kolejności przez Operatorów na rzecz Koncernu. Następnie, na koniec uzgodnionego okresu rozliczeniowego Koncern wystawia na rzecz Spółki fakturę dokumentującą dostawy towarów (w tym paliw) oraz usług dokonane w danym okresie przy użyciu kart paliwowych wydanych Spółce (z uwzględnieniem przysługujących Spółce rabatów i upustów w stosunku do cen stosowanych przez Operatorów na stacjach paliw lub w punktach obsługi, gdzie uprawnieni użytkownicy samochodów dokonywali zakupów). Koncern ponosi odpowiedzialność wobec Spółki za towary i usługi nabywane przez nią przy użyciu kart paliwowych (m.in. za wady fizyczne zakupionego w ten sposób towaru), w szczególności przyjmuje ewentualne roszczenia reklamacyjne i podejmuje działania mające na celu rozpatrzenie reklamacji - w tym zakresie relacja cywilnoprawna funkcjonuje pomiędzy Spółką a Koncernem (nie zaś pomiędzy Spółką a Operatorem).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia 50% kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez Koncern.

Odnosząc się do powyższego należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy Koncern jest czynną stroną transakcji, która dokonuje dostawy towarów/świadczenia usług na rzecz Spółki.

Jak wynika z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Na podstawie art. 7 ust. 8 ustawy - w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Z powyższego przepisu wynika, że w sytuacji, w której podatnik, działając we własnym imieniu bierze udział w dostawie towaru w taki sposób, że zakupiony towar wydaje nabywcy lub też towar ten wydaje pierwszy z podmiotów na rzecz ostatniego w kolejności nabywcy, przyjmuje się, że podatnik ten nabył towar a następnie dokonał dostawy tego towaru. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje towar, a następnie w stanie "nieprzetworzonym" odsprzedaje go swojemu kontrahentowi. Zarówno przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy, nie regulują zagadnienia odsprzedaży towaru. Uznaje się, że odsprzedaż towaru jest dostawą towaru realizowaną bezpośrednio przez podatnika (art. 7 ust. 1 ustawy) lub realizowaną na zasadach określonych w art. 7 ust. 8 ustawy. W rezultacie w obu ww. przypadkach dostawy ostateczne obciążenie VAT spoczywa nie na pierwotnym nabywcy towaru, lecz na ich rzeczywistym użytkowniku.

Analogiczne regulacje zostały przewidziane w przypadku świadczenia usług. I tak, w myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Z powołanych regulacji wynika, że usługą jest każde świadczenie wykonane przez podatnika w ramach działalności, które nie jest dostawą towarów, w tym m.in. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Zatem na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). W przypadku uznania danego świadczenia za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, winien istnieć bezpośredni konsument, beneficjent świadczenia, odnoszący wymierną korzyść.

Dana czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można stwierdzić, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Przepis art. 8 ust. 2a ustawy stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Regulacja art. 8 ust. 2a ustawy ma zastosowanie w sytuacji, w której podatnik nabywa usługę, a następnie w "stanie nieprzetworzonym" (identycznym jak w chwili jej nabycia) odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi, samemu nie wykonując fizycznie przedmiotowej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi. Świadczenie takich usług powinno zostać zatem opodatkowane VAT według stawki właściwej dla danego rodzaju usługi.

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy - pod pojęciem sprzedaży rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zaznaczyć należy, że klasyfikacja określonych transakcji jako czynności dostawy towarów, bądź świadczenia usług uzależniona jest od konkretnych stanów faktycznych. Zasada ta dotyczy również transakcji z udziałem kart paliwowych. Nie można zatem w taki sam sposób traktować dla potrzeb podatku od towarów i usług transakcji, których jedynym elementem wspólnym jest fakt, że podmioty biorące udział w czynnościach zakupu korzystają z rozliczeń w formie kart paliwowych. Dlatego też w celu określenia statusu podatkowego danej czynności każdorazowo należy dokonać analizy istotnych postanowień umowy zawartej pomiędzy stronami.

Odnosząc się do możliwości zakwalifikowania transakcji z udziałem kart paliwowych jako transakcji (dostaw) łańcuchowych, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy należy podkreślić, że warunkiem niezbędnym zaistnienia omawianego unormowania jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Wskazany artykuł bazuje zatem na konstrukcji opartej na fikcji prawnej, zgodnie z którą - dla potrzeb podatku VAT - przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz. W kontekście powyższego istotne jest uznanie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli - w istocie - przeniesienie (uznanie, że takie przeniesienie miało miejsce) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania.

W przypadku zatem, gdy kolejny w łańcuchu podmiot (pośrednik) ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, ale także przykładowo obciążony zostaje ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel. W tym kontekście duże znaczenie mają postanowienia umowne pomiędzy dostawcą towaru (tu w postaci paliwa, bądź innych artykułów dostępnych np. na stacji paliw, czy usług) i podmiotem, dla którego wydano karty paliwowe. Jeżeli zatem z treści umowy wynika, że kolejny w łańcuchu podmiot będzie miał wpływ na wspomniane wyżej istotne elementy kształtujące obrót danym towarem, to wówczas należy uznać, że rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli - biorąc pod uwagę analizowaną kwestię - jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa, tj. dostawa na rzecz nabywcy (użytkownika samochodu), będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez niego. Podkreślenia, w tym aspekcie wymaga również to, że art. 7 ust. 8 ustawy posługuje się wprost stwierdzeniem, że "uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach", czyli uznaje się, że prawo do rozporządzania towarami jak właściciel miał każdy z podmiotów występujących w ww. łańcuchu, tj. uznaje się, że podmiot taki miał możliwość władania rzeczą w sensie ekonomicznym, np. czerpania z niej pożytków. Dostawa łańcuchowa nie musi zatem oznaczać (i nie oznacza) faktycznego wydania towaru na każdym etapie łańcucha, ani nie musi oznaczać, że podmiot uznany za rozporządzający powinien rzeczywiście rozporządzać rzeczą w tym znaczeniu, że przykładowo winien być świadomy wszystkich czynności związanych z dysponowaniem towarem, tj. np. kiedy i kto faktycznie obraca (obracał) rzeczą. Termin "uznaje się" oznacza bowiem, że bez względu na faktyczne działania, przyznawane jest im - niejako a priori - takie, a nie inne znaczenie.

Natomiast, jeżeli w ramach umowy zawarta byłaby klauzula, że podmiot (pośrednik) przykładowo, pobiera od nabywcy opłaty za wydanie oraz obsługę karty, przy czym jednocześnie nie posiada żadnych uprawnień decyzyjnych co do istotnych elementów związanych z dostawą towarów, np. nie kształtuje ceny towarów oraz nie ponosi odpowiedzialności za wady produktu, należałoby w takim przypadku przyjąć, że nie jest on podmiotem, który można by określić jako dostawcę (towary przekazywane są bezpośrednio pomiędzy dostawcą i nabywcą), zaś transakcja pomiędzy pośrednikiem i nabywcą nie nosi znamion dostawy (pośrednik, z przyczyn, o których mowa wyżej, nie dysponuje np. paliwem jak właściciel, zatem nie może przekazać tego prawa, tj. odsprzedać towaru (paliwa), na rzecz kolejnego podmiotu).

Odnosząc się natomiast do regulacji zawartych w art. 8 ust. 2a ustawy należy zauważyć, że w sytuacji, gdy podatnik nabywa usługę, a następnie w stanie nieprzetworzonym odsprzedaje ją dalej na rzecz osoby trzeciej, to wówczas uznaje się, iż podatnik ten sam wyświadczył usługę na rzecz osoby trzeciej.

Z opisu sprawy wynika, że:

* Koncern występuje zarówno, jako nabywca towarów i usług, które następnie "odsprzedaje" Spółce, jak i dostawca przedmiotowych towarów i usług;

* dostawy mają miejsce odpowiednio między Koncernem i Spółką (pomiędzy Spółką a Operatorem nie istnieje żaden stosunek prawny - stosunek prawny łączy Spółkę wyłącznie z Koncernem);

* Koncern jest aktywnym uczestnikiem tych transakcji, mającym realny wpływ na odpowiednie kształtowanie najistotniejszych elementów dotyczących zarówno dokonywanych przez niego zakupów, jak i dalszej sprzedaży (Spółka nie będzie podejmować uzgodnień z żadnymi innymi podmiotami - stosunek prawny łączy ją jedynie z Koncernem);

* o aktywnym udziale Koncernu w łańcuchu dostaw towarów/usług świadczy charakter wykonywanych przez niego czynności:

o Koncern kształtuje ceny realizowanych transakcji w drodze negocjacji/ustaleń zarówno w odniesieniu do dokonywanych zakupów (z Operatorami), jak i sprzedaży (ze Spółką);

o może przyznać Spółce określone rabaty i upusty dotyczące zrealizowanych zakupów, w związku z czym ma wpływ na cenę świadczeń nabywanych przez Spółkę za pośrednictwem kart;

o Koncern ponosi odpowiedzialność wobec Spółki za świadczenia nabywane przez nią przy użyciu kart paliwowych (m.in. za wady fizyczne zakupionego towaru) - w tym zakresie relacja cywilnoprawna funkcjonuje pomiędzy Spółką a Koncernem;

o Koncern ustala przy tym ze Spółką i na bieżąco kontroluje parametry dotyczące realizowanych transakcji, w tym w szczególności rodzaj i ilość towarów i usług, które Spółka może nabywać przy użyciu kart paliwowych;

o Koncern w sposób bieżący zarządza wydanymi kartami i zachowuje bieżącą kontrolę nad sposobem ich wykorzystania, w tym m.in. poprzez kontrolę wykorzystania kart do pojazdów/osób im przypisanych, kontrolę asortymentu nabywanego przez Spółkę, zmianę limitów wartościowych na kartach paliwowych lub całkowite blokowanie kart, w przypadku zaistnienia przesłanek uzasadniających takie działanie.

W rezultacie należy stwierdzić, że do transakcji dostawy towarów i świadczenia usług dochodzi pomiędzy Koncernem (sprzedawcą) a użytkownikiem kart paliwowych (Wnioskodawcą), gdyż Operator nie dokonuje dostawy ani nie świadczy usług na rzecz Wnioskodawcy, tylko Koncern. W tym przypadku Spółkę łączą bezpośrednie umowy z Koncernem (a nie z poszczególnymi Operatorami tego Koncernu).

Wobec powyższego stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie czynności dokonywane pomiędzy Koncernem a Spółką stanowią/będą stanowiły odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Na mocy art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy - podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Stosownie do zapisu art. 41 ust. 1 ustawy - stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 ustawy - w okresie od dnia I stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Tym samym Koncern jest zobligowany do opodatkowania dokonanych dostaw towarów i świadczenia usług na rzecz Wnioskodawcy ze stawką podatku właściwą dla danego towaru/świadczonej usługi i udokumentowania sprzedaży na rzecz Zainteresowanego za pomocą faktury.

Zatem, przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego transakcje pomiędzy Koncernem a Spółką stanowią/będą stanowiły odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy, realizowane przez Koncern na rzecz Spółki i w konsekwencji winny być udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz Spółki przez Koncern.

Odnosząc się natomiast do prawa do odliczenia 50% VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Koncern należy wskazać, że z przywołanych przepisów art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego przez podmiot niebędący czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych (tekst jedn.: zwolnionych od podatku VAT bądź niepodlegających temu podatkowi). Prawo do odliczenia nie przysługuje również z faktur, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy.

Należy zauważyć, że od 1 kwietnia 2014 r. kwestie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi zostały uregulowane w art. 86a ustawy, w brzmieniu nadanym na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. , poz. 312).

Podstawą wprowadzonych zmian jest przede wszystkim decyzja wykonawcza Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. upoważniająca Rzeczpospolitą Polską do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 353 z 28 grudnia 2013 r., str. 51). Zmiany wynikają również z konieczności dostosowania przepisów o podatku od towarów i usług do tez wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 lipca 2012 r. w sprawie C-160/11 Bawaria Motors.

W art. 86a ust. 1 ustawy - w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2014 r. - wskazano, że w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

Stosownie do art. 86a ust. 2 ustawy - do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

Zatem, zgodnie z ww. regulacjami, podatnikowi przysługiwać będzie ograniczone do 50% prawo do odliczenia podatku w odniesieniu do wszystkich wydatków związanych z pojazdami samochodowymi przeznaczonymi do użytku "mieszanego".

Dla celów stosowania tego ograniczenia za wykorzystywanie "mieszane" należy rozumieć, że w odniesieniu do pojazdu wykorzystywanego w działalności gospodarczej istnieje możliwość jego użycia również do celów niezwiązanych z tą działalnością np. do celów prywatnych. Wystarczy przy tym możliwość nawet tylko jednorazowego użycia pojazdu do celów prywatnych, aby uznać, że pojazd może być wykorzystywany w sposób "mieszany". Nie jest przy tym istotny moment, w którym użycie to ma miejsce podczas całego okresu użytkowania przez podatnika danego pojazdu, żeby uznać ten pojazd za wykorzystywany do celów "mieszanych". Celem zapewnienia właściwego wdrożenia decyzji wykonawczej Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. przyjmuje się, że każdy pojazd samochodowy o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony ze względu na swoje cechy konstrukcyjne służy co do zasady użytkowi "mieszanemu", a zatem wszystkie wydatki z nim związane podlegają ograniczeniu w odliczaniu do 50%.

Jednakże od tej zasady występują także wyjątki.

I tak, stosownie do art. 86a ust. 3 ustawy - przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

W świetle art. 86a ust. 4 ustawy - pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

W art. 86a ust. 5 ustawy wskazano, że warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych:

Ponadto należy wskazać, że art. 2 pkt 34 ustawy stanowi, że przez pojazdy samochodowe rozumie się pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Ewidencja przebiegu pojazdu jest prowadzona od dnia rozpoczęcia wykorzystywania pojazdu samochodowego wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika do dnia zakończenia wykorzystywania tego pojazdu wyłącznie do tej działalności - art. 86a ust. 6 ustawy.

W świetle art. 86a ust. 9 ustawy - do pojazdów samochodowych, o których mowa w ust. 4 pkt 2, należą:

- jeżeli z dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym wynika, że dany pojazd jest pojazdem specjalnym.

Na podstawie art. 86a ust. 12 ustawy - podatnicy wykorzystujący wyłącznie do działalności gospodarczej pojazdy samochodowe, dla których są obowiązani prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, mają obowiązek złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego informację o tych pojazdach w terminie 7 dni od dnia, w którym poniosą pierwszy wydatek związany z tymi pojazdami.

W myśl art. 86a ust. 13 ustawy - w przypadku niezłożenia w terminie informacji, o której mowa w ust. 12, uznaje się, że pojazd samochodowy jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika dopiero od dnia jej złożenia.

Stosownie do treści art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 312) - obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika do dnia 30 czerwca 2015 r. paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu:

a. I - jeżeli dopuszczalna ładowność jest niniejsza niż 425 kg,

Przepis ust. 1 nie dotyczy pojazdów samochodowych, które są wykorzystywane przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej (art. 12 ust. 2 ww. ustawy nowelizującej).

Na mocy art. 12 ust. 3 tej ustawy - dopuszczalna ładowność pojazdu oraz liczba miejsc (siedzeń), o których mowa w ust. 1 pkt 2, są określane na podstawie dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Pojazdy, które w dokumentach, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie mają określonej dopuszczalnej ładowności lub liczby miejsc, uznaje się również za samochody osobowe, o których mowa w ust. 1 pkt 1.

Podkreślić należy, że z powołanych wyżej przepisów wynika, że w przypadku samochodów osobowych wykorzystywanych do działalności przysługuje prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego z tytułu wydatków dotyczących usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów oraz od wydatków dotyczących nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów.

Zauważyć jednak należy, że od wydatków dotyczących nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych, do dnia 30 czerwca 2015 r. odliczenie takie nie przysługiwało.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka wykorzystuje pojazdy samochodowe zarówno do celów związanych z działalnością gospodarczą, jak i do czynności niezwiązanych z taką działalnością - czyli samochody te służą do działalności "mieszanej" Zainteresowanego. Ponadto, Wnioskodawca dla tych samochodów nie prowadzi ewidencji, o której mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy.

Zatem, zgodnie z art. 86a ust. 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy, Spółce przysługuje ograniczone do wysokości 50% prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na materiały eksploatacyjne i usługi oraz wydatków związanych z nabyciem paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, dokonywanych przy pomocy kart paliwowych przez upoważnionych przez Wnioskodawcę użytkowników samochodów.

Podsumowując:

Ad. 1

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, że transakcje pomiędzy Koncernem a Spółką stanowią/będą stanowiły odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy, realizowane przez Koncern na rzecz Spółki i w konsekwencji winny być udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz Spółki przez Koncern.

Ad. 2

Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia 50% kwot podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na jego rzecz przez Koncern w stosunku do zakupów dokonywanych przy pomocy kart paliwowych przez upoważnionych przez Spółkę użytkowników samochodów, związanych z samochodami osobowymi użytkowanymi zarówno do celów związanych z działalnością gospodarczą, jak i niezwiązanych z taką działalnością, dla których to samochodów Spółka nie prowadzi ewidencji, o której mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy.

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.