ILPP2/4512-1-436/15-4/MR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z 1 czerwca 2015 r. (data wpływu 3 czerwca 2015 r.) uzupełnionym pismem z 3 sierpnia 2015 r. (data wpływu 11 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia aportem sieci kanalizacyjnych jest:

* prawidłowe - w części pytania nr 1 wniosku w odniesieniu do sieci kanalizacyjnych wymienionych w pkt 1-17 opisu sprawy oraz pytania nr 2,

* nieprawidłowe - w części pytania nr 1 wniosku w odniesieniu do sieci kanalizacyjnych wymienionych w pkt 18 i 19 opisu sprawy.

W dniu 3 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia aportem sieci kanalizacyjnych. Dnia 11 sierpnia 2015 r. uzupełniono wniosek o prawidłowo umocowane pełnomocnictwo, opis sprawy i doprecyzowanie treści pytania nr 2 wniosku i własne stanowisko w sprawie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina planuje wnieść w formie aportu do Sp. z o.o. (dalej Spółka) sieci kanalizacyjne będące majątkiem Gminy.

Przedmiotem wkładu niepieniężnego będą następujące składniki:

Gmina nie ponosiła wydatków na modernizację ani ulepszanie przedmiotowych sieci powyżej 30% wartości początkowej obiektu.

Aneksem z dnia 31 października 2013 r. do umowy oświadczenie usług związanych z utrzymaniem i eksploatacją sieci kanalizacji sanitarnej zostało wprowadzone na rzecz Gminy wynagrodzenie prowizyjne opodatkowane wg stawki 23%. W każdej kolejnej umowie o świadczenie usług związanych z utrzymaniem i eksploatacją sieci kanalizacji sanitarnej (odnawianej co roku) widniał zapis o wynagrodzeniu prowizyjnym dla Gminy.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że:

1. Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od dnia 1 stycznia 2009 r. do chwili obecnej.

2. Sieci wymienione w pkt 3, 5, 8 wniosku do 30 października 2013 r. były nieodpłatnie eksploatowane przez sp. z o.o., następnie 31 października 2013 r. poprzez zmianę umowy została wprowadzona miesięczna odpłatność z tyt. użytkowania przez Spółkę przedmiotowych sieci.

3. Na dzień ukończenia budowy opisanych we wniosku środków trwałych i sporządzenia dokumentów OT odliczenie przysługiwało jedynie w odniesieniu do kanalizacji opisanych w pkt 17 i 18. W stosunku do sieci kanalizacyjnych wymienionych w pkt 1-9 i 19 z uwagi na upływ okresu korekty nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W odniesieniu do sieci wymienionych w pkt 10-16 Gminie przysługiwało odliczenie częściowe roczną korektą od nabycia środków trwałych z uwagi na wprowadzenie odpłatności za korzystanie w okresie trwania korekty, o której mowa w przepisach ustawy o VAT.

4. W odniesieniu do sieci wymienionych w pkt 1, 2, 4, 13, 15, 16, 17 i 18 do pierwszego zasiedlenia doszło w dniu podpisania Aneksów (z dnia 29 stycznia 2014 r. oraz 27 stycznia 2015 r.) do umowy dzierżawy.

5. Sieci wymienione w pkt 3, 5, 8 do dnia 31 października 2013 r. były nieodpłatnie eksploatowane przez Spółkę na podstawie umowy o świadczenie usług związanych z utrzymaniem i eksploatacją następnie w tym dniu wprowadzono do przedmiotowej umowy odpłatność za korzystanie, co oznacza że od tego dnia były oddane do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast sieci wymienione w pkt 6, 7, 9, 10, 11 i 12 od dnia 2 kwietnia 2013 r. zostały oddane w dzierżawę umową 77/2013 co oznacza, że od tego dnia były oddane do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu.

6. Sieć opisana w pkt 19 wniosku była eksploatowana nieodpłatnie przez Związek Międzygminny a następnie przez Sp. z o.o. z co oznacza, że nie były to czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (pytanie nr 2 ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku).

1. Czy wniesienie przez Gminę opisanych we wniosku sieci kanalizacyjnych jako aportu do Sp. z o.o. będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu od towarów i usług.

2. Czy z uwagi na nabycie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w stosunku do pozostałego okresu korekty zgodnie z art. 91 ust. 4 i 5 pomimo przysługującego zwolnienia Gmina może tą część aportu opodatkować podatkiem VAT.

Jednocześnie w uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wyjaśniał, że pytanie nr 2 wniosku dotyczy sieci kanalizacyjnych opisanych w pkt 12 i 14, a więc sieci w odniesieniu do których minął okres dłuższy niż 2 lata od momentu pierwszego zasiedlenia, wobec czego zastosowanie miałoby zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że pytanie 2 dotyczy możliwości opodatkowania aportu przedmiotowych sieci mimo przysługującego zwolnienia.

Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Następnie, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

Ad. 1

Wniesienie aportem kanalizacji wymienionych w pkt 1, 2, 3, 4, 5, 8 oraz 18 będzie korzystało ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a, ponieważ w stosunku do tych obiektów Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz Gmina nie ponosiła wydatków na ulepszenie sieci, w stosunku do których miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wniesienie aportem sieci wymienionych w pkt 7, 6, 9, 10, 11, 12, 14 oraz 19 będzie korzystało ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10, ponieważ dostawa nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą minął okres dłuższy niż 2 lata.

Natomiast wniesienie aportem sieci wymienionych w pkt 13, 15, 16 i 17 nie może skorzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10, jak również art. 43 ust. 1 pkt 10a ponieważ od pierwszego zasiedlenia nie minął jeszcze okres dłuższy niż 2 lata oraz ze względu na przysługujące Gminie prawo do odliczenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ad. 2 (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku)

Gmina stoi na stanowisku, że pomimo przysługującego prawa do zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 w celu zachowania prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w stosunku do pozostałego okresu korekty może opodatkować wniesienie tej części aportu zgodnie z art. 43 ust. 10 z zachowaniem warunków jakie nakłada na strony transakcji ustawa o podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie opodatkowania czynności wniesienia aportem sieci kanalizacyjnych jest:

* prawidłowe - w części pytania nr 1 wniosku w odniesieniu do sieci kanalizacyjnych wymienionych w pkt 1-17 opisu sprawy oraz pytania nr 2,

* nieprawidłowe - w części pytania nr 1 wniosku w odniesieniu do sieci kanalizacyjnych wymienionych w pkt 18 i 19 opisu sprawy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Towarami, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z powyższych przepisów wynika, że nieruchomość zabudowana (budynek) spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy - przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aport pieniężny), rzeczy lub prawa (aport rzeczowy) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego - w zależności od tego co jest jego przedmiotem - spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wyjaśnić również należy, że z odpłatnością za dostawę towarów mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem (dostawą) a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy, przy czym nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. świadczenie zwrotne otrzymane od drugiej strony.

W świetle wskazanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci nieruchomości do spółki prawa handlowego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów czy praw), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - na mocy art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Jak stanowi art. 41 ust. 1 ustawy - stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy - w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział stawki obniżone, jak również zwolnienie od podatku VAT.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w przepisach warunki.

I tak, stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy - zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Przez pierwsze zasiedlenie - art. 2 pkt 14 ustawy - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Z kolei, zgodnie z art. 2 pkt 14a ustawy - przez wytworzenie nieruchomości - rozumie wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Jak wynika z przywołanych uregulowań, zwolnienie od podatku od towarów i usług określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, stosuje się w odniesieniu do sprzedaży całości budynków, budowli lub ich części, jeżeli w momencie ich dostawy są one już zasiedlone, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a ich dostawą jest dłuższy niż 2 lata.

W świetle wyżej przytoczonych przepisów, kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków i budowli jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynku (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, najem - bowiem zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa oraz najem są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Zatem z powyższych przepisów wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Należy zauważyć, że w przypadku, gdy nie ma zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, należy sprawdzić zakres zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy - zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy).

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 10 ustawy - podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

Podkreślić należy, że z uwagi na przywołane uregulowania, rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy, można dokonać wyłącznie w odniesieniu do zwolnienia od podatku określonego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem - zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy wprowadzono - z dniem 1 stycznia 2014 r. - zmianę mającą na celu pełniejsze odwzorowanie przepisu art. 136 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, umożliwiającego zastosowanie zwolnienia od podatku dla dostawy towarów wykorzystywanych wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku, jeżeli przy nabyciu lub wytworzeniu tych towarów nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zmiana ta wiąże się również z odejściem od dotychczasowego warunku, że tylko w stosunku do towarów używanych przez podatnika, gdy okres ich używania wynosił co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, możliwe było zastosowanie zwolnienia od podatku VAT (art. 43 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązujący do 31 grudnia 2013 r.).

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jednak, jak wynika z opisu sprawy, przedmiotowa nieruchomość nie była wykorzystywana wyłącznie na cele zwolnione od podatku VAT. Zatem nie zostaną spełnione warunki umożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostawy budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina, czynny podatnik podatku VAT, planuje wnieść w formie aportu do Sp. z o.o. sieci kanalizacyjne będące majątkiem Gminy.

Przedmiotem wkładu niepieniężnego będą następujące składniki:

Gmina nie ponosiła wydatków na modernizację ani ulepszanie przedmiotowych sieci powyżej 30% wartości początkowej obiektu.

Aneksem z 31 października 2013 r. do umowy oświadczenie usług związanych z utrzymaniem i eksploatacją sieci kanalizacji sanitarnej zostało wprowadzone na rzecz Gminy wynagrodzenie prowizyjne opodatkowane wg stawki 23%. W każdej kolejnej umowie o świadczenie usług związanych z utrzymaniem i eksploatacją sieci kanalizacji sanitarnej (odnawianej co roku) widniał zapis o wynagrodzeniu prowizyjnym dla Gminy.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że:

Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od dnia 1 stycznia 2009 r. do chwili obecnej.

Sieci wymienione w pkt 3, 5, 8 wniosku do 30 października 2013 r. były nieodpłatnie eksploatowane przez sp. z o.o., następnie 31 października 2013 r. poprzez zmianę umowy została wprowadzona miesięczna odpłatność z tyt. użytkowania przez Spółkę przedmiotowych sieci.

Na dzień ukończenia budowy opisanych we wniosku środków trwałych i sporządzenia dokumentów OT odliczenie przysługiwało jedynie w odniesieniu do kanalizacji opisanych w pkt 17 i 18. W stosunku do sieci kanalizacyjnych wymienionych w pkt 1-9 i 19 z uwagi na upływ okresu korekty nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W odniesieniu do sieci wymienionych w pkt 10-16 Gminie przysługiwało odliczenie częściowe roczną korektą od nabycia środków trwałych z uwagi na wprowadzenie odpłatności za korzystanie w okresie trwania korekty, o której mowa w przepisach ustawy o VAT.

W odniesieniu do sieci wymienionych w pkt 1, 2, 4, 13, 15, 16, 17 i 18 do pierwszego zasiedlenia doszło w dniu podpisania Aneksów (z dnia 29 stycznia 2014 r. oraz 27 stycznia 2015 r.) do umowy dzierżawy.

Sieci wymienione w pkt 3, 5, 8 do dnia 31 października 2013 r. były nieodpłatnie eksploatowane przez Spółkę na podstawie umowy o świadczenie usług związanych z utrzymaniem i eksploatacją następnie w tym dniu wprowadzono do przedmiotowej umowy odpłatność za korzystanie, co oznacza że od tego dnia były oddane do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu.

Natomiast sieci wymienione w pkt 6, 7, 9, 10, 11 i 12 od dnia 2 kwietnia 2013 r. zostały oddane w dzierżawę umową 77/2013 co oznacza, że od tego dnia były oddane do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu.

Sieć opisana w pkt 19 wniosku była eksploatowana nieodpłatnie przez Związek Międzygminny a następnie przez Sp. z o.o. co oznacza, że nie były to czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy wniesienie przez Gminę opisanych we wniosku sieci kanalizacyjnych jako aportu do Sp. z o.o. będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu od towarów i usług.

Uwzględniając definicję pierwszego zasiedlenia zawartą w art. 2 pkt 14 ustawy powtórzyć należy, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków, budowli lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie nie musi być dostawą towarów. Istotą pierwszego zasiedlenia - jak wynika z powołanego przepisu - jest oddanie do użytkowania, które następuje w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwszym zasiedleniem może być więc także oddanie nieruchomości do używania innemu podmiotowi np. na podstawie umowy najmu, dzierżawy itp.

Z opisu sprawy wynika, że sieci kanalizacyjne wymienione w pkt 6, 7, 9, 10, 11, 12 i 14 opisu sprawy od dnia 2 kwietnia 2013 r. zostały oddane w dzierżawę umową. Wobec powyższego należy stwierdzić, że do pierwszego zasiedlenia - w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy - ww. sieci kanalizacyjnych doszło 2 kwietnia 2013 r., tj. w momencie kiedy ww. sieci zastały oddane w dzierżawę (w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu VAT).

Wobec powyższego, aport sieci kanalizacyjnych wymienionych w pkt 6, 7, 9, 10, 11, 12 i 14 wniosku będzie miał miejsce po upływie 2 lat od momentu ich pierwszego zasiedlenia. W konsekwencji, wniesienie aportem ww. sieci kanalizacyjnych będzie korzystało ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż od momentu pierwszego zasiedlenia (2 kwietnia 2013 r.) do chwili planowanego aportu upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

W odniesieniu do sieci kanalizacyjnych wymienionych w pkt 1, 2, 4 opisu sprawy do pierwszego zasiedlenia doszło w dniu podpisania aneksu do umowy dzierżawy, tj. w dniu 27 stycznia 2015 r. Zatem aport przedmiotowych sieci do Spółki nastąpi w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia (dzierżawy), wobec powyższego planowana transakcja nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Przechodząc natomiast do kwestii możliwości zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy wskazać należy, że aby dostawa budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa warunki występujące w tym przepisie, zatem niespełnienie jednej z przesłanek z tego przepisu, powoduje, że zwolnienie to nie będzie miało zastosowania.

W przedmiotowej sprawie, w przypadku, gdy przedmiotem aportu będą sieci kanalizacyjne wymienione w pkt 1, 2 i 4 opisu sprawy obydwa warunki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy zostaną spełnione, bowiem Wnioskodawca nie ponosił wydatków na modernizację, ani ulepszenie przedmiotowych sieci powyżej 30% ich wartości początkowej, a Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zatem, planowana czynność aportu do Spółki sieci wymienionych w pkt 1, 2 i 4 opisu sprawy będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Natomiast sieci kanalizacyjne wymienione w pkt 3, 5 i 8 opisu sprawy do 30 października 2013 r. były nieodpłatnie eksploatowane przez Spółkę, następnie 31 października 2013 r. poprzez zmianę umowy została wprowadzona miesięczna odpłatność z tytułu użytkowania przez Spółkę przedmiotowych sieci. Zatem od dnia 31 października 2013 r. powyższe sieci były oddane do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wobec powyższego, jeśli aport przedmiotowych sieci do Spółki nastąpi po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia (dzierżawy), planowana transakcja będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Z kolei, jeśli aport przedmiotowych sieci do Spółki nastąpi w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia (dzierżawy), planowana transakcja nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W stosunku do powyższych sieci kanalizacyjnych Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ich ulepszenie w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

We wniosku Zainteresowany wskazał, że jego zdaniem wniesienie aportu w postaci sieci 3, 5 i 8 korzysta ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, co oznacza wykluczenie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Tym samym należy przyjąć, że do czynności aportu dojdzie przed upływem 2 lat od momentu oddania tych sieci w odpłatne używanie (31 października 2013 r.).

Tym samym planowana czynność wniesienia aportem sieci kanalizacyjnych wymienionych w pkt 3, 5 i 8 opisu sprawy przed upływem 2 lat od momentu oddania tych sieci w odpłatne używanie będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Z kolei, w odniesieniu do sieci kanalizacyjnych wymienionych w pkt 16, 17 i 18 opisu sprawy, do pierwszego zasiedlenia doszło w dniu podpisania aneksu do umowy dzierżawy, tj. w dniu 27 stycznia 2015 r. Zatem aport przedmiotowych sieci do Spółki nastąpi w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia (dzierżawy), wobec powyższego planowana transakcja nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Gminie przysługiwało w odniesieniu do tych sieci prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (w odniesieniu do sieci nr 16 opisu sprawy odliczenie częściowe), zatem nie będzie spełniony z warunków wynikających z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Wobec powyższego aport przedmiotowych sieci kanalizacyjnych nie będzie mógł skorzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W konsekwencji, w sytuacji, gdy aport przedmiotowych sieci nie będzie korzystał ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, czynność ta będzie opodatkowana stawką podstawową, w wysokości 23%, gdyż ani w ustawie, ani też w wydanych do ustawy przepisach wykonawczych ustawodawca nie przewidział zwolnienia od podatku ani preferencyjnej stawki dla tej czynności.

Wobec powyższego, aport sieci kanalizacyjnych wymienionych w pkt 16, 17 i 18 będzie opodatkowany podatkiem VAT w wysokości 23%.

Z kolei, w odniesieniu do sieci kanalizacyjnych wymienionych w pkt 13 i 15 opisu sprawy do pierwszego zasiedlenia doszło w dniu podpisania aneksu do umowy dzierżawy, tj. w dniu 29 stycznia 2014 r. Zatem aport przedmiotowych sieci do Spółki nastąpi w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia (dzierżawy), wobec powyższego planowana transakcja nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Gminie przysługiwało w odniesieniu do tych sieci częściowe prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zatem nie będzie spełniony jeden z warunków wynikających z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Wobec powyższego aport przedmiotowych sieci nie będzie mógł skorzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy.

Wobec powyższego aport sieci kanalizacyjnych wymienionych w pkt 13 i 15 opisu sprawy będzie opodatkowany podatkiem VAT w wysokości 23%.

Z kolei, w odniesieniu do sieci wymienionej w pkt 19 opisu sprawy, która była eksploatowana nieodpłatnie przez Związek Międzygminny a następnie przez sp. z o.o., uznać należy, że nie doszło jeszcze do pierwszego zasiedlenia, bowiem przekazanie w nieodpłatne użytkowanie nie wypełnia definicji pierwszego zasiedlenia (oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi).

Wnioskodawca nie ponosił wydatków na modernizację, ani ulepszenie przedmiotowej sieci powyżej 30% ich wartości początkowej i nie przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wybudowania tej sieci.

Zatem, gdy przedmiotem aportu będzie sieć kanalizacyjna wymieniona w pkt 19 opisu sprawy obydwa warunki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy zostaną spełnione i znajdzie zastosowanie zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Wobec powyższego aport sieci kanalizacyjnej wymienionej w pkt 19 opisu sprawy będzie zwolniony z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Ad. 1

Reasumując stwierdzić należy, że planowana czynność wniesienia aportem sieci kanalizacyjnych wymienionych w pkt 1-19 opisu sprawy będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, przy czym:

* aport sieci kanalizacyjnych wymienionych w pkt 6, 7, 9, 10, 11, 12 i 14 opisu sprawy będzie korzystał ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy - stanowisko uznano za prawidłowe;

* aport sieci kanalizacyjnych wymienionych w pkt 1, 2, 3, 4, 5 i 8 opisu sprawy będzie zwolniony z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a - stanowisko uznano za prawidłowe;

* aport sieci kanalizacyjnych wymienionych w pkt 13, 15, 16 i 17 opisu sprawy będzie opodatkowany podatkiem VAT w wysokości 23% - stanowisko uznano za prawidłowe;

* aport sieci kanalizacyjnej wymienionej w pkt 18 opisu sprawy będzie opodatkowany podatkiem VAT w wysokości 23% - stanowisko uznano za nieprawidłowe;

* aport sieci kanalizacyjnej wymienionej w pkt 19 opisu sprawy będzie zwolniony z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy - stanowisko uznano za nieprawidłowe.

Ad. 2

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi również kwestia możliwości opodatkowania aportu sieci kanalizacyjnych wymienionych w pkt 12 i 14 opisu sprawy, mimo przysługującemu zwolnieniu dla tej czynności.

Jak wynika z przywołanych przepisów zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy jest fakultatywne i przy spełnieniu warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy dostawca nieruchomości może z niego zrezygnować. Tak więc, w sytuacji gdy dostawa budynku, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, strony umowy, po spełnieniu wskazanych w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy warunków, mogą zastosować opodatkowanie dostawy nieruchomości podstawową stawką podatku od towarów i usług, tj. 23%, na mocy art. 41 ust. 1 ustawy.

Zatem w momencie wyboru opcji opodatkowania, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy, w sytuacji, gdy zarówno Wnioskodawca, jak i nabywający, są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i przed dokonaniem opisanej transakcji złożą naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu dla nabywcy zgodne oświadczenie, o wyborze opodatkowania sprzedaży ww. sieci kanalizacyjnych korzystającego ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, przedmiotowa dostawa nie będzie korzystać ze zwolnienia, lecz opodatkowana będzie podatkiem od towarów i usług przy zastosowaniu stawki podatku VAT w wysokości 23%, na mocy art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Reasumując, z uwagi na fakt, że jak wcześniej ustalono, aport sieci kanalizacyjnych wymienionych w pkt 12 i 14 opisu sprawy będzie korzystał ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy Wnioskodawca może zrezygnować ze zwolnienia od podatku i wybrać opodatkowanie dostawy tych sieci kanalizacyjnych w trybie art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tutejszy Organ informuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem (w szczególności prawo do odliczenia i korekta podatku naliczonego oraz opodatkowanie wykonywanych wcześniej czynności) - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa - rozpatrzone.

Należy zauważyć, że stosownie do przepisu art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa - składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego i jego uzupełnienia. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zdarzenia przyszłego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.