ILPP2/4512-1-534/15-2/AD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 6 lipca 2015 r. (data wpływu 7 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania opisanych we wniosku audycji - jest nieprawidłowe.

W dniu 7 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania opisanych we wniosku audycji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

A. S.A. (dalej: Spółka) jest spółką radiofonii publicznej działającą na podstawie ustawy z 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji (Dz. U. z 1992 r. Nr 253, poz. 2531 z późn. zm.) zawiązaną w celu tworzenia i rozpowszechniania regionalnego programu radiowego. Spółka jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 powołanej wyżej ustawy, publiczna radiofonia i telewizja realizuje misję publiczną, oferując, na zasadach określonych w ustawie, całemu społeczeństwu i poszczególnym jego częściom, zróżnicowane programy i inne usługi w zakresie informacji, publicystyki, kultury, rozrywki, edukacji i sportu, cechujące się pluralizmem, bezstronnością, wyważeniem i niezależnością oraz innowacyjnością, wysoką jakością i integralnością przekazu.

Głównym przedmiotem działalności Spółki jest zatem wykonywanie zadań z zakresu realizacji misji publicznej. Spółka co do zasady wykonuje nałożone na nią ustawowo obowiązki związane z realizacją misji publicznej. Tworzenie i nadawanie programów lub audycji nie stanowi bowiem, co do zasady, świadczenia usług przez Spółkę, z uwagi na brak konsumenta tych usług i brak wynagrodzenia.

Spółka wykonuje również czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT lub które korzystają ze zwolnienia od VAT.

Czynności, które Spółka wykonuje jako podatnik VAT, mogą wchodzić w zakres misji publicznej Spółki, ale mogą to być również czynności typowo komercyjne.

Przez takie typowo komercyjne czynności należy rozumieć przede wszystkim świadczenie usług reklamowych i promocyjnych na rzecz konkretnych zleceniodawców. Świadczenie tych usług podlega opodatkowaniu VAT.

Zatem, czynności wykonywane przez Spółkę można podzielić na następujące kategorie i podkategorie:

Przy czym Spółka zaznacza. że wykonywanie przez Spółkę czynności podlegających VAT (występuje konsument i jest wynagrodzenie), w szczególności świadczenie usług reklamowych, wynika z jej aktywności nieobjętej VAT (brak konsumenta i brak wynagrodzenia), a więc z realizacji jej zadań z zakresu misji publicznej. Bez aktywności nieobjętej VAT, wykonywanej w ramach misji jako radio publiczne, Spółka nie mogłaby bowiem wykonywać zasadniczej części swoich czynności podlegających VAT, w szczególności nie mogłaby świadczyć usług reklamowych i promocyjnych. Podobną aktywność, nie nazywaną jednak misją publiczną (termin zarezerwowany ustawowo dla publicznych rozgłośni), wykonuje każde prywatne radio, które musi realizować i emitować różne audycje, trafiające do nieokreślonego grona słuchaczy (brak konsumenta usługi), żeby mogło świadczyć opodatkowane VAT usługi reklamowe.

Zdarza się, że Spółka realizuje także konkretne programy lub audycje, które mieszczą się w ramach misji publicznej, do realizowania której jest powołana Spółka. Jednak realizacja i emisja na antenie tych programów lub audycji jest finansowana w całości lub w części przez podmioty zewnętrzne (dalej: Audycje Finansowane). Audycje Finansowane mogą mieć postać programów lub audycji informacyjnych, edukacyjnych, publicystycznych lub kulturalnych i nie mają charakteru reklamowego ani promocyjnego.

Audycjami Finansowanymi będą więc np. audycje informacyjne dotyczące funkcjonowania funduszy europejskich i ich wpływu na rozwój regionu, działalności w regionie różnych struktur państwowych i samorządowych, czy też funkcjonowania różnych programów finansowanych z funduszy unijnych. Poniżej Spółka przedstawia przykłady Audycji Finansowanych:

* audycja edukacyjna (...);

* audycja o działalności (...);

* audycja edukacyjna (...);

* magazyn (...);

* audycje edukacyjne (...).

W zależności od zapotrzebowania Spółka może produkować i emitować zarówno same Audycje Finansowane, jak i ich zapowiedzi.

Dotychczas Spółka uznawała, że środki otrzymywane na sfinansowanie realizacji i emisji Audycji Finansowanych są wynagrodzeniem za świadczenie usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 34 ustawy o VAT (podobnie jak swego czasu traktowała abonament radiowy) a podmioty finansujące są konsumentami tych usług. Zatem, Spółka traktowała je jako czynności podlegające VAT, korzystające ze zwolnienia od VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Audycje Finansowane powinny podlegać opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, Audycje Finansowane oraz zapowiedzi tych audycji nie wchodzą w zakres czynności podlegających VAT, nie stanowią bowiem odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Tym samym powinny być uznane za aktywność niepodlegającą VAT (chociaż są związane z działalnością gospodarczą Spółki). Spółka jest zdania, że w tym przypadku nie istnieje żadna usługa, która byłaby świadczona na rzecz podmiotu finansującego, a z którą związane byłyby kwoty otrzymywane przez Spółkę. Kwoty te należy traktować jako udział finansowy podmiotu finansującego w realizacji Audycji Finansowanej. W opinii Spółki nie ma również sprecyzowanego odbiorcy świadczenia, czyli brak jest konkretnego konsumenta.

Spółka realizuje Audycje Finansowane w ramach własnej działalności misyjnej, które to realizacje są współfinansowane przez podmioty zewnętrzne. Nic nie stoi na przeszkodzie, aby Spółka wykonywała identyczne czynności całkowicie samodzielnie, bez współpracy z jakimkolwiek zewnętrznym podmiotem, który finansowałby taką działalność Spółki. Sam fakt, że określone podmioty przekazują Spółce określone kwoty na sfinansowanie Audycji Finansowanych nie oznacza, że mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu przepisów o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega odpłatne świadczenie usług. Jednocześnie, na podstawie art. 8 ust. 1 tej ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Nie każde zatem świadczenie wykonywane przez podatnika VAT powinno być opodatkowane VAT.

Można wyróżnić następujące sytuacje modelowe, w których dane zdarzenie nie podlega opodatkowaniu VAT:

1. Istnieje świadczenie, jednakże jest to świadczenie, które ze swej natury nie jest odpłatne - tego typu świadczenie nie podlega opodatkowaniu VAT, ponieważ tylko odpłatne świadczenie jest przedmiotem VAT. Tego typu sytuacja była przedmiotem wyroku ETS w sprawie C-89/81 Hong Kong Trade, w którym ETS uznał, że świadczenia polegające na udzielaniu zainteresowanym przedsiębiorcom informacji na temat prowadzenia działalności gospodarczej w Hong Kongu nie stanowią usług będących przedmiotem VAT, ponieważ są to świadczenia, dla których z ich natury nie jest określane wynagrodzenie.

2. Istnieje płatność, jednakże płatność ta nie jest związana z żadnym świadczeniem - zdarzenie w postaci otrzymania płatności nie oznacza automatycznie, że z tą płatnością wiąże się wykonanie odpłatnej usługi będącej przedmiotem VAT.

Powyższa teza znalazła potwierdzenie w wyroku ETS w sprawie C-442/01 KapHag Renditefonds, w którym ETS uznał, iż otrzymanie przez spółkę wkładu pieniężnego, w zamian za przyznanie udziałów w danej spółce, nie stanowi świadczenia usług przez spółkę na rzecz tego nowego wspólnika.

3. Nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy wynagrodzeniem a otrzymanym świadczeniem - w takiej sytuacji, pomimo że może nawet istnieć jakaś forma wynagrodzenia, to nie można powiązać go bezpośrednio z uzyskaną w zamian za to wynagrodzenie korzyścią w postaci opodatkowanego VAT świadczenia.

Zagadnienie związku pomiędzy wynagrodzeniem a świadczeniem rozpatrywał ETS przede wszystkim w wyroku w sprawie C-16/93 Tolsma. W sprawie tej ETS analizował, czy pan Tolsma grający w miejscu publicznym otrzymujący datki od przechodniów, świadczy odpłatne usługi muzyczne na rzecz tych przechodniów. ETS doszedł do wniosku, że nie może być mowy o świadczeniu odpłatnych usług, pomimo tego, że pan Tolsma otrzymuje pewnego rodzaju wynagrodzenie za swoją muzykę, ponieważ nie istnieje niezbędny związek pomiędzy datkami płaconymi przez przechodniów, a otrzymywanymi w zamian usługami muzycznymi. Problem związku pomiędzy świadczeniem a wynagrodzeniem rozpatrywał ETS również w wyroku w sprawie C-154/80 Co#1255;peratieve Aardappelenbewaarplaats, w którym stwierdził, że do opodatkowania VAT danego świadczenia niezbędny jest bezpośredni związek pomiędzy wynagrodzeniem, a uzyskanym świadczeniem - jeżeli taki bezpośredni związek nie występuje, wówczas świadczenie nie podlega opodatkowaniu VAT. W tej sprawie ETS uznał, że usługa nie podlega opodatkowaniu VAT, ponieważ nie jest to świadczenie odpłatne.

Z kolei w sprawie C-102/86 Apple Pear Development Council ETS uznał, że gdy nie sposób znaleźć bezpośredniego związku pomiędzy ponoszonymi przez członków stowarzyszenia opłatami za członkostwo, a korzyściami otrzymywanymi przez członków tego stowarzyszenia, wówczas nie istnieje świadczenie będące przedmiotem opodatkowania VAT. W tej sprawie hodowcy jabłek i gruszek wnosili roczne opłaty członkowskie na rzecz własnego stowarzyszenia, które z tych opłat finansowało w szczególności kampanie promujące spożywanie jabłek i gruszek. ETS doszedł do wniosku, że brak jest związku pomiędzy wymiernymi korzyściami uzyskanymi przez hodowców, a ponoszonymi przez nich opłatami członkowskimi. W ocenie ETS w tej sytuacji nie było żadnego konkretnego konsumenta, który byłby odbiorcą jakiejś usługi, nie występowało żadne świadczenie, np. usługa reklamowa, którą mieliby konsumować hodowcy.

Z powyższego wynika, że dane świadczenie podlega opodatkowaniu VAT, wyłącznie wtedy, gdy można zidentyfikować świadczenie, to świadczenie ma charakter odpłatny, przy czym istnieje wyraźny związek pomiędzy wynagrodzeniem i otrzymywanym w zamian za to wynagrodzenie świadczeniem, oraz można wskazać jednoznacznie nabywcę świadczenia, czyli usługobiorcę. Odnosząc powyższe tezy wyroków ETS do sytuacji Spółki, należy wskazać, że przy czynnościach polegających realizacji Audycji Finansowanych nie ma nabywcy świadczenia (konsumenta), czyli usługobiorcy. Nie można nabywcy świadczenia utożsamiać z podmiotem finansującym Audycje Finansowane. Porównując sytuację Spółki do wskazanego powyżej wyroku w sprawie C-102/86 Apple Pear Development Council, Spółka pełni funkcję podmiotu, który zbierając środki finansowe samo wykonuje określone świadczenia, ale czynności te nie służą podmiotom finansującym, bo podmioty te nie mają wpływu na to świadczenie a jednocześnie nie odnoszą one w praktyce żadnych korzyści z wykonywania danego świadczenia przez Spółkę, mimo iż określone świadczenie jest wykonywane.

Bardzo istotne przy tym jest orzeczenie w sprawie C-215/94 Jürgenem Mohr, w którym ETS oceniał, czy kwoty otrzymywane przez rolnika - prowadzącego działalność gospodarczą - za zaprzestanie produkcji mleka, stanowią wynagrodzenie opodatkowane VAT. ETS doszedł do wniosku, że w takim przypadku nie ma żadnego konsumenta, który nabywać by miał jakąkolwiek usługę w zamian za przekazywane środki pieniężne, dlatego też nie można twierdzić, żeby otrzymywane przez rolnika kwoty podlegały opodatkowaniu VAT. ETS stwierdził, że przez wynagradzanie rolników, którzy podjęli się zaprzestania produkcji mleka, Wspólnota nie nabyła towarów ani usług przeznaczonych dla jej własnych celów, ale działa we wspólnym interesie dbając o prawidłowe działanie Wspólnotowego rynku mleka. ("by compensating farmers who undertake to cease their milk production, the Community does not acquire goods or services for its own use but acts in the common interest of promoting the proper functioning of the Community milk market").

Analogiczna sytuacja ma miejsce w przypadku Audycji Finansowanych. Odbiorcą tej usługi nie jest słuchacz, co nie budzi wątpliwości i wynika z ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego (zob. wyrok TK z dnia 9 września 2004 r., sygn. OTK-A 2004/8/83). Odbiorcą świadczenia Spółki nie jest również podmiot Finansujący. Podmioty te nie finansują ich bowiem na własny użytek, we własnym interesie. Podmioty te realizują bowiem zadania publiczne, tak jak przykładowo:

* U. finansujący audycje informujące o działalności P.;

* R. finansujący audycje o postawach obywatelskich;

albo realizują własne cele statutowe polegające na działalności publicznej, tak jak przykładowo P. finansujące program edukacyjny na temat profesjonalizacji dziennikarstwa i nowych mediów. Podmioty finansujące nie nabywają więc usług od Spółki przeznaczonych dla ich własnych celów, na ich własny użytek, ale działają we wspólnym (publicznym) interesie, realizując swoje określone cele statutowe (dokładnie tak jak we wskazanym powyżej wyroku ETS Wspólnota płacąca rolnikom za zaprzestanie produkcji mleka działała w interesie publicznym, a nie własnym i dlatego nie mogła być przez ETS uznana za konsumenta żadnej usługi).

Inna sytuacja prawno-podatkowa występuje w przypadku, gdy np. Urząd Marszałkowski nabywa od Spółki usługę stricte reklamową (np. emisję ogłoszenia o przetargu na sprzedaż nieruchomości), a całkiem odmiennie przedstawia się ta sytuacja, gdy Urząd przekazuje Spółce środki na finansowanie audycji informujących np. o działalności P. W tym pierwszym przypadku Urząd jest bezpośrednim beneficjentem usługi reklamowej (Urząd korzysta z takiej usługi reklamowej), a w drugim - brak jest jakiegokolwiek beneficjenta usługi, jest tylko podmiot finansujący oraz podmiot, który realizuje Audycję Finansowaną w ramach własnej działalności, czyli Spółka. Z praktycznego punktu widzenia sytuacja w tym drugim przypadku jest prawie tożsama z sytuacją finansowania przez Krajową Radę Radiofonii i Telewizji (dalej: KRRiT) działalności misyjnej Spółki z tzw. wpływów abonamentowych. Prowadzi to z kolei do wniosku, że płatności otrzymywane przez Spółkę od finansujących nie są związane ze świadczeniami uzyskiwanymi przez finansujących. Nie istnieje bowiem wyraźna, ekonomiczna i wymierna korzyść uzyskiwana przez finansujących z tytułu realizacji Audycji Finansowanych. Zarówno finansujący, jak i Spółka realizują wspólnie pewne cele publiczne (misyjne), wyrazem czego jest nadawanie przez Spółkę Audycji Finansowanych lub ich zapowiedzi. Należy zaznaczyć, że dokładnie takie same audycje, jak Audycje Finansowane, Spółka mogłaby realizować we własnym zakresie, w ramach swojej działalności misyjnej i bez wsparcia podmiotu finansującego. Audycje te byłyby wówczas przygotowywane na tych samych zasadach (poza otrzymywanym finansowaniem). Przy czym przy realizacji Audycji Finansowanych, to Spółka odpowiada za merytoryczną jakość tych audycji i jest ona w pełni niezależna od podmiotów finansujących. Spółka nie realizuje Audycji Finansowanych pod nadzorem finansujących, finansujący nie mają dokładnej kontroli nad treścią realizowanych przez Spółkę Audycji Finansowanych. Spółka zajmuje się omówieniem, czy analizą danego tematu, interesującego również finansującego, który ma obiektywnie prezentować np. program gospodarczy, akcję, inicjatywę czy działalność UE lub wybranych programów lub funduszy albo dofinansowań z UE. Spółka nie zajmuje się więc w tym przypadku promocją czy reklamą wizerunku jakiegoś podmiotu, nie działa też pod nadzorem, czy kontrolą finansujących.

Sam jednak fakt, że finansujący chce sfinansować realizację jakiejś audycji, dzięki czemu Spółka nie będzie musiała finansować jej z wpływów abonamentowych, nie może kreować powstania odpłatnej czynności po stronie Spółki i nabycia odpłatnej usługi po stronie finansującego. Spółka jest podmiotem radiofonii publicznej, której obowiązkiem jest właśnie przygotowanie i emisja określonych treści, w tym takich, jak zawarte w Audycjach Finansowanych. Z kolei dla podmiotów finansujących, rozpowszechnianie określonych informacji również stanowi część wypełniania ich zadań statutowych lub publicznych. Naturalnym jest więc, że podmioty te korzystają z możliwości wyemitowania tych informacji przez Spółkę. Współpraca Spółki i podmiotów finansujących określoną audycję oparta jest jednak na bazie realizacji pewnych celów publicznych - zarówno Spółki, jak i podmiotów finansujących, a nie na zasadach komercyjnych. Charakter działalności Spółki, jak i podmiotów finansujących audycje wskazuje więc, że podejmowane działania zmierzające do realizacji Audycji Finansowanych mają charakter wspólnego przedsięwzięcia. Celem tego przedsięwzięcia jest rozpowszechnienie przez spółkę specyficznych audycji, których odbiorcami są słuchacze. W tym przypadku zakres działania podmiotu finansującego przy realizacji wspólnego przedsięwzięcia ze Spółką sprowadza się do wskazania tematyki Audycji Finansowanej, istotnej dla finansującego i sfinansowaniu całości albo części kosztów realizacji i emisji tej audycji. Natomiast zakres działania Spółki sprowadza się do poniesienia odpowiednich nakładów związanych z faktycznym przygotowaniem i emisją Audycji Finansowanej. Spółka opracowuje zatem dokładną treść audycji, wykorzystuje odpowiedni sprzęt oraz fachowców, w tym dziennikarzy, do realizacji i emisji audycji.

Przykładowo, poniższe Audycje Finansowane realizują następujące cele:

* audycja edukacyjna (...): audycja ta ma służyć edukacji medialnej, poprzez propagowanie odpowiednich standardów dziennikarstwa w kontekście nowych mediów elektronicznych,

* audycja o działalności (...): audycja ta ma za zadanie informować słuchaczy o zmianach, jakie zachodzą w regionie, ma na celu ukazywanie zjawisk gospodarczych i ekonomicznych dziejących się w regionie, może mieć również walor edukacyjny poprzez upowszechnianie wiedzy o ekonomii,

* audycja edukacyjna (...): audycja ta również ma walor edukacyjny poprzez udostępnianie informacji o ekonomii i możliwościach, jakie dają inicjatywy europejskie w kontekście prowadzenia biznesu,

* magazyn (...): audycja edukacyjna i informacyjna, poszerzająca wiedzę na temat nowoczesnej uprawy roli i hodowli zwierząt.

* audycje edukacyjne (...): audycje te mają służyć umacnianiu rodziny oraz zwalczaniu patologii społecznych, mają również walory edukacyjne poprzez propagowanie odpowiednich postaw obywatelskich.

Powyższe czynności są wykonywane w celach wspólnych finansującego i Spółki, nie ma więc miejsca świadczenie jakichś usług na rzecz finansujących.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Jak wynika z powyższych przepisów w obowiązującej ustawie o podatku od towarów i usług pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo szeroko. Usługą jest świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy. Nie ma więc znaczenia osoba odbiorcy świadczenia. Usługami są zarówno świadczenia wykonane na rzecz konsumentów, jak i dla przedsiębiorców, a usługą będzie takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Powyższe oznacza, że świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT jest każde świadczenie odpłatne, które powoduje powstanie przysporzenia po stronie odbiorcy na skutek działania wykonawcy świadczenia.

Należy wyjaśnić, że przepis art. 8 ust. 1 ustawy jest niejako dopełnieniem art. 7 ust. 1 ustawy i ma na celu objęcie opodatkowaniem każdej transakcji wykonywanej przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, która nie stanowi dostawy towarów, przez co realizowana jest w ten sposób zasada powszechności opodatkowania.

Ponadto zauważyć należy, że pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo szeroko. Powyższa definicja jest niewątpliwie szersza niż zakres tego pojęcia w potocznym jego rozumieniu. Taka konstrukcja definicji usług pozwala na objęcie zakresem przedmiotowym podatku VAT wszelkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej.

Jednak nie każde działanie, zaniechanie działania lub tolerowanie czynności uważane jest za świadczenie usług. Dla stwierdzenia, czy dana czynność albo brak podejmowania czynności stanowi świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, należy ocenić przedmiotową transakcję w kontekście całego systemu podatku VAT, a w szczególności jego głównych założeń i celów. Podatek od wartości dodanej jest z założenia podatkiem nałożonym na konsumpcję towarów i usług. Chociaż płatnikiem podatku są wszystkie osoby zaangażowane w kolejne stadia transakcji gospodarczych, faktyczny i ostateczny ciężar podatku spoczywa jedynie na ostatecznym konsumencie. W świetle powyższych założeń opodatkowaniu podlegają tylko takie transakcje, w ramach których występuje możliwy do zidentyfikowania konsument towarów lub usług. W związku z powyższym zaniechanie działania lub tolerowanie czynności lub sytuacji podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywane jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta usługi.

Z powyższego wynika, że usługa jest takim świadczeniem, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, beneficjent świadczenia odnoszący z niego korzyść. Ponadto świadczenie jest opodatkowane, jeżeli jest odpłatne, czyli odbywa się za wynagrodzeniem. Przy czym musi istnieć związek pomiędzy świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem, tj. ze stosunku prawnego musi wynikać korzyść otrzymującego świadczenie i związane z tą korzyścią wynagrodzenie.

Zatem dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest "odpłatność" za daną czynność, co wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Można w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyroku z 15 lipca 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, że wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z 8 marca 1988 r. w sprawie Apple and Pear Development Council stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Pojęcie "odpłatności" pojawiło się również w orzeczeniu z 5 lutego 1981 r. C-154/80, które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin "zapłata" stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w przypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu - jak wskazał Trybunał - świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje tutaj orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie Trybunał zauważył, że czynność "podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy".

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - zgodnie z art. 15 ust. 2 - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca (dalej: Spółka) jest spółką radiofonii publicznej działającą na podstawie ustawy z 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji, zawiązaną w celu tworzenia i rozpowszechniania regionalnego programu radiowego. Spółka jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 powołanej wyżej ustawy, publiczna radiofonia i telewizja realizuje misję publiczną, oferując, na zasadach określonych w ustawie, całemu społeczeństwu i poszczególnym jego częściom, zróżnicowane programy i inne usługi w zakresie informacji, publicystyki, kultury, rozrywki, edukacji i sportu, cechujące się pluralizmem, bezstronnością, wyważeniem i niezależnością oraz innowacyjnością, wysoką jakością i integralnością przekazu.

Głównym przedmiotem działalności Spółki jest zatem wykonywanie zadań z zakresu realizacji misji publicznej. Spółka co do zasady wykonuje nałożone na nią ustawowo obowiązki związane z realizacją misji publicznej. Tworzenie i nadawanie programów lub audycji nie stanowi bowiem, co do zasady, świadczenia usług przez Spółkę, z uwagi na brak konsumenta tych usług i brak wynagrodzenia.

Spółka wykonuje również czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT lub które korzystają ze zwolnienia od VAT.

Czynności, które Spółka wykonuje jako podatnik VAT, mogą wchodzić w zakres misji publicznej Spółki, ale mogą to być również czynności typowo komercyjne.

Przez takie typowo komercyjne czynności należy rozumieć przede wszystkim świadczenie usług reklamowych i promocyjnych na rzecz konkretnych zleceniodawców. Świadczenie tych usług podlega opodatkowaniu VAT.

Zatem, czynności wykonywane przez Spółkę można podzielić na następujące kategorie i podkategorie:

Przy czym Spółka zaznacza. że wykonywanie przez Spółkę czynności podlegających VAT (występuje konsument i jest wynagrodzenie), w szczególności świadczenie usług reklamowych, wynika z jej aktywności nieobjętej VAT (brak konsumenta i brak wynagrodzenia), a więc z realizacji jej zadań z zakresu misji publicznej. Bez aktywności nieobjętej VAT, wykonywanej w ramach misji jako radio publiczne, Spółka nie mogłaby bowiem wykonywać zasadniczej części swoich czynności podlegających VAT, w szczególności nie mogłaby świadczyć usług reklamowych i promocyjnych. Podobną aktywność, nie nazywaną jednak misją publiczną (termin zarezerwowany ustawowo dla publicznych rozgłośni), wykonuje każde prywatne radio, które musi realizować i emitować różne audycje, trafiające do nieokreślonego grona słuchaczy (brak konsumenta usługi), żeby mogło świadczyć opodatkowane VAT usługi reklamowe.

Zdarza się, że Spółka realizuje także konkretne programy lub audycje, które mieszczą się w ramach misji publicznej, do realizowania której jest powołana Spółka. Jednak realizacja i emisja na antenie tych programów lub audycji jest finansowana w całości lub w części przez podmioty zewnętrzne (dalej: Audycje Finansowane). Audycje Finansowane mogą mieć postać programów lub audycji informacyjnych, edukacyjnych, publicystycznych lub kulturalnych i nie mają charakteru reklamowego ani promocyjnego.

Audycjami Finansowanymi będą więc np. audycje informacyjne dotyczące funkcjonowania funduszy europejskich i ich wpływu na rozwój regionu, działalności w regionie różnych struktur państwowych i samorządowych, czy też funkcjonowania różnych programów finansowanych z funduszy unijnych. Poniżej Spółka przedstawia przykłady Audycji Finansowanych:

* audycja edukacyjna (...);

* audycja o działalności (...);

* audycja edukacyjna (...);

* magazyn (...);

* audycje edukacyjne (...).

W zależności od zapotrzebowania Spółka może produkować i emitować zarówno same Audycje Finansowane, jak i ich zapowiedzi.

Dotychczas Spółka uznawała, że środki otrzymywane na sfinansowanie realizacji i emisji Audycji Finansowanych są wynagrodzeniem za świadczenie usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 34 ustawy o VAT (podobnie jak swego czasu traktowała abonament radiowy) a podmioty finansujące są konsumentami tych usług. Zatem, Spółka traktowała je jako czynności podlegające VAT, korzystające ze zwolnienia od VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia, czy Audycje Finansowane powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Biorąc pod uwagę informacje wynikające z opisu sprawy w kontekście dokonanej powyżej analizy powołanych przepisów prawa podatkowego stwierdzić należy, że realizacja opisanych we wniosku audycji, które mieszczą się w ramach misji publicznej, do realizowania której jest powołana Spółka, a których realizacja i emisja na antenie jest finansowana w całości lub w części przez podmioty zewnętrzne - podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów dana czynność podlega opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Wskazanych w powołanych wyżej przepisach warunków nie spełniają jedynie czynności związane z realizacją zadań radiofonii i telewizji, wykonywane przez Zainteresowanego całkowicie nieodpłatnie, przy czym za odpłatność taką nie można uznać opłat abonamentowych, które - zgodnie z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z 9 września 2004 r. (OTK A 2004/8/83) - stanowią "przymusowe, bezzwrotne świadczenie publicznoprawne, służące realizacji konstytucyjnych zadań państwa".

Natomiast w odniesieniu do audycji, których realizacja i emisja finansowana jest przez podmioty zewnętrzne, są spełnione warunki pozwalające uznać przedmiotowe czynności za świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W każdej sytuacji istnieje bowiem beneficjent (odbiorca) usługi, a Wnioskodawca z tytułu wykonania tych czynności otrzymuje wynagrodzenie.

Jak wskazał Zainteresowany realizuje on przykładowo następujące audycje:

* audycja edukacyjna (...);

* audycja o działalności (...);

* audycja edukacyjna (...);

* magazyn (...);

* audycje edukacyjne (...).

Można więc stwierdzić, że tematyka powyższych audycji jest zbieżna z działalnością podmiotów je finansujących.

Zatem poprzez realizację i emisję tych audycji ww. podmioty realizują swoje własne zadania. Z wykonanej przez Zainteresowanego usługi mają zatem tę korzyść, że nie muszą wykonywać tych czynności samodzielnie lecz korzystają z usług innego podmiotu.

Jednocześnie Wnioskodawca realizując Audycje Finansowane otrzymuje konkretne, umówione między stronami wynagrodzenie.

Z powyższego wynika, że w analizowanym przypadku pomiędzy Spółką (producentem programów i audycji radiowych) a podmiotem finansującym wykonanie i emisję tych programów i audycji, istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym. Otrzymane finansowanie z tytułu przygotowania i emisji programu i audycji radiowej stanowi de facto wynagrodzenie za wykonaną usługę (realizację i emisję audycji). A zatem jest to wynagrodzenie za wykonanie konkretnego świadczenia.

Zwrócić należy szczególną uwagę na fakt, że otrzymane przez Spółkę wynagrodzenie pochodzi od konkretnych ww. podmiotów i stanowi zapłatę za wykonaną konkretną czynność (przygotowanie i emisja programu lub audycji radiowej). Zatem, otrzymane wynagrodzenie nie stanowi dotacji podmiotowej (nie mającej bezpośrednio wpływu na cenę usługi) i nie pochodzi z opłat abonamentowych - a tylko takie wpływy nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

W tym stanie rzeczy należy stwierdzić, że realizacja i emisja programów i audycji, wchodzących w skład działalności misyjnej Spółki wpisuje się w definicję świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i w konsekwencji - na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy - podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Reasumując, opisane we wniosku Audycje Finansowane podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z zapisami art. 43 ust. 1 pkt 34 ustawy, zwalnia się od podatku usługi związane z realizacją zadań radiofonii i telewizji świadczone przez jednostki publicznej radiofonii i telewizji, z wyłączeniem:

Zgodnie z ustawą z dnia 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 43, poz. 226 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym od 28 lutego 2013 r. programem jest uporządkowany zestaw audycji, przekazów handlowych lub innych przekazów, rozpowszechniany w całości, w sposób umożliwiający jednoczesny odbiór przez odbiorców w ustalonym przez nadawcę układzie (art. 4 pkt 6 cyt. ustawy). Natomiast jak wynika z art. 4 pkt 2 ww. ustawy, pod pojęciem audycji rozumie się ciąg ruchomych obrazów z dźwiękiem lub bez niego (audycja audiowizualna) albo ciąg dźwięków (audycja radiowa), stanowiący, ze względu na treść, formę, przeznaczenie lub autorstwo, odrębną całość w stworzonym przez dostawcę usługi medialnej programie lub katalogu audycji publicznie udostępnianych w ramach audiowizualnej usługi medialnej na żądanie, zwanym dalej "katalogiem".

Jak wynika z art. 4 pkt 7 ustawy o radiofonii i telewizji, rozpowszechnianiem jest emisja programu drogą bezprzewodową lub przewodową do odbioru przez odbiorców, natomiast rozprowadzaniem jest przejmowanie rozpowszechnionego programu w całości i bez zmian oraz równoczesne, wtórne jego rozpowszechnianie, co wynika z zapisu art. 4 pkt 8 cyt. ustawy.

Z kolei art. 4 pkt 9 ww. ustawy stanowi, że dostarczaniem usługi medialnej jest rozpowszechnianie programu albo publiczne udostępnianie audiowizualnej usługi medialnej na żądanie.

Zgodnie z art. 4 pkt 16 cyt. ustawy, przekazem handlowym jest każdy przekaz, w tym obrazy z dźwiękiem lub bez dźwięku albo tylko dźwięki, mający służyć bezpośrednio lub pośrednio promocji towarów, usług lub renomy podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą lub zawodową, towarzyszący audycji lub włączony do niej, w zamian za opłatę lub podobne wynagrodzenie, albo w celach autopromocji, w szczególności reklama, sponsorowanie, telesprzedaż i lokowanie produktu.

Natomiast punkt 18 powołanego artykułu stanowi, że sponsorowaniem jest każdy wkład w finansowanie usługi medialnej lub audycji, przez podmiot, który nie dostarcza usług medialnych i nie produkuje audycji, w celu promocji jego nazwy, firmy, renomy, działalności, towaru lub usługi, znaku towarowego lub innego oznaczenia indywidualizującego.

Z kolei zgodnie z art. 4 pkt 22 ww. ustawy, lokowaniem tematu jest przekaz handlowy, polegający na nawiązywaniu do towaru, usługi lub ich znaku towarowego w scenariuszu lub liście dialogowej audycji w zamian za opłatę lub podobne wynagrodzenie.

Na podstawie art. 21 ust. 1 cyt. ustawy, publiczna radiofonia i telewizja realizuje misję publiczną, oferując, na zasadach określonych w ustawie, całemu społeczeństwu i poszczególnym jego częściom, zróżnicowane programy i inne usługi w zakresie informacji, publicystyki, kultury, rozrywki, edukacji i sportu, cechujące się pluralizmem, bezstronnością, wyważeniem i niezależnością oraz innowacyjnością, wysoką jakością i integralnością przekazu.

Na podstawie art. 21 ust. 1a ww. ustawy, do zadań publicznej radiofonii i telewizji, wynikających z realizacji misji, o której mowa w ust. 1, należy w szczególności:

o 8a) uwzględnianie potrzeb mniejszości narodowych i etnicznych oraz społeczności posługującej się językiem regionalnym, w tym emitowanie programów informacyjnych w językach mniejszości narodowych i etnicznych oraz języku regionalnym;

W tym miejscu zwrócić należy uwagę na zwolnienie od podatku wynikające z powołanego wcześniej art. 43 ust. 1 pkt 34 ustawy, które ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Z jednej strony ustawodawca podatkowy zawęził zastosowanie zwolnienia od podatku VAT wyłącznie do jednostek publicznych radiofonii i telewizji, a z drugiej wyłącznie do usług, które są związane z realizacją zadań przypisywanych radiofonii i telewizji. Jednocześnie omawiana regulacja przewiduje wyłączenia ze zwolnienia, dla usług związanych z filmami i nagraniami na wszelkich nośnikach, usług w zakresie produkcji filmów reklamowych i promocyjnych, usług reklamowych i promocyjnych, a także działalności agencji informacyjnych.

Jak wynika z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu sprawy przygotowuje on audycje lub programy informacyjne, edukacyjne, publicystyczne lub kulturalne. Przygotowane audycje i programy mieszczą się w zakresie zadań realizowanych przez Zainteresowanego na podstawie ustawy o radiofonii i telewizji (w ramach misji publicznej), a ponadto nie stanowią świadczenia usługi reklamowo promocyjnej na rzecz podmiotu finansującego ich produkcję i emisję. Opisane bowiem we wniosku audycje i programy - jak wskazał Wnioskodawca - nie mają charakteru reklamowego ani promocyjnego.

Biorąc powyższe informacje pod uwagę stwierdzić należy, że skoro przedmiotowe audycje lub programy mają charakter edukacyjny, informacyjny, publicystyczny lub kulturalny i jednocześnie te audycje i programy nie mają charakteru reklamowo-promocyjnego, to ich realizacja i emisja na antenie a także ich zapowiedzi korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 34 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.