ILPP2/4512-1-52/16-4/SJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Miejskiego Zakładu Komunikacji, przedstawione we wniosku z 21 grudnia 2015 r. (data wpływu do Izby Skarbowej w Poznaniu 31 grudnia 2015 r., do Biura KIP w Lesznie 11 stycznia 2016 r.) uzupełnionym pismem z 2 marca 2016 r. (data wpływu do Izby Skarbowej w Poznaniu 4 marca 2016 r., do Biura KIP w Lesznie 9 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku stosowania proporcji, o której mowa w przepisie art. 86 ust. 2a ustawy od podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. - jest prawidłowe.

W dniu 31 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku stosowania proporcji, o której mowa w przepisie art. 86 ust. 2a ustawy od podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. Wniosek uzupełniono 4 marca 2016 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca - Miejski Zakład Komunikacji jest jednostką organizacyjną, działającą w formie samorządowego zakładu budżetowego, nieposiadającą osobowości prawnej. Przedmiotem działalności wynikającym ze statutu są usługi transportu pasażerskiego autobusowego świadczone na terenie miasta oraz okolicznych gmin.

Miejski Zakład Komunikacji był dotychczas odrębnym od Gminy czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT i rozliczał podatek od towarów i usług samodzielnie.

Zadania statutowe Zakład wykonuje na własny rachunek (Zakład jest samorządowym zakładem budżetowym określony w art. 15 ustawy o finansach publicznych, do wykonywania zadań własnych Gminy określonych w art. 14 ustawy o finansach publicznych). Zakład jest podmiotem wyodrębnionym w stosunku do tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego pod względem organizacyjnym, majątkowym oraz finansowym, mimo że działa w imieniu jednostki macierzystej. W zakresie powierzonych Zakładowi zadań można zatem przypisać mu cechę samodzielności, o czym świadczy stopień wyodrębnienia ze struktury tworzącej jednostki samorządowej, również pod względem wydzielenia materialnych środków finansowych, a także umiarkowanie swobodnego gospodarowania nimi.

Jednakże w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok TSUE, zgodnie z którym gminna jednostka organizacyjna, której działalność gospodarcza nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi. W związku z powyższym wyrokiem TSUE w dniu 26 października 2015 r. zapadła uchwała NSA, sygn. akt I FPS 4/15, w której NSA wskazał, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem ww. warunków - nie jest wystarczająco samodzielny. NSA wskazał również, że dotychczasowe orzecznictwo NSA w tej materii, akceptujące odrębność tych podmiotów, należy uznać za nieaktualne. Podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz winna być wyłącznie Gmina. Z kolei, prewspółczynnik, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, winien być obliczany odrębnie dla każdej jednostki budżetowej oraz dla każdego zakładu budżetowego utworzonej/utworzonego przez jednostkę samorządu terytorialnego.

Miejski Zakład Komunikacji nie prowadzi żadnej wynikającej ze statutu nieodpłatnej działalności.

Miejski Zakład Komunikacji osiąga następujące przychody ze sprzedaży opodatkowanej:

Przychody osiągane przez Zakład a niepodlegające podatkowi VAT to:

Na prowadzenie działalności statutowej Zakład otrzymuje dotację przedmiotową, określoną w art. 15 ust. 3 ustawy o finansach publicznych, która nie stanowi jednak wynagrodzenia za świadczenie usług na rzecz Gminy. Dotacja ta naliczana jest do kosztów tzw. 1 wozokm (1 wozokilometr, czyli kilometr przejechany przez autobus przewożący pasażerów). Dotacja ta zgodnie z uzyskaną interpretacją indywidualną od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 8 września 2008 r. nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Otrzymane kwoty tytułem mandatów za przejazdy bez biletu nie stanowią zapłaty za żadną z czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy VAT, a tym samym nie stanowią obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług. Wymienionego wyżej obrotu nie przyjmuje się do kalkulacji "wskaźnika proporcji sprzedaży" (art. 90-91 ustawy VAT), gdyż wskaźnik proporcji, o którym mowa stosuje się w przypadku wykonywania czynności opodatkowanych i zwolnionych i gdzie poszczególnych zakupów towarów i usług nie da się jednoznacznie przyporządkować do wykonywania czynności w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje (czynności zwolnione lub niepodlegające VAT).

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany wskazał, że:

Ad. 1 - jedynymi wykonywanymi przez niego czynnościami nie związanymi z jego zakresem działalności gospodarczej są czynności związane z tworzeniem i obsługą istniejącego w firmie zakładowego funduszu świadczeń socjalnych (dalej Fundusz).

Pozostałe (niezwiązane z zakładowym funduszem świadczeń socjalnych) podejmowane przez Wnioskodawcę czynności są w sposób niebudzący wątpliwości związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Zgodnie z definicją zawartą w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej ustawa o VAT) działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Tak zdefiniowany zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że warunkiem opodatkowania danej czynności jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Natomiast obowiązek utworzenia Funduszu nakładają na Wnioskodawcę przepisy ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych.

Fundusz może być przeznaczony, zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, na:

* finansowanie działalności socjalnej organizowanej na rzecz osób uprawnionych do korzystania z Funduszu,

* na dofinansowanie zakładowych obiektów socjalnych,

* na tworzenie zakładowych żłobków,

* na tworzenie klubów dziecięcych, przedszkoli oraz innych form wychowania przedszkolnego.

W myśl art. 2 pkt 1 ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, przez działalność socjalną rozumie się usługi świadczone przez pracodawców na rzecz różnych form wypoczynku, działalności kulturalno-oświatowej, sportowo-rekreacyjnej, opieki nad dziećmi w żłobkach, klubach dziecięcych, przedszkolach oraz innych formach wychowania przedszkolnego, udzielanie pomocy materialnej - rzeczowej lub finansowej, a także zwrotnej lub bezzwrotnej pomocy na cele mieszkaniowe na warunkach określonych umową.

Z kolei uprawnionymi do korzystania z Funduszu, na podstawie art. 2 pkt 5 ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, są:

* pracownicy i ich rodziny,

* emeryci i renciści,

* byli pracownicy i ich rodziny,

* oraz inne osoby, którym pracodawca przyznał, w regulaminie, o którym mowa w art. 8 ust. 2, prawo korzystania ze świadczeń socjalnych finansowanych z Funduszu.

Z powołanych przepisów wynika niezbicie, że zakładowa działalność socjalna dotyczy tylko niektórych i wyraźnie określonych rodzajów świadczeń do których zobligowany jest pracodawca na rzecz wyżej wspomnianych osób i tylko te konkretne świadczenia mogą być finansowane z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych. Stosownie do art. 10 i art. 12 ust. 1 ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, środkami Funduszu administruje pracodawca i gromadzi je na odrębnym rachunku bankowym.

Ze względu na zakres przedmiotowy i podmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz charakter Funduszu, uprawniona jest teza, że Wnioskodawca, tj. podmiot na mocy odrębnych przepisów zobowiązany do utworzenia i administrowania zakładowym funduszem socjalnym podejmuje działania techniczne o charakterze nieodpłatnym, które pozostają poza prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Wnioskodawca wykonuje te czynności tylko dlatego, że taki obowiązek nakłada na niego ustawa o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych. Poza tym czynności te dokonywane są nieodpłatnie. Podatnik ponosi koszty związane z administrowaniem funduszem, nie pobierając z tego tytułu wynagrodzenia.

Należy również podkreślić, że stanowisko tożsame z powyższym stanowiskiem Wnioskodawcy zajęło Ministerstwo Finansów w piśmie o numerze PT1/033/20/831/KSB/12/RD-50859 z 27 maja 2013 r.

Ad. 2 - należy stwierdzić, że nabywane przez Wnioskodawcę towary i usługi są i będą w przyszłości wykorzystywane co do zasady do celów związanych z jego działalnością gospodarczą.

Jedynie towary i usługi nabywane ze środków pochodzących z utworzonego na mocy ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych Funduszu - są i będą zakupami niezwiązanymi z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą (zakupami pozostającymi poza zakresem działalności gospodarczej).

Tak więc zakupy towarów i usług dokonywane ze środków Funduszu (takie jak np.: wczasy dla pracowników i emerytów, kolonie i obozy dla dzieci pracowników, karnety uprawniające do korzystania z basenów, siłowni i innych obiektów sportowych, bilety do kina, teatru) będzie można teraz i w przyszłości łatwo i jednoznacznie przypisać do czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Pozostałe zakupy towarów i usług dokonywane przez Wnioskodawcę są i będą w przyszłości związane z działalnością gospodarczą. Można je teraz i w przyszłości przypisać do zakupów dających prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Ad. 3 - przychody wskazane w opisie sprawy w pozycji 67 wniosku takie jak:

są obecnie i będą w przyszłości w całości związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zmiana przepisów obowiązująca od 1 stycznia 2016 r. w zakresie dodania do tekstu ustawy o VAT w art. 86 ustępów od 2a do 2 h spowoduje w konsekwencji, że Miejski Zakład Komunikacji wykonując działalność gospodarczą w postaci opisanej powyżej obowiązany będzie do stosowania niezależnie oprócz proporcji do celów odliczeń częściowych, o których mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT, również drugą nowego rodzaju proporcję zwaną prewspółczynnikiem (preproporcją) dla 2016 r. i dla lat następnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, Zakład realizuje zadania statutowe pokrywając koszty działalności z przychodów własnych oraz z otrzymywanej dotacji przedmiotowej. Za wykonywanie zadań statutowych Zakład nie wystawia Gminie Miejskiej faktur nie otrzymuje wynagrodzenia.

Miejski Zakład Komunikacji (Wnioskodawca) stoi na stanowisku, że w stosunku do niego począwszy od 1 stycznia 2016 r. nie będą miały zastosowania przepisy art. 86 ust. 2a-2 h ustawy VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, warunkami odliczania kwoty podatku naliczonego w oparciu o prewspółczynnik są sytuacje gdy:

Jeśli chodzi o punkt 1 powyższego wyliczenia Wnioskodawca rozumie, że według nowych przepisów obowiązek ustalenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia w oparciu o nowy "sposób określenia proporcji" będzie miał miejsce, jeżeli doszło do nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywania przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza oraz przypisanie nabytych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Wnioskodawca uważa, że intencją ustawodawcy było tutaj rozróżnienie celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej od celów innych niż działalność gospodarcza, np. działalność podmiotu związana z nieodpłatną działalnością statutową.

Z uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej z dnia 9 kwietnia 2015 r. wynika, że cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej określonej przepisami art. 15 ust. 2 i 3 ustawy VAT.

Wnioskodawca uważa, że jako samorządowy zakład budżetowy wykonuje swoje wymienione wcześniej działania wyłącznie w ramach działalności gospodarczej jednakże czasem działalność ta nie generuje opodatkowania podatkiem VAT np. otrzymane mandaty za przejazdy pasażerów bez ważnego biletu, otrzymane od ubezpieczycieli odszkodowania z tytułu kolizji autobusowych, czy też odsetki za nieterminowe dokonanie płatności od kontrahentów.

Nie ma więc przesłanek do stosowania przez Wnioskodawcę nowych przepisów art. 86 ust. 2a-2 h ustawy o VAT.

Zgodnie z drugim warunkiem, przepisy o prewspółczynniku nie będą mieć zastosowania, jeżeli zakupione przez Wnioskodawcę towary i usługi wykorzystywane będą (poza celami wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej) do celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i 8 ust. 2 ustawy o VAT, a więc jeżeli w związku z użytkiem osobistym dochodzi do podlegających opodatkowaniu nieodpłatnych dostaw towarów lub nieodpłatnie świadczonych usług. W przypadkach takich powstaje bowiem obowiązek naliczenia VAT, a więc nie ma potrzeby ograniczania kwoty podatku naliczonego od dokonywanych przez podatników zakupów.

Zgodnie z trzecim warunkiem, przepisy o prewspółczynniku nie będą mieć także zastosowania, jeżeli towary i usługi wykorzystywane będą poza celami wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej - do celów osobistych, o których mowa w art. 8 ust. 5 u.p.t.u., a więc gdy dochodzi do użycia pojazdów samochodowych do celów innych niż działalność gospodarcza, jeżeli Wnioskodawcy przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, obliczoną zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy o VAT.

W przypadkach takich kwota podatku naliczonego od dokonywanych zakupów jest bowiem już - na podstawie art. 86a ust. 1 ustawy o VAT - ograniczona do 50%. Nie ma zatem potrzeby dodatkowego jej ograniczania przy zastosowaniu prewspółczynnika.

Zgodnie z czwartym warunkiem, przepisy o prewspółczynniku będą mieć zastosowanie tylko, jeżeli przypisanie nabytych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe. Można domniemywać, że wpisanie tego warunku ma na celu wyłączenie stosowania przepisów o prewspółczynniku w przypadkach, gdy jest możliwe ustalenie faktycznego wykorzystania nabytych przez podatników towarów i usług do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej.

W konsekwencji, skoro jak wskazał Wnioskodawca, nie prowadzi on żadnej wynikającej ze statutu nieodpłatnej działalności i wszystkie przychody jakie osiąga związane są z wykonywaną działalnością gospodarczą a co za tym idzie nie ponosi wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, to art. 86 ust. 2a ustawy o VAT nie znajdzie w jego przypadku zastosowania.

Tym samym, na Zakładzie nie będzie ciążył obowiązek stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie zaznaczyć należy, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok TSUE C-276/14, zgodnie z którym gminna jednostka organizacyjna, której działalność gospodarcza nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi.

Ponadto, należy podkreślić, że w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2015 r. sygn. akt I FPS 4/15, rozstrzygnięto bardzo szczegółowo, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, gdyż nie jest wystarczająco samodzielny. NSA wskazał również na orzeczenie TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław i podkreślił, że w wyroku tym TSUE udzielił bardzo szczegółowych wskazówek dotyczących warunków, jakie muszą spełniać publiczne jednostki organizacyjne aby mogły one być uznane za podatników VAT czynnych, tj. działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, ponoszenie ryzyka gospodarczego, brak hierarchicznego podporządkowania itp.

NSA zwrócił uwagę na fakt, że dla oceny, czy samorządowy zakład budżetowy jest podmiotem samodzielnym należy zbadać to, czy ten zakład przy realizacji jego zadań jest podporządkowany Gminie.

Z powyższego wynika, że samorządowy zakład budżetowy w myśl przytoczonych przepisów oraz zgodnie z wyrokiem NSA nie może być traktowany jako odrębny podatnik od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła.

Jednak, aby zapewnić samorządom czas na przygotowanie się do nowego modelu rozliczeń, 29 września 2015 r. Ministerstwo Finansów wydało komunikat w sprawie objętej wyrokiem TSUE, w którym wskazano, że stosowany model rozliczeń może być kontynuowany do połowy 2016 r. W dniu 16 grudnia 2015 r. Ministerstwo Finansów wprowadziło zmianę do komunikatu polegającą na przedłużeniu terminu ostatecznej centralizacji na dzień 1 stycznia 2017 r.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary - art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Należy jednak zauważyć, że czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Tak więc, odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług może zostać opodatkowane podatkiem VAT wówczas, gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich odbiorcą istnieje jawny lub choćby dorozumiany stosunek prawny, w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Jednakże, zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy - opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy - czynności te muszą być wykonywane przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle art. 15 ust. 6 ustawy - nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W kontekście powyższego, uwzględniając definicję działalności gospodarczej należy stwierdzić, że dostawa towarów i świadczenie usług będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tylko w sytuacji, gdy czynność dokonana zostanie przez podmiot o statusie podatnika, który działa w takim charakterze w odniesieniu do tej konkretnie czynności. Natomiast dla stwierdzenia, że dla danej transakcji podmiot jest podatnikiem podatku od towarów i usług konieczne jest prowadzenie przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Miejski Zakład Komunikacji) jest jednostką organizacyjną, działającą w formie samorządowego zakładu budżetowego, nieposiadającą osobowości prawnej. Przedmiotem działalności wynikającym ze statutu są usługi transportu pasażerskiego autobusowego świadczone na terenie miasta oraz okolicznych gmin. Zainteresowany był dotychczas odrębnym od Gminy czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT i rozliczał podatek od towarów i usług samodzielnie. Zadania statutowe Zakład wykonuje na własny rachunek (Zakład jest samorządowym zakładem budżetowym określony w art. 15 ustawy o finansach publicznych, do wykonywania zadań własnych Gminy określonych w art. 14 ustawy o finansach publicznych). Zakład jest podmiotem wyodrębnionym w stosunku do tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego pod względem organizacyjnym, majątkowym oraz finansowym, mimo że działa w imieniu jednostki macierzystej. W zakresie powierzonych Zakładowi zadań można zatem przypisać mu cechę samodzielności, o czym świadczy stopień wyodrębnienia ze struktury tworzącej jednostki samorządowej, również pod względem wydzielenia materialnych środków finansowych, a także umiarkowanie swobodnego gospodarowania nimi. Wnioskodawca nie prowadzi żadnej wynikającej ze statutu nieodpłatnej działalności i osiąga następujące przychody ze sprzedaży opodatkowanej:

Przychody osiągane przez Zakład a niepodlegające podatkowi VAT to:

Na prowadzenie działalności statutowej Zainteresowany otrzymuje dotację przedmiotową, określoną w art. 15 ust. 3 ustawy o finansach publicznych, która nie stanowi jednak wynagrodzenia za świadczenie usług na rzecz Gminy. Dotacja ta naliczana jest do kosztów tzw. 1 wozokm (1 wozokilometr, czyli kilometr przejechany przez autobus przewożący pasażerów). Dotacja ta zgodnie z uzyskaną interpretacją indywidualną od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 8 września 2008 r. nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Otrzymane kwoty tytułem mandatów za przejazdy bez biletu nie stanowią zapłaty za żadną z czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy VAT, a tym samym nie stanowią obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług. Wymienionego wyżej obrotu nie przyjmuje się do kalkulacji "wskaźnika proporcji sprzedaży" (art. 90-91 ustawy VAT), gdyż wskaźnik proporcji, o którym mowa stosuje się w przypadku wykonywania czynności opodatkowanych i zwolnionych i gdzie poszczególnych zakupów towarów i usług nie da się jednoznacznie przyporządkować do wykonywania czynności w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje (czynności zwolnione lub niepodlegające VAT). Ponadto Zainteresowany wskazał, że jedynymi wykonywanymi przez niego czynnościami nie związanymi z jego zakresem działalności gospodarczej są czynności związane z tworzeniem i obsługą istniejącego w firmie zakładowego funduszu świadczeń socjalnych. Pozostałe (niezwiązane z zakładowym funduszem świadczeń socjalnych) podejmowane przez Wnioskodawcę czynności są w sposób niebudzący wątpliwości związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Obowiązek utworzenia Funduszu nakładają na Wnioskodawcę przepisy ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych. Ze względu na zakres przedmiotowy i podmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz charakter Funduszu, uprawniona jest teza, że Wnioskodawca, tj. podmiot na mocy odrębnych przepisów zobowiązany do utworzenia i administrowania zakładowym funduszem socjalnym podejmuje działania techniczne o charakterze nieodpłatnym, które pozostają poza prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Zainteresowany wykonuje te czynności tylko dlatego, że taki obowiązek nakłada na niego ustawa o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych. Poza tym czynności te dokonywane są nieodpłatnie. Podatnik ponosi koszty związane z administrowaniem funduszem, nie pobierając z tego tytułu wynagrodzenia. Jak podkreślił Wnioskodawca, nabywane przez niego towary i usługi są i będą w przyszłości wykorzystywane co do zasady do celów związanych z jego działalnością gospodarczą. Jedynie towary i usługi nabywane ze środków pochodzących z utworzonego na mocy ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych Funduszu - są i będą zakupami niezwiązanymi z prowadzoną przez Zakład działalnością gospodarczą (zakupami pozostającymi poza zakresem działalności gospodarczej). Tak więc zakupy towarów i usług dokonywane ze środków Funduszu (takie jak np.: wczasy dla pracowników i emerytów, kolonie i obozy dla dzieci pracowników, karnety uprawniające do korzystania z basenów, siłowni i innych obiektów sportowych, bilety do kina, teatru) będzie można teraz i w przyszłości łatwo i jednoznacznie przypisać do czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego. Pozostałe zakupy towarów i usług dokonywane przez Wnioskodawcę są i będą w przyszłości związane z działalnością gospodarczą. Można je teraz i w przyszłości przypisać do zakupów dających prawo do odliczenia podatku naliczonego. Ponadto, jak wskazał Zakład, przychody wskazane w opisie sprawy takie jak: dotacja przedmiotowa (do 1 wozokilometra), wartość mandatów za przejazdy pasażerów bez biletu, odsetki od rachunku bankowego, wartość odszkodowań ubezpieczeniowych z tytułu kolizji autobusowych, zwrot ekwiwalentu pieniężnego za odzież roboczą nie przysługującą pracownikowi - są obecnie i będą w przyszłości w całości związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą.

Wątpliwości Zainteresowanego dotyczą obowiązku stosowania proporcji, o której mowa w przepisie art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., w odniesieniu do działalności gospodarczej opisanej w treści wniosku.

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Na podstawie art. 1 pkt 4 lit. a oraz pkt 9 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 605) dodano do ustawy art. 86 ust. 2a-2 h oraz art. 90c, które wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2016 r.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy - w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji".

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Jak stanowi art. 86 ust. 2b ustawy - sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

Na podstawie art. 86 ust. 2c ustawy - przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy - podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy - przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy - proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji - art. 86 ust. 2h ustawy.

Ponadto, stosownie do treści art. 90c ust. 1 ustawy - w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 90c ust. 2 ustawy - w przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a.

Dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku (art. 90c ust. 3 ustawy).

Jak wynika z art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych - przepis art. 90c ustawy wymienionej w art. 1 ma zastosowanie do towarów i usług nabytych od dnia 1 stycznia 2016 r.

Podkreślić należy, że powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatną działalność statutową), a także cele prywatne, które z założenia nie mają nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika.

W celach działalności gospodarczej mieścić się będą również działania, czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej ("towarzyszące" tej działalności), niezależnie od tego czy ostatecznie bezpośrednio generują opodatkowanie VAT. Przykładowo:

* otrzymanie odszkodowań umownych czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów,

* sprzedaż wierzytelności "trudnych",

* otrzymanie dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze niemających bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych przez podatnika towarów lub usług przez niego świadczonych lecz wykorzystywanych w całości do wykonywania działalności gospodarczej objętej podatkiem VAT,

* działania pracodawcy polegające na dokonaniu zakupów od osób trzecich, których nabycie w całości następuje ze środków funduszu tworzonego na podstawie ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych w celu udostępnienia ich nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie osobom uprawnionym na zasadach wymienionych w tej ustawie,

* obwiązki pracodawcy wynikające z ustawy o związkach zawodowych, np. udostępnienie pomieszczeń i urządzeń technicznych niezbędnych do wykonywania działalności związkowej w zakładzie pracy itp.

Jak wynika z treści wniosku Zakład nie prowadzi żadnej wynikającej ze statutu nieodpłatnej działalności. Wnioskodawca dokonuje nabycia towarów i usług wyłącznie w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT (stawką podatku w wysokości 23% i 8%). Wnioskodawca osiąga również przychody z tytułu dotacji przedmiotowej, wartości mandatów za przejazdy pasażerów bez biletu, odsetek od rachunku bankowego, wartości odszkodowań ubezpieczeniowych z tytułu kolizji autobusowych oraz zwrotu ekwiwalentu pieniężnego za odzież roboczą nie przysługującą pracownikowi, które są dochodami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Dodatkowo, jak wskazał Zainteresowany w uzupełnieniu, wykonuje on również czynności niezwiązane z jego zakresem działalności gospodarczej - a mianowicie są to czynności związane z tworzeniem i obsługą istniejącego w firmie zakładowego funduszu świadczeń socjalnych. Jednakże zakupy towarów i usług dokonywane ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych Wnioskodawca może obecnie i w przyszłości łatwo i jednoznacznie przypisać do tych czynności.

Jak już wyżej wskazano, art. 86 ust. 2a ustawy będzie mieć zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Zatem podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a ustawy jest wykonywanie przez podatnika czynności "innych niż działalność gospodarcza" (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy).

Wskazane okoliczności sprawy prowadzą do jednoznacznego przyjęcia, że niewątpliwie sprzedaż biletów komunikacji miejskiej, wynajem powierzchni reklamowej w autobusach, wynajem busa i autobusów, usługi warsztatowe i naprawa przystanków, jak również obciążanie firmy H. za energię cieplną dla - to czynności, które mieszczą się w definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Wszystkie ww. czynności wykonywane przez Zakład to czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (opodatkowane stawką podatku VAT w wysokości 23% oraz 8%). Zatem, Wnioskodawca w zakresie wykonywania przedmiotowych czynności działa w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Fakt, że z tytułu wykonywania czynności w powyższym zakresie uzyskiwane są również przychody niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dotacja przedmiotowa, mandaty, odsetki, odszkodowania, zwrot ekwiwalentu pieniężnego) nie oznacza, iż określone czynności nie są wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Natomiast czynności związane z tworzeniem i obsługą utworzonego na mocy ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (Dz. U. Nr 43, poz. 163) - funduszu świadczeń socjalnych, należy stwierdzić, że Zainteresowany działając jako administrator Funduszu nie występuje jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Zatem, działalność socjalna wykonywana przez Wnioskodawcę jako administratora Funduszu nie stanowi działalności gospodarczej rozumianej zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy i nie podlega regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług.

Podkreślić jednakże należy, że administrowanie przez Wnioskodawcę Zakładowym Funduszem Świadczeń Socjalnych pozostaje w pośrednim związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, bowiem obowiązek i zasady tworzenia Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych oraz gospodarowania nim wynikają z powołanej wyżej ustawy. Zatem prowadzona przez Zakład działalność socjalna w obrębie Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych wpisuje się w prowadzoną przez Zainteresowanego działalność gospodarczą jako jej konieczny element.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że na Zakładzie nie będzie ciążył obowiązek stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy. Zatem, zmiana przepisów obowiązująca od 1 stycznia 2016 r. w zakresie dodania do tekstu ustawy o VAT w art. 86 ustępów od 2a do 2 h nie spowoduje w konsekwencji, że Wnioskodawca wykonując działalność gospodarczą opisaną w treści wniosku obowiązany będzie do stosowania niezależnie oprócz proporcji do celów odliczeń częściowych, o których mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT również drugą proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2 h ustawy dla 2016 r. i dla lat następnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa - składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Należy również wskazać, że niniejsza interpretacja traci aktualność z chwilą centralizacji rozliczeń zakładu budżetowego z jednostką samorządu terytorialnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.