ILPP2/4512-1-429/15-3/EN

2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z 29 maja 2015 r. (data wpływu 29 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia:

- jest prawidłowe.

W dniu 29 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia:

* czy Spółka Dzielona będzie zobowiązana i uprawniona do uwzględnienia w swoich rozliczeniach z tytułu podatku VAT jedynie tych faktur korygujących wystawionych przez kontrahentów (zarówno zwiększających jak i zmniejszających kwotę podatku VAT naliczonego) w zakresie Pozostałej Działalności, które zostaną otrzymane do dnia poprzedzającego Dzień Wydzielenia włącznie, natomiast nie będzie ona zobowiązana i uprawniona do uwzględnienia w tych rozliczeniach faktur korygujących wystawionych przez kontrahentów (zarówno zwiększających jak i zmniejszających kwotę podatku VAT naliczonego) w zakresie Pozostałej Działalności, które zostaną otrzymane w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu,

* czy Spółka Dzielona powinna wykazać w swoich deklaracjach VAT faktury korygujące zwiększające podstawę opodatkowania dla celów podatku VAT związane z Pozostałą Działalnością, które powinny w związku z przyczyną powstania korekty zostać ujęte dla celów podatku VAT do dnia Poprzedzającego Dzień Wydzielenia włącznie, natomiast nie powinna ona uwzględniać w tych deklaracjach takich faktur korygujących, które powinny zostać ujęte dla celów podatku VAT w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu,

* czy Spółka Dzielona powinna wykazać w swoich deklaracjach VAT faktury korygujące zmniejszające podstawę opodatkowania podatkiem VAT związane z Pozostałą Działalnością, które ze względu na datę otrzymania takiej faktury przez kontrahenta oraz datę otrzymania potwierdzenia przez Spółkę Dzieloną odbioru przez kontrahenta powinny zostać ujęte dla celów podatku VAT do dnia poprzedzającego Dzień Wydzielenia włącznie, natomiast nie powinna ona uwzględniać w tych deklaracjach takich faktur, które powinny zostać ujęte dla celów podatku VAT w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

1. A. Spółka Akcyjna z siedzibą w B. (dalej: "Spółka Dzielona" lub "Wnioskodawca") należąca do międzynarodowej Grupy (dalej: "Grupa") prowadzi działalność dotyczącą (i) produkcji, dystrybucji oraz pakowania produktów oświetlenia samochodowego i jego komponentów (dalej: "Działalność Oświetlenia Samochodowego" lub "Działalność OS") oraz (ii) działalność obejmującą szereg innych obszarów związanych z produkcją i dystrybucją szerokiej gamy produktów oświetleniowych niezwiązanych z Działalnością OS, w tym m.in. źródeł światła innych niż oświetlenie samochodowe, opraw oświetleniowych, elektroniki oświetleniowej, komponentów do produkcji źródeł światła innych niż oświetlenie samochodowe, maszyn i części zamiennych do produkcji źródeł światła innych niż oświetlenie samochodowe (dalej: "Pozostała Działalność").

2. Aktualnie przeprowadzana jest restrukturyzacja mająca na celu prawne wyodrębnienie Pozostałej Działalności ze Spółki Dzielonej do innej spółki należącej do Grupy - A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P (dalej: Spółka Przejmująca). W ramach tej restrukturyzacji:

3. Kwestia wystąpienia w związku z ww. podziałem Spółki Dzielonej sukcesji podatkowej przewidzianej w art. 93c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749. z późn. zm., dalej: "Ordynacja Podatkowa") była przedmiotem odrębnego wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej) złożonego przez Spółkę Dzieloną w dniu 23 grudnia 2014 r. do Izby Skarbowej w Poznaniu. W interpretacji z dnia 20 marca 2015 r., znak (...) otrzymanej przez Spółkę Dzieloną, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu potwierdził, że w myśl art. 93c Ordynacji Podatkowej Spółka Przejmująca wstąpi z dniem podziału przez wydzielenie Pozostałej Działalności we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółki Dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi Spółce Przejmującej w planie podziału, składnikami majątku (przypisanymi do Pozostałej Działalności)

4. Dodatkowo, w dniu 23 grudnia 2014 r. z wnioskiem o wydanie indywidulnej interpretacji zawierającym analogiczne pytanie (oznaczone we wniosku nr 5) w zakresie sukcesji podatkowej przewidzianej w art. 93c Ordynacji podatkowej wystąpiła również Spółka Przejmująca. Wnioskodawca wyjaśnił, że na moment składania wniosku, Spółka Przejmująca zarejestrowana była pod nazwą H. Sp. z o.o. z siedzibą w W., w związku z czym organem właściwym dla celów złożenia wniosku był Dyrektor Izby Skarbowej w W. Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, iż w dniu 30 grudnia 2014 r. w Krajowym Rejestrze Sądowym została zarejestrowana zmiana nazwy Spółki Przejmującej oraz zmiana miejsca jej siedziby. W konsekwencji, w odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku nr 5, w dniu 17 marca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację dla Spółki Przejmującej (znak (...)), w której potwierdził, że w myśl art. 93c Ordynacji podatkowej Spółka Przejmująca wstąpi z dniem podziału przez wydzielenie Pozostałej Działalności we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółki Dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi Spółce Przejmującej w planie podziału, składnikami majątku (przypisanymi do Pozostałej Działalności).

5. Spółka Dzielona wnosi o wydanie Interpretacji w odpowiedzi na niniejszy wniosek przy uwzględnieniu stanowisk wyrażonych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w wydanej Spółce Przejmującej interpretacji indywidualnej z dnia 17 marca 2015 r., znak (...) (pytanie oznaczone we wniosku nr 5) oraz w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu wydanej Spółce Dzielonej w dniu 20 marca 2015 r., znak (...) (pytanie oznaczone we wniosku nr 4), zgodnie z którymi w myśl art. 93c Ordynacji Podatkowej Spółka Przejmująca wstąpi z dniem podziału przez wydzielenie Pozostałej Działalności we wszelkie przewidziane w przepisach prawa Podatkowego prawa obowiązki Spółki Dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi Spółce Przejmującej w planie podziału, składnikami majątku (przypisanymi do Pozostałej Działalności).

6. Zgodnie z art. 530 § 2 k.s.h., wydzielenie Pozostałej Działalności nastąpi w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej, (dalej: "Dzień Wydzielenia") na chwilę obecną planowane jest, iż przedmiotowe wydzielenie nastąpi z dniem 1 czerwca 2015 r.

7. Spółka Przejmująca i Spółka Dzielona są zarejestrowane jako czynni podatnicy podatku od towarów i usług (dalej: "VAT").

8. Spółka Dzielona rozlicza podatek VAT w okresach miesięcznych. Z kolei Spółka Przejmująca będzie rozliczać podatek VAT w okresach miesięcznych najpóźniej od Dnia Wydzielenia.

9. Przed Dniem Wydzielenia Spółka Dzielona - w ramach Pozostałej Działalności - na mocy umów z kontrahentami nabywa towary i usługi niezbędne do prowadzenia tej działalności. W wyniku planowanego podziału, wszelkie prawa i obowiązki wynikające z powyższych umów w ramach Pozostałej Działalności, zostaną skutecznie przeniesione na Spółkę Przejmującą (zgodnie z przyjętym planem podziału).

10. Przed Dniem Wydzielenia Spółka Dzielona - w ramach Pozostałej Działalności - dokonuje dostaw na rzecz swoich kontrahentów na podstawie umów dotyczących produkcji i dystrybucji produktów oświetleniowych związanych z Pozostałą Działalnością. Zgodnie z tymi umowami, w przypadku przekroczenia przez kontrahentów określonego pułapu zamówień i dostaw produktów oświetleniowych związanych z Pozostałą Działalnością albo dokonania zwrotów towarów (produktów oświetleniowych związanych z Pozostałą Działalnością), mają oni prawo do odpowiedniej korekty rozliczeń i otrzymania faktury korygującej VAT. W związku z planowanym podziałem, wszelkie prawa i obowiązki wynikające z powyższych korekt rozliczeń z kontrahentami zostaną skutecznie przeniesione na Spółkę Przejmującą (zgodnie z przyjętym planem podziału). W konsekwencji od Dnia Wydzielenia Spółka Przejmująca - w ramach przejętych w wyniku podziału praw i obowiązków związanych z przejętą Pozostałą Działalnością (w szczególności praw i obowiązków wynikających z umów dotyczących produkcji i dystrybucji produktów oświetleniowych związanych z Pozostałą Działalnością) - będzie zobowiązana do (i) dokonywania przewidzianych w stosownych umowach korekt rozliczeń z kontrahentami wynikających z tytułu osiągnięcia przez kontrahentów określonego pułapu zamówień lub dokonanych przez kontrahentów w Dnia Wydzielenia lub po tym dniu zwrotów towarów (produktów oświetleniowych związanych z Pozostałą Działalnością) i (ii) wystawienia stosownych faktur korygujących VAT na ich rzecz. Ponadto nie można wykluczyć, że w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu zajdzie konieczność wystawienia faktur korygujących VAT dotyczących faktur VAT wystawionych przez Spółkę Dzieloną przed podziałem, na których znalazły się błędne wartości (błędy popełnione przez Spółkę Dzieloną w momencie wystawiania faktury korygowanej), bądź też z innych przyczyn. Analogiczne faktury mogą być również wystawiane przez Spółkę Dzieloną przed Dniem Wydzielenia.

11. Dodatkowo, w związku z planowanym podziałem, mogą mieć miejsce następujące zdarzenia:

a. Przed Dniem Wydzielenia Spółka Dzielona wystawi faktury korygujące dotyczące dokonanych dostaw produktów oświetleniowych związanych z Pozostałą Działalnością (zarówno zmniejszające jak zwiększające kwotę należnego Podatku VAT). Natomiast potwierdzenie otrzymania przez kontrahentów powyższych faktur korygujących Spółka Dzielona otrzyma już po Dniu Wydzielenia,

b. Przed Dniem Wydzielenia Spółka Dzielona - w ramach Pozostałej Działalności - na mocy umów z kontrahentami nabywa towary i usługi niezbędne do prowadzenia tej działalności - w szczególności nabywa elementy do produkcji produktów oświetleniowych związanych z Pozostałą Działalnością. Rozliczenia z tytułu powyższych nabyć mogą być przedmiotem korekt. W szczególności, na mocy umów, kontrahenci mogą być zobowiązani do wystawienia faktur korygujących VAT (np. z tytułu dodatkowych rabatów bądź zwrotu towarów). W związku z planowanym podziałem, wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umów z kontrahentami, w zakresie Pozostałej Działalności zostaną skutecznie przeniesione na Spółkę Przejmującą (zgodnie z przyjętym planem podziału). W konsekwencji od Dnia Wydzielenia Spółka Przejmująca - w ramach przejętych w wyniku podziału praw i obowiązków związanych z przejętą Pozostałą Działalnością (w szczególności praw i obowiązków wynikających z umów) - będzie jedynym podmiotem zobowiązanym i uprawnionym do rozliczenia powyższych korekt dokonywanych przez kontrahentów. Nie można też wykluczyć, że kontrahenci będą po Dniu Wydzielenia wystawiać faktury korygujące VAT dotyczące faktur VAT wystawionych przez nich przed Dniem Wydzielenia, na których znalazły się błędne wartości (błędy popełnione przez kontrahentów w momencie wystawienia faktury VAT korygowanej).

c. Również przed Dniem Wydzielenia kontrahenci dokonają korekty rozliczeń z tytułu zakupów towarów i usług dokonanych przez Spółkę Dzieloną w ramach Pozostałej Działalności. Natomiast faktury korygujące dotyczące tych korekt zostaną otrzymane przez Spółkę Dzieloną lub Spółkę Przejmującą dopiero w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu. Faktury korygujące wystawione przez kontrahentów w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu jako nabywcę mogą wskazywać Spółkę Przejmującą albo Spółkę Dzieloną.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy Spółka Dzielona będzie zobowiązana / uprawniona do uwzględnienia w swoich rozliczeniach z tytułu podatku VAT jedynie tych faktur korygujących wystawionych przez kontrahentów (zarówno zwiększających jak i zmniejszających kwotę podatku VAT naliczonego) w zakresie Pozostałej Działalności, które zostaną otrzymane do dnia poprzedzającego Dzień Wydzielenia włącznie, natomiast nie będzie ona zobowiązana i uprawniona do uwzględnienia w tych rozliczeniach faktur korygujących wystawionych przez kontrahentów (zarówno zwiększających jak i zmniejszających kwotę podatku VAT naliczonego) w zakresie Pozostałej Działalności, które zostaną otrzymane w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu... (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

2. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki Dzielonej, zgodnie z którym Spółka Dzielona powinna wykazać w swoich deklaracjach VAT faktury korygujące zwiększające podstawę opodatkowania dla celów podatku VAT związane z Pozostałą Działalnością, które powinny w związku z przyczyną powstania korekty zostać ujęte dla celów podatku VAT do dnia Poprzedzającego Dzień Wydzielenia włącznie, natomiast nie powinna ona uwzględniać w tych deklaracjach takich faktur korygujących, które powinny zostać ujęte dla celów podatku VAT w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu... (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

3. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki Dzielonej, zgodnie z którym Spółka Dzielona powinna wykazać w swoich deklaracjach VAT faktury korygujące zmniejszające podstawę opodatkowania podatkiem VAT związane z Pozostałą Działalnością, które ze względu na datę otrzymania takiej faktury przez kontrahenta oraz datę otrzymania potwierdzenia przez Spółkę Dzieloną odbioru przez kontrahenta powinny zostać ujęte dla celów podatku VAT do dnia poprzedzającego Dzień Wydzielenia włącznie, natomiast nie powinna ona uwzględniać w tych deklaracjach takich faktur, które powinny zostać ujęte dla celów podatku VAT w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu... (pytanie oznaczone we wniosku nr 5)

Zdaniem Wnioskodawcy:

I.Ogólne uzasadnienie zasad sukcesji podatkowej częściowej

1. Przepisy prawa handlowego podatkowego w analizowanej kwestii

* 1.1.Zagadnienie podziału spółek jest uregulowane w tytule IV dziale II k.s.h. W treści art. 529 § 1 wyróżniono cztery sposoby dokonania podziału spółek kapitałowych. Jednym z nich jest, zgodnie z pkt 4 tego przepisu, podział przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

* 1.2.Zgodnie z art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału. składnikami majątku. Przepis ten stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

* 1.3.Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.; dalej. Ustawa o VAT):

o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen,

o wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;

o zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;

o wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1 (art. 29a ust. 10);

4. Rozumienie tzw. sukcesji podatkowej częściowej wynikającej z art. 93c Ordynacji podatkowej

* 2.1.Mając na uwadze cytowany powyżej art. 93c Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, że w przypadku podziału osoby prawne przejmujące (a także osoby prawne powstałe w wyniku podziału) wstępują we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. W doktrynie prawa podatkowego przedmiotowe następstwo określane jest jako tzw. sukcesja podatkowa częściowa.

* 2.2.Przepisy Ordynacji podatkowej nie definiują kluczowego dla powyższej tzw. sukcesji podatkowej częściowej sformułowania użytego w art. 93c Ordynacji podatkowej: "praw i obowiązków przewidzianych w przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przydzielonymi (...) składnikami majątku". Zgodnie z powszechnie przyjętymi zasadami wykładni przepisów prawa podatkowego, w celu interpretacji tych terminów zasadnym wydaje się odniesienie do ich rozumienia opartego na definicjach zawartych w słowniku języka polskiego.

* 2.3.Pierwszą przesłanką niezbędną do wystąpienia tzw. sukcesji podatkowej częściowej i wymagającą interpretacji jest sformułowanie "prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego". Otóż zgodnie z definicjami słownikowymi, w analizowanym kontekście:

* 2.4.W świetle powyższego należy przyjąć, iż:

* 2.5.Dodatkowo należy podkreślić, iż - jak wskazuje się w doktrynie - ratio legis rozwiązania przyjętego w art. 93c Ordynacji podatkowej można rozpatrywać jako wprowadzenie preferencji - przez sukcesję uprawnień podatkowych - przenoszenia na spółkę przejmującą zorganizowanej części przedsiębiorstwa dzielonego podmiotu (por. R. Mastalski, w: B. Adamiak, J. Borkowski, R Mastalski, J. Zubrzycki, Komentarz do Ordynacji Podatkowej, Wrocław 2006, s. 425-426). W konsekwencji następstwa uregulowanego w art. 93c Ordynacji podatkowej nie należy rozumieć, jako przejęcia przez spółkę przejmującą całości rozliczeń podatkowych wydzielanej części przedsiębiorstwa z okresu sprzed podziału, lecz jako przejęcie (kontynuację) od dnia podziału niezakończonych rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę dzieloną.

* 2.6.Z kolei analizując drugą przesłankę z art. 93c Ordynacji podatkowej niezbędną do wystąpienia przedmiotowej sukcesji, tj. "pozostawanie w związku" ze składnikami majątku przydzielonymi spółce przejmującej w planie podziału, można przyjąć, że w świetle językowego znaczenia ww. sformułowania obejmuje ono wszelkie prawa i obowiązki powiązane z przejętymi składnikami majątku lub dotyczące tych składników.

* 2.7.W konsekwencji, prawa i obowiązki podatkowe dotyczące podmiotu dzielonego można podzielić na trzy następujące grupy.

Mając na uwadze powyższe należałoby przyjąć, iż przedmiotem tzw. podatkowej sukcesji częściowej powinny być wyłącznie te prawa i obowiązki podatkowe, które nie są ściśle związane z rozliczeniami podatkowymi spółki dzielonej, tj. na dzień wydzielenia "pozostają" bardziej w związku z wydzielanym majątkiem niż ze spółką dzieloną.

* 2.8.Tym samym, przedmiotem analizowanej sukcesji podatkowej powinny być tylko te prawa i obowiązki podatkowe, które spełniają łącznie następujące przesłanki:

* 2.9.Podsumowując, zgodnie z językową i celowościową interpretacją art. 93c Ordynacji podatkowej

* 2.10.Powyższe stanowisko znajduje całkowite potwierdzenie w najnowszej praktyce organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, zgodnie z którą "decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia; przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie tzw. «stany otwarte», tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielania «pozostają» w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku i nie zostały rozliczone przez spółkę dzieloną, tj. które nie uległy konkretyzacji na gruncie rozliczeń podatkowych". W szczególności:

Mimo, iż przytoczone powyżej interpretacje indywidualne organów podatkowych oraz wyrok sądu administracyjnego zostały wydane na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.), to w ocenie Spółki Dzielonej przedstawione w nich ogólne i abstrakcyjne stanowisko dotyczące zakresu sukcesji podatkowej z art. 93c Ordynacji podatkowej powinno znaleźć odpowiednie zastosowanie również na gruncie przepisów Ustawy o VAT.

5.

II Szczegółowe uzasadnienie stanowiska Spółki Dzielonej w zakresie pytania 1 (oznaczonego we wniosku nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka Dzielona będzie zobowiązana/uprawniona do uwzględnienia w swoich rozliczeniach z tytułu podatku VAT jedynie tych faktur korygujących wystawionych przez kontrahentów (zarówno zwiększających jak i zmniejszających kwotę podatku VAT naliczonego) w zakresie Pozostałej Działalności, które zostaną otrzymane do dnia poprzedzającego Dzień Wydzielenia włącznie, natomiast nie będzie ona zobowiązana/uprawniona do uwzględnienia w tych rozliczeniach faktur korygujących wystawionych przez kontrahentów (zarówno zwiększających jak i zmniejszających kwotę podatku VAT naliczonego) w zakresie Pozostałej Działalności, które zostanę otrzymane w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu.

1. Zastosowanie tzw. sukcesji podatkowej częściowej do faktur korygujących wystawionych przez kontrahentów

* 1.1.Zdaniem Spółki Dzielonej z wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej (dokonanej szczegółowo w punktach 1.1-1.2 powyżej), wynika w szczególności, że jeżeli dane prawo bądź obowiązek podatkowy związany z Pozostałą Działalnością ulegnie konkretyzacji w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu, to skutki podatkowe z nim związane będą podlegały tzw. sukcesji podatkowej częściowej (zostaną przeniesione na Spółkę Przejmującą). Natomiast, jeżeli dane prawo bądź obowiązek podatkowy związany z Pozostałą Działalnością ulegnie konkretyzacji w okresie sprzed Dnia Wydzielenia lub dotyczyć będzie tego okresu, to skutki podatkowe z nim związane będą pozostawały w ścisłym związku z rozliczeniem podatkowym Spółki Dzielonej.

* 1.2.Zgodnie ze wskazanymi powyżej przepisami Ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę. Co do zasady, reguła ta ma zastosowanie również w przypadku obowiązku zmniejszenia kwoty naliczonego podatku VAT wynikającego z otrzymanej faktury korygującej.

* 1.3.W świetle powyższego należy zdaniem Spółki Dzielonej uznać, iż - przyjmując zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego założenie, iż w związku z podziałem Spółki Dzielonej przez wydzielenie Pozostałej Działalności do Spółki Przejmującej dojdzie do sukcesji podatkowej z art. 93c Ordynacji podatkowej - o przypisaniu prawa/obowiązku rozliczenia dla celów podatku VAT danej faktury korygującej otrzymanej od kontrahenta do Spółki Dzielonej bądź też Spółki Przejmującej rozstrzygać powinno to, czy - w świetle przepisów Ustawy o VAT - rozliczenie przedmiotowej faktury korygującej powinno nastąpić odpowiednio do dnia poprzedzającego Dzień Wydzielenia włącznie bądź też w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu.

* 1.4.Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki Dzielonej:

a. Spółka Dzielona nie będzie uprawniona / zobowiązana do rozliczenia dla celów podatku VAT faktur korygujących wystawionych przez kontrahentów (zarówno zmniejszających, jak i zwiększających kwotę podatku VAT naliczonego), związanych z działalnością opodatkowaną w zakresie Pozostałej Działalności, otrzymanych w Dniu Wydzielenia lub po tym Dniu, gdyż prawo / obowiązek ujęcia tych faktur korygujących wystąpi w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu (zgodnie z zasadą sukcesji podatkowej częściowej, prawo / obowiązek ujęcia tych faktur korygujących przejdzie na Spółkę Przejmującą),

b. Spółka Dzielona będzie uprawniona / zobowiązana do rozliczenia dla celów podatku VAT faktur korygujących wystawionych przez kontrahentów (zarówno zmniejszających, jak zwiększających kwotę podatku VAT naliczonego), związanych z działalnością opodatkowaną w zakresie Pozostałej Działalności, otrzymanych do dnia poprzedzającego Dzień Wydzielenia włącznie, gdyż prawo / obowiązek ujęcia tych faktur korygujących wystąpi przed Dniem Wydzielenia.

* 1.5.Ze względu na tzw. sukcesję podatkową częściową, bez wpływu na powyższą konkluzję będzie fakt, czy faktury korygujące dotyczące Pozostałej Działalności wystawione po dniu podziału będą wskazywały jako nabywcę Spółkę Dzieloną czy Spółkę Przejmującą.

* 1.6.Konkludując, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka Dzielona będzie zobowiązana / uprawniona do uwzględnienia w swoich rozliczeniach z tytułu podatku VAT jedynie tych faktur korygujących wystawionych przez kontrahentów (zarówno zwiększających jak zmniejszających kwotę podatku VAT naliczonego) w zakresie Pozostałej Działalności, które zostaną otrzymane do dnia poprzedzającego Dzień Wydzielenia włącznie, natomiast nie będzie ona zobowiązana i uprawniona do uwzględnienia w tych rozliczeniach faktur korygujących wystawionych przez kontrahentów (zarówno zwiększających jak i zmniejszających kwotę podatku VAT naliczonego) w zakresie Pozostałej Działalności, które zostaną otrzymane w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu.

2. Praktyka podatkowa potwierdzająca stanowisko Spółki Dzielonej

Powyższe stanowisko Spółki Dzielonej znajduje całkowite potwierdzenie w świetle istniejącej praktyki organów podatkowych, w szczególności:

* W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 lutego 2013 r. (ILPP1/443-1033/12-7/AI), w której organ wskazał, iż: "O ile faktury zakupowe korygujące (zarówno zmniejszające jak i zwiększające podatek naliczony) - dotyczące działalności Spółki Przejmującej i przejętej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, będą otrzymane w dniu lub po dniu podziału to wówczas uprawnionym do odliczenia będzie Spółka Przejmująca. Natomiast, jeżeli obowiązek ujęcia faktury zakupowej w rozliczeniach wystąpi przed dniem podziału, to w takim przypadku rozliczała je będzie Spółka Dzielona. Zatem. odpowiadając na zadane we wniosku pytanie stwierdzić należy, iż jedynie w przypadku, gdy przed dniem wydzielenia zostaną spełnione wszelkie warunki do uwzględnienia przedmiotowej korekty Spółka będzie obowiązana do uwzględnienia korekty faktur dokumentujących podatek naliczony".

* W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 lipca 2012 r. (ILPP2/443-444/12-4/MN), w której organ stwierdził, iż "Uprawniona do rozliczenia dla celów VAT faktur korygujących zakupowych zarówno zmniejszających, jak i zwiększających podatek naliczony, związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Oddział, w przypadku, gdy obowiązek ujęcia faktur korygujących wystąpi przed dniem podziału - będzie Spółka. (...) Natomiast, uprawniona do rozliczenia dla celów VAT faktur korygujących zakupowych zarówno zmniejszających, jak i zwiększających podatek naliczony związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Oddział, w przypadku, gdy obowiązek ujęcia faktur korygujących wystąpi w dniu podziału lub po dniu podziału - będzie Spółka Przejmująca".

* W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 stycznia 2015 r. (IBPP3/4512-21/15/EJ), w której organ wskazał, że: "Skoro, jak wskazano powyżej, fakt, że sprzedawcy wskażą na fakturach wystawionych w dniu lub po dniu podziału jako nabywcę Spółkę Dzieloną, tj. podmiot który faktycznie dokonał nabycia, pozostaje bez wpływu na prawo Spółki Przejmującej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, to brak jest konieczności wystawienia not korygujących".

* W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 sierpnia 2013 r. (ILPP2/443-579/12/13-S/AK) w której organ wskazał, że "Wobec powyższego, w odniesieniu do faktur VAT, faktur VAT korygujących i duplikatów otrzymywanych przez Spółkę Przejmującą i dokumentujących czynności dokonane w dniu oraz po dniu wydzielenia, na których jako nabywca została wskazana Spółka Dzielona, Spółka Przejmująca, jako następca prawny Spółki Dzielonej, ma prawo zmieniać dane nabywcy w drodze wystawienia noty korygującej tak aby odzwierciedlały one fakt, że stroną transakcji jest Spółka Przejmująca".

III Szczegółowe uzasadnienie stanowiska Spółki Dzielonej w zakresie pytania 2 (oznaczonego we wniosku nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka Dzielona powinna wykazać w swoich deklaracjach VAT faktury korygujące zwiększające podstawę opodatkowania dla celów podatku VAT związane z Pozostałą Działalnością, które ze względu na przyczynę powstania korekty powinny zostać ujęte dla celów podatku VAT do dnia poprzedzającego Dzień Wydzielenia włącznie, natomiast nie powinna ona uwzględniać w tych deklaracjach takich faktur korygujących, które powinny zostać ujęte dla celów podatku VAT w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu.

1. Zastosowanie tzw. sukcesji podatkowej częściowej do faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania VAT

* 1.1.Zdaniem Spółki Dzielonej z wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej (dokonanej szczegółowo w punktach 1.1-1.2 powyżej), wynika w szczególności, że jeżeli dane prawo bądź obowiązek podatkowy związany z Pozostałą Działalnością ulegnie konkretyzacji w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu, to skutki podatkowe z nim związane będą podlegały tzw. sukcesji podatkowej częściowej (zostaną przeniesione na Spółkę Przejmującą). Natomiast, jeżeli dane prawo bądź obowiązek podatkowy związany z Pozostałą Działalnością ulegnie konkretyzacji w okresie sprzed Dnia Wydzielenia lub dotyczyć będzie tego okresu, to skutki podatkowe z nim związane będą pozostawały w ścisłym związku z rozliczeniem podatkowym Spółki Dzielonej.

* 1.2.Przepisy ustawy o VAT nakładają obowiązek wystawienia faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania (faktury korygujące in plus) w wyraźnie określonych sytuacjach. Stosownie do art. 106j ust. 1 pkt 5 Ustawy o VAT, konieczność ta powstaje w przypadku gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury podatnik wystawia fakturę korygującą.

* 1.3.Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że w praktyce korekta in plus może być dokonana w dwóch sytuacjach:

* 1.4.Jednocześnie, Ustawa o VAT nie zawiera uregulowań odnoszących, się do terminu dokonania zwiększenia VAT w przypadku wystawienia tego typu faktur korygujących. W ocenie Spółki Dzielonej, przesłanką decydującą o momencie ujęcia faktury korygującej, powodującej zwiększenie podstawy opodatkowania jest charakter zdarzenia powodującego konieczność dokonania korekty faktury.

* 1.5.W świetle powyższego należy zdaniem Spółki Dzielonej uznać, iż - przyjmując zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego założenie, iż w związku z podziałem Spółki Dzielonej przez wydzielenie Pozostałej Działalności do Spółki Przejmującej dojdzie do sukcesji podatkowej z art. 93c Ordynacji podatkowej - o przypisaniu obowiązku wystawienia faktury korygującej zwiększającej i jej rozliczenia dla celów podatku VAT do Spółki Dzielonej, bądź też Spółki Przejmującej rozstrzygać powinno to, czy jej rozliczenie dla celów podatku VAT powinno nastąpić odpowiednio do dnia Poprzedzającego Dzień Wydzielenia włącznie bądź też w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu.

* 1.6.Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki Dzielonej

a. Spółka Dzielona będzie zobowiązana do wystawienia na rzecz kontrahentów oraz do rozliczenia dla celów podatku VAT faktur korygujących zwiększających kwotę podatku VAT należnego związanych z działalnością opodatkowaną w zakresie Pozostałej Działalności, jeśli przyczyna takich korekt istniała już w momencie wystawienia faktury pierwotnej przez Spółkę Dzieloną (tekst jedn.: przed Dniem Wydzielenia) i tym samym rozliczenie to powinno dotyczyć okresu sprzed Dnia Wydzielenia;

b. Spółka Dzielona nie będzie zobowiązana do wystawienia na rzecz kontrahentów oraz do rozliczenia dla celów podatku VAT faktur korygujących zwiększających kwotę podatku VAT należnego związanych z działalnością opodatkowaną w zakresie Pozostałej Działalności, jeśli przyczyna takich korekt powstała w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu i tym samym rozliczenie to powinno dotyczyć okresu po Dniu Wydzielenia.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy Spółka Dzielona powinna wykazać w swoich deklaracjach VAT faktury korygujące zwiększające podstawę opodatkowania podatkiem VAT związane z Pozostałą Działalnością, które powinny zostać ujęte dla celów podatku VAT do dnia poprzedzającego Dzień Wydzielenia włącznie, natomiast nie powinna ona uwzględniać w tych deklaracjach takich faktur korygujących, które powinny zostać ujęte dla celów podatku VAT w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu.

2. Praktyka podatkowa potwierdzająca stanowisko Spółki Dzielonej

Powyższe stanowisko Spółki Dzielonej znajduje całkowite potwierdzenie w świetle istniejącej praktyki organów podatkowych, w szczególności:

* W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 16 października 2013 r. (IPTPP2/443-577/13-4/JN), w której organ wskazał, iż: "Mając na uwadze powyższy opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić. że do wystawienia i ujęcia w rozliczeniach podatkowych korekt faktur sprzedażowych związanych z działalnością wydzielonej zorganizowanej części przedsiębiorstwa zobowiązany jest/będzie Wnioskodawca w zakresie faktur korygujących dotyczących sprzedaży, które zgodnie z przepisami VAT powinny korygować rozliczenia VAT przed dniem podziału. Natomiast w przypadku faktur korygujących, które zgodnie z przepisami powinny korygować rozliczenia podatku należnego w dniu lub po dniu podziału Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wystawienia i rozliczenia tych faktur korygujących. Wnioskodawca nie jest/nie będzie również zobowiązany do ujęcia w rozliczeniach podatkowych faktur korygujących, które zostaną wystawione przez Wnioskodawcę, a moment ujęcia faktury korygującej (korekty rozliczeń podatku należnego) przypadał będzie w dniu lub po dniu podziału".

* W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 października 2013 r. (IBPP2/443-950/13/WN), w której organ wskazał, iż: "Mając na uwadze powyższy opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że do wystawienia i ujęcia w rozliczeniach podatkowych korekt faktur sprzedażowych związanych z działalnością wydzielonej zorganizowanej części przedsiębiorstwa zobowiązany jest/będzie Wnioskodawca w zakresie faktur korygujących dotyczących sprzedaży, które zgodnie z przepisami VAT powinny korygować rozliczenia VAT przed dniem podziału. Natomiast w przypadku faktur korygujących, które zgodnie z przepisami powinny korygować rozliczenia podatku, należnego w dniu lub po dniu podziału Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wystawienia i rozliczenia tych faktur korygujących".

IV Szczegółowe uzasadnienie stanowiska Spółki Dzielonej z zakresie pytania 3 (oznaczone we wniosku nr 5)

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka Dzielona powinna wykazać w swoich deklaracjach VAT faktury korygujące zmniejszające podstawę opodatkowania podatkiem VAT związane z Pozostałą Działalnością, które z uwagi na datę otrzymania takiej faktury przez kontrahenta oraz otrzymania potwierdzenia odbioru przez Spółkę Dzieloną, powinny zostać ujęte dla celów podatku VAT do dnia poprzedzającego Dzień Wydzielenia włącznie, natomiast nie powinna ona uwzględniać w tych deklaracjach takich faktur korygujących, które powinny zostać ujęte dla celów podatku VAT w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu.

1. Zastosowanie tzw. sukcesji podatkowej częściowej do faktur korygujących zmniejszających podstawę opodatkowania VAT

* 1.1.Zdaniem Spółki Dzielonej, z wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej (dokonanej szczegółowo w punktach 1.1-1.2 powyżej) wynika w szczególności, że jeżeli dane prawo bądź obowiązek podatkowy związany z Pozostałą Działalnością ulegnie konkretyzacji w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu, to skutki podatkowe z nim związane będą podlegały tzw. sukcesji podatkowej częściowej (zostaną przeniesione na Spółkę Przejmującą). Natomiast, jeżeli dane prawo bądź obowiązek podatkowy związany z Pozostałą Działalnością ulegnie konkretyzacji w okresie sprzed Dnia Wydzielenia lub dotyczyć będzie tego okresu, to skutki podatkowe z nim związane będą pozostawały w ścisłym związku z rozliczeniem podatkowym Spółki Dzielonej.

* 1.2.Zgodnie ze wskazanymi powyżej przepisami ustawy o VAT:

* 1.3.W świetle powyższego należy zdaniem Spółki Dzielonej uznać, iż - przyjmując zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego założenie, iż w związku z podziałem Spółki Dzielonej przez wydzielenie Pozostałej Działalności do Spółki Przejmującej dojdzie do sukcesji podatkowej z art. 93c Ordynacji podatkowej - o przypisaniu prawa / obowiązku rozliczenia dla celów podatku VAT danej faktury korygującej dotyczącej Pozostałej Działalności zmniejszającej podstawę opodatkowania VAT do Spółki Dzielonej bądź też Spółki Przejmującej, rozstrzygać powinno to, czy - w świetle przepisów Ustawy o VAT - rozliczenie przedmiotowej faktury korygującej powinno nastąpić odpowiednio do dnia poprzedzającego Dzień Wydzielenia włącznie, bądź też w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu.

* 1.4.Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki Dzielonej w przypadku, gdy przedmiotowe wydzielenie zostanie dokonane w planowanym terminie 1 czerwca 2015 r.:

* 1.5.Konkludując, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka Dzielona powinna wykazać w swoich deklaracjach VAT faktury korygujące zmniejszające podstawę opodatkowania podatkiem VAT związane z Pozostałą Działalnością, które z uwagi na datę otrzymania takie faktury przez kontrahenta oraz datę otrzymania potwierdzenia przez Spółkę Dzieloną odbioru przez kontrahenta, powinny zostać ujęte dla celów podatku VAT do dnia poprzedzającego Dzień Wydzielenia włącznie, natomiast nie powinna ona uwzględniać w tych deklaracjach takich faktur korygujących, które powinny zostać ujęte dla celów podatku VAT w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu.

2. Praktyka podatkowa potwierdzająca stanowisko Spółki Dzielonej

Powyższe stanowisko Spółki Dzielonej znajduje całkowite potwierdzenie w świetle istniejącej praktyki organów podatkowych, w szczególności:

* W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 lutego 2013 r. (ILPP5/443-48/12-6/PG), w której organ wskazał, iż "W Świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż w przypadku gdy kontrahent otrzymał fakturę korygującą zmniejszającą podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego przed dniem wydzielenia, a potwierdzenie odbioru tej faktury wpłynęło do Spółki po dniu wydzielenia, ale przed upływem terminu na złożenie deklaracji VAT za okres rozliczeniowy obejmujący okres przed dniem wydzielenia, wówczas uprawniona do zmniejszenia podstawy opodatkowania i podatku VAT należnego będzie Spółka. Natomiast w sytuacji, gdy wskazane wyżej warunki nie zostaną spełnione, tj. gdy kontrahent otrzymał fakturę korygującą przed dniem wydzielenia, a potwierdzenie odbioru tej faktury wpłynęło do Spółki po upływie terminu na złożenie deklaracji VAT za okres rozliczeniowy bezpośrednio poprzedzający dzień wydzielenia lub też kontrahent otrzymał fakturę korygującą po dniu wydzielenia, wówczas uprawniona do zmniejszenia podstawy opodatkowania i podatku VAT należnego będzie Spółka Przejmująca".

* W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 lutego 2013 r. (ILPP1/443-1033/12-6/AI), w której organ wskazał, iż "w przypadku, gdy przed dniem wydzielenia zostaną spełnione wszelkie warunki do uwzględnienia przedmiotowej korekty Spółka będzie obowiązana do uwzględnienia korekty faktur dokumentujących podatek należny. Ponadto również, gdy potwierdzenie odbioru faktury korygującej wpłynęło do Spółki Dzielonej po dniu wydzielenia, albo przed upływem terminu do złożenia deklaracji VAT za okres rozliczeniowy obejmujący okres przed wydzieleniem, wówczas do zmniejszenia podstawy opodatkowania i podatku należnego będzie Spółka Dzielona".

* W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 lipca 2012 r. (ILPP2/443-444/12-4/MN), w której organ wskazał, iż "w przypadku gdy sprzedaż, której dotyczy korekta jest związana z majątkiem wydzielanym oraz, gdy kontrahent otrzymał fakturę korygującą przed dniem wydzielenia, a potwierdzenie odbioru tej faktury wpłynęło do Spółki po dniu wydzielenia, ale przed upływem terminu na złożenie deklaracji VAT za okres rozliczeniowy obejmujący okres przed dniem wydzielenia, wówczas uprawniona do zmniejszenia podstawy opodatkowania i podatku VAT należnego będzie Spółka. Natomiast w sytuacji, gdy odbiór faktury korygującej nastąpi po upływie terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy obejmujący dzień wydzielenia, wówczas uprawniona do zmniejszenia podstawy opodatkowania i podatku VAT należnego będzie Spółka Przejmująca".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Dodatkowo informuje się, że w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.