ILPP2/4512-1-387/15-4/SJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z 15 maja 2015 r. (data wpływu 19 maja 2015 r.) uzupełnionym pismem z 25 sierpnia 2015 r. (data wpływu 26 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od firmy leasingowej związanych z korzystaniem z kart paliwowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 19 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od firmy leasingowej związanych z korzystaniem z kart paliwowych. Wniosek uzupełniono 26 sierpnia 2015 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej Spółka) jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka korzysta z samochodów na podstawie zawartych umów leasingowych. W celu ułatwienia rozliczeń z tytułu zakupów związanych z użytkowaniem samochodów, Spółka zawarła umowy w zakresie realizacji transakcji bezgotówkowych przy użyciu kart paliwowych.

Korzystanie z kart paliwowych odbywa się na następujących zasadach.

Spółka zawarła umowę ramową w celu określenia praw i obowiązków stron umowy leasingu. Zgodnie z jej postanowieniami, w odniesieniu do każdego leasingowanego pojazdu będzie obowiązywała odrębna umowa leasingowa oraz umowa serwisowa. Z umowy ramowej wynika również, że umowa serwisowa może przewidywać korzystanie przez Spółkę z kart paliwowych, które mogą być używane do zakupu paliwa do pojazdów. Umowa stanowi również, że karty paliwowe zostaną przekazane Spółce przez firmę wydającą kartę paliwową wraz z instrukcjami dotyczącymi ich wykorzystania. W związku z korzystaniem z kart paliwowych Spółka jest obciążana prze firmę leasingową fakturą tytułem refaktury transakcji dokonanych kartami paliwowymi. Refaktury dokumentują wszystkie transakcje dokonane każdego dnia z wykorzystaniem kart paliwowych. Do każdej faktury jest przesyłany załącznik ze szczegółową informacją o transakcji: na jaki samochód, kiedy (data i czas), gdzie i co zostało zakupione - zakres taki jak dla transakcji X. Refaktury dotyczą zakupów związanych z użytkowaniem samochodów, takich jak np. paliwo, płyn do spryskiwaczy, oleje, części zamienne do samochodów (np. żarówki), automyjnia, opłaty za przejazd drogami płatnymi, opłaty za parkingi, usługi napraw itp.

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany wskazał, że:

* firma leasingowa nie określa/nie będzie określała asortymentu towarów i usług, które są/będą nabywane przez Spółkę przy użyciu kart paliwowych,

* firma leasingowa nie decyduje/nie będzie decydowała o limitach i sposobie zużycia towarów zakupionych przy wykorzystaniu kart paliwowych,

* firma leasingowa nie określa/nie określi zasięgu obowiązywania kart paliwowych (w tym np. poprzez wskazanie zamkniętego katalogu dostawców/usługodawców dla nabywanych przez Spółkę towarów/usług). Zakres dostawców i usługodawców jest wskazany przez firmę wystawiającą karty,

* firma leasingowa nie ustala/ustali ceny za towary i usługi, jakie zapłaci Spółka ponieważ ceny są ustalane przez dostawców towarów i usług,

* ewentualne reklamacje związane z zakupem towarów i usług przy wykorzystaniu kart paliwowych przysługują Spółce względem firmy leasingowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka ma prawo do odliczenia podatku od towarów i usług z faktur otrzymanych od firmy leasingowej związanych z korzystaniem z kart paliwowych, z uwzględnieniem ograniczenia wynikającego z art. 86a ust. 1 i art. 12 Ustawy zmieniającej.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od firmy leasingowej związanych z korzystaniem z kart paliwowych, z uwzględnieniem ograniczenia wynikającego z art. 12 Ustawy zmieniającej oraz art. 86a ust. 1 ustawy VAT.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 Ustawy VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się co do zasady przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 8 Ustawy VAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Z powyższego przepisu wynika, że w sytuacji, w której podatnik, działając we własnym imieniu bierze udział w dostawie towaru w taki sposób, że zakupiony towar wydaje nabywcy lub też towar ten wydaje pierwszy z podmiotów na rzecz ostatniego w kolejności nabywcy, przyjmuje się, że podatnik ten nabył towar, a następnie dokonał dostawy tego towaru. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje towar, a kolejno w stanie "nieprzetworzonym" odsprzedaje go swojemu kontrahentowi.

Z przytoczonego przepisu wynika zatem, że ustawodawca uregulował sposób opodatkowania specyficznych transakcji, w których uczestniczą więcej niż 2 podmioty, przy czym towar jest wydawany przez pierwszego dostawcę bezpośrednio na rzecz ostatniego (finalnego) nabywcy. Są to tzw. transakcje łańcuchowe, w ramach których przyjmuje się, że każdy z podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw wykonał czynność opodatkowaną VAT (odpłatną dostawę towarów). Nie ma przy tym znaczenia, że podmiot "środkowy" nigdy nie otrzymał fizycznie tego towaru. Ustawodawca przyjął bowiem pewnego rodzaju fikcję prawną skutkującą tym, że każdy z podatników uczestniczących w tego typu transakcji dokonał czynności opodatkowanej VAT, a w rezultacie jest zobowiązany do naliczenia podatku należnego i wystawienia faktury VAT dla dokonanej przez siebie dostawy towarów.

Zarówno przepisy Ustawy VAT, jak i przepisy wykonawcze do Ustawy VAT, nie regulują zagadnienia odsprzedaży towaru. Uznaje się, że odsprzedaż towaru jest dostawą towaru realizowaną bezpośrednio przez podatnika (art. 7 ust. 1 Ustawy VAT) lub realizowaną na zasadach określonych w art. 7 ust. 8 Ustawy VAT.

Analogiczne regulacje zostały przewidziane w przypadku świadczenia usług. Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, w świetle art. 8 ust. 1 Ustawy VAT, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Powołany przepis dotyczy sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie w "stanie nieprzetworzonym" odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi. W myśl ww. przepisu jest on traktowany tak, jakby świadczył tą usługę.

W ocenie Spółki, powyższe przepisy mają zastosowanie w zaprezentowanym we wniosku stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym. Spółka otrzymuje bowiem od firmy leasingowej refaktury transakcji dokonanych z wykorzystaniem kart paliwowych. Firma leasingowa występuje w tym wypadku zarówno jako nabywca, jak i dostawca biorący - zgodnie z cytowanymi przepisami - udział w łańcuchu dostaw i świadczeniu usług. Oznacza to, że jest podatnikiem VAT z tytułu opisanych transakcji. Fakt, że firma leasingowa fizycznie nie dysponuje towarami pozostaje w tym wypadku bez znaczenia, gdyż w świetle Ustawy VAT jest zobowiązana do odpowiedniego dokumentowania transakcji i wykazania ich w swoich rozliczeniach podatkowych, co wynika z fikcji prawnej stworzonej przez art. 7 ust. 8 ustawy o VAT.

Taka sytuacja ma właśnie miejsce w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym, gdyż firma leasingowa występuje w roli handlowca nabywającego i odprzedającego towary i usługi (dokonuje obrotu). Działając jako podatnik VAT, firma leasingowa jest jednocześnie zobowiązana do wystawienia faktury VAT na podstawie art. 106b ust. 1 Ustawy VAT. Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że transakcje dokonywane pomiędzy firmą leasingową a Spółką zrealizowane z wykorzystaniem kart paliwowych stanowią odpłatną dostawę towarów (prawo do dysponowania towarami jak właściciel przechodzi na Spółkę) i odpłatne świadczenie usług, które to czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Spółka zauważa, że zaprezentowane stanowisko znajduje jednolite potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe. Tytułem przykładu wymienić można:

* interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 14 maja 2013 r. (ILPP4/443-122/13-2/EWW), w której czytamy: "Fizyczna dostawa towarów w przedmiotowej sprawie następuje poprzez ich zakup na stacjach benzynowych bezpośrednio pomiędzy koncernami paliwowymi a klientami Spółki. Występuje ona zatem w tym wypadku zarówno jako nabywca, jak i dostawca biorący udział w łańcuchu dostaw. Na udział Zainteresowanego w łańcuchu dostaw towarów wskazuje nie tylko umiejscowienie go w łańcuchu (tekst jedn.: jako podmiotu "środkowego"), lecz również sam charakter wykonywanych przez niego czynności. Jest on bowiem aktywnym uczestnikiem tych transakcji, gdyż to on ustala z koncernami parametry (asortyment który klienci nabywają przy użyciu kart paliwowych) i limity kwotowe tych transakcji oraz zmiany tych limitów. Ustala oraz modyfikuje zasady współpracy i dostaw ze swoimi klientami (rodzaj asortymentu, geograficzny zasięg obowiązywania kart paliwowych). Spółka ma bezpośredni wpływ na wysokość kwot jakimi obciążeni zostaną przez nią klienci za dokonane zakupy na stacjach benzynowych. Dysponuje ona bowiem swobodą w ustalaniu cen produktów stosowanych wobec klientów. W szczególności, może przyznać klientom taki sam rabat jaki otrzymała od koncernu paliwowego lub część takiego rabatu. Możliwe są również sytuacje, w których stosowane przez nią wobec klientów ceny odpowiadają cenom obowiązującym w dniu zakupu na stacjach benzynowych. Ponadto reklamacje związane z realizacją omawianych transakcji są zgłaszane Wnioskodawcy i przez niego rozpatrywane. Powyższe wskazuje jednoznacznie, że Zainteresowany posiada prawo do faktycznego rozporządzania nabywanymi towarami jak właściciel, gdyż ma wpływ na istotne elementy kształtujące obrót tymi towarami. Z opisu sprawy wynika także, iż Spółka dokonuje zakupu, a następnie w stanie nieprzetworzonym odsprzedaje swoim klientom usługi. Zgodnie zatem z brzmieniem art. 8 ust. 2a ustawy, przyjmuje się, że to ona sama nabywa usługi, które następnie odsprzedaje";

* interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 3 września 2013 r. (IBPP2/443-467/13/AB), w której czytamy: "Odnosząc się do możliwości zakwalifikowania transakcji z udziałem kart paliwowych jako transakcji (dostaw) łańcuchowych, o których mowa w ww. art. 7 ust. 8 ustawy o VAT należy podkreślić, iż warunkiem niezbędnym zaistnienia omawianego unormowania jest to, iż towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmiot pośredniczący w ogóle nie wchodzi w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Wskazany artykuł bazuje zatem na konstrukcji opartej na fikcji prawnej, zgodnie z którą - dla potrzeb podatku od towarów i usług przyjmuje się, iż dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz. W kontekście powyższego istotne jest uznanie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli w istocie - przeniesienie (uznanie, iż dokonało się takie przeniesienie) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania. W przypadku zatem, gdy kolejny w łańcuchu podmiot ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, ale także przykładowo obciążony zostaje ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel. W tym kontekście duże znaczenie mają postanowienia umowne pomiędzy Koncernem a Wnioskodawcą.

Jeżeli zatem z treści umowy wynika, że drugi w łańcuchu podmiot będzie miał wpływ na wspomniane wyżej istotne elementy kształtujące obrót danym towarem, to wówczas należy uznać, iż rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli - biorąc pod uwagę analizowaną kwestię - jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa, tj. dostawa na rzecz nabywcy, będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez niego. Podkreślenia, w tym aspekcie wymaga również fakt, iż ust. 8 art. 7 ustawy posługuje się wprosi stwierdzeniem, iż "uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach", czyli uznaje się, że prawo do rozporządzania towarami jak właściciel miał każdy z podmiotów występujących w ww. łańcuchu, tj. uznaje się że podmiot taki miał możliwość władania rzeczą w sensie ekonomicznym, np. czerpania z niej pożytków. Dostawa łańcuchowa nie musi zatem oznaczać (i nie oznacza) faktycznego wydania towaru na każdym etapie łańcucha, ani nie musi oznaczać, iż podmiot uznany za rozporządzający powinien rzeczywiście rozporządzać rzeczą w tym znaczeniu, iż przykładowo winien być świadomy wszystkich czynności związanych z dysponowaniem towarem, tj. np. kiedy i kto faktycznie obraca (obracał) rzeczą. Termin "uznaje się" oznacza bowiem, że bez względu na faktyczne działania, przyznawane jest im - niejako a priori - takie, a nie inne znaczenie".

Analogiczne stanowisko zostało również zaprezentowane w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 3 lutego 2014 r. (IPPP2/443-1272/13-2/KBr) oraz z 23 grudnia 2014 r. (sygn. IPPP1/443-1279/14-2/AW).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ustawa VAT przewiduje również wyjątki od wskazanej powyżej zasady odliczania VAT naliczonego. W szczególności, wyjątek taki przewidziany został w art. 86a ust. 1 w zw. z 86a ust. 2 pkt 3 Ustawy VAT, zgodnie z którymi to przepisami podatnikowi zasadniczo przysługuje prawo do odliczenia jedynie 50% kwoty VAT naliczonego z tytułu nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Jednocześnie jednakże, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 312; dalej Ustawa zmieniająca), w przypadku samochodów osobowych co do zasady prawo do odliczenia VAT naliczonego od nabywanego paliwa silnikowego, oleju napędowego i gazu nie przysługuje do dnia 30 czerwca 2015 r. Spółka podkreśla, że jest w pełni świadoma ograniczeń w zakresie prawa do odliczania VAT przewidzianych w szczegółowych przepisach Ustawy VAT i kwestia ta nie jest przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację.

Mając na uwadze całość przedstawionej argumentacji, Spółce przysługuje prawo do odliczania VAT naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawianych przez firmę leasingową, dokumentujących nabywanie towarów i usług przy wykorzystaniu kart paliwowych, z uwzględnieniem ograniczeń przewidzianych w tym zakresie w przepisach Ustawy VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Jak wynika z powołanych przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Ponadto, w treści art. 88 ustawy ustawodawca wskazał przypadki, w odniesieniu do których nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego oraz przypadki, w których faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

I tak, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy stanowi, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Obowiązująca od 1 kwietnia 2014 r. ustawa z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 312) wprowadziła ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z pojazdami samochodowymi.

Podstawą wprowadzonych zmian jest przede wszystkim decyzja wykonawcza Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. upoważniająca Rzeczpospolitą Polską do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 353 z 28 grudnia 2013 r., str. 51). Zmiany wynikają również z konieczności dostosowania przepisów o podatku od towarów i usług do tez wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 lipca 2012 r. w sprawie C-160/11 Bawaria Motors.

Zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy - w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

Stosownie do art. 86a ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług - do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

W świetle art. 86a ust. 3 ustawy - przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

Na mocy art. 86a ust. 4 ustawy - pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

W myśl art. 86a ust. 5 ustawy - warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych:

Ewidencja przebiegu pojazdu jest prowadzona od dnia rozpoczęcia wykorzystywania pojazdu samochodowego wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika do dnia zakończenia wykorzystywania tego pojazdu wyłącznie do tej działalności (art. 86a ust. 6 ustawy).

Zgodnie z art. 86a ust. 12 ustawy - podatnicy wykorzystujący wyłącznie do działalności gospodarczej pojazdy samochodowe, dla których są obowiązani prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, mają obowiązek złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego informację o tych pojazdach w terminie 7 dni od dnia, w którym poniosą pierwszy wydatek związany z tymi pojazdami.

W przypadku niezłożenia w terminie informacji, o której mowa w ust. 12, uznaje się, że pojazd samochodowy jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika dopiero od dnia jej złożenia (art. 86a ust. 13 ustawy).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. - obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika do dnia 30 czerwca 2015 r. paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu:

Przepis ust. 1 nie dotyczy pojazdów samochodowych, które są wykorzystywane przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej (art. 12 ust. 2 ustawy nowelizującej).

Na mocy art. 12 ust. 3 ustawy nowelizującej, dopuszczalna ładowność pojazdu oraz liczba miejsc (siedzeń), o których mowa w ust. 1 pkt 2, są określane na podstawie dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Pojazdy, które w dokumentach, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie mają określonej dopuszczalnej ładowności lub liczby miejsc, uznaje się również za samochody osobowe, o których mowa w ust. 1 pkt 1.

Z informacji przedstawionych przez Spółkę (zarejestrowanego podatnika podatku VAT) wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej korzysta z samochodów na podstawie zawartych umów leasingowych. W celu ułatwienia rozliczeń z tytułu zakupów związanych z użytkowaniem samochodów, Spółka zawarła umowy w zakresie realizacji transakcji bezgotówkowych przy użyciu kart paliwowych. Korzystanie z kart paliwowych odbywa się na następujących zasadach: Spółka zawarła umowę ramową w celu określenia praw i obowiązków stron umowy leasingu. Zgodnie z jej postanowieniami, w odniesieniu do każdego leasingowanego pojazdu będzie obowiązywała odrębna umowa leasingowa oraz umowa serwisowa. Z umowy ramowej wynika również, że umowa serwisowa może przewidywać korzystanie przez Spółkę z kart paliwowych, które mogą być używane do zakupu paliwa do pojazdów. Umowa stanowi również, że karty paliwowe zostaną przekazane Spółce przez firmę wydającą kartę paliwową wraz z instrukcjami dotyczącymi ich wykorzystania. W związku z korzystaniem z kart paliwowych Spółka jest obciążana prze firmę leasingową fakturą tytułem refaktury transakcji dokonanych kartami paliwowymi. Refaktury dokumentują wszystkie transakcje dokonane każdego dnia z wykorzystaniem kart paliwowych. Do każdej faktury jest przesyłany załącznik ze szczegółową informacją o transakcji: na jaki samochód, kiedy (data i czas), gdzie i co zostało zakupione - zakres taki jak dla transakcji X. Refaktury dotyczą zakupów związanych z użytkowaniem samochodów, takich jak np. paliwo, płyn do spryskiwaczy, oleje, części zamienne do samochodów (np. żarówki), automyjnia, opłaty za przejazd drogami płatnymi, opłaty za parkingi, usługi napraw itp. Ponadto Zainteresowany wskazał, że firma leasingowa nie określa/nie będzie określała asortymentu towarów i usług, które są/będą nabywane przez Spółkę przy użyciu kart paliwowych, firma leasingowa nie decyduje/nie będzie decydowała o limitach i sposobie zużycia towarów zakupionych przy wykorzystaniu kart paliwowych, firma leasingowa nie określa/nie określi zasięgu obowiązywania kart paliwowych (w tym np. poprzez wskazanie zamkniętego katalogu dostawców/usługodawców dla nabywanych przez Spółkę towarów/usług). Zakres dostawców i usługodawców jest wskazany przez firmę wystawiającą karty, firma leasingowa nie ustala/ustali ceny za towary i usługi, jakie zapłaci Spółka ponieważ ceny są ustalane przez dostawców towarów i usług natomiast ewentualne reklamacje związane z zakupem towarów i usług przy wykorzystaniu kart paliwowych przysługują Spółce względem firmy leasingowej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na jej rzecz przez firmę leasingową związanych z korzystaniem z kart paliwowych.

Odnosząc się do powyższego należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy firma leasingowa jest czynną stroną transakcji, która dokonuje dostawy towarów/świadczenia usług na rzecz Spółki.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów rozumie się co do zasady przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy).

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 8 ustawy - w sytuacji, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Należy wskazać, że w określeniu "jak właściciel" zawiera się możliwość uznania za dostawę owego faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. Jednocześnie podkreślenia wymaga, że dostawa, w rozumieniu ustawy o VAT, nie może być utożsamiana z dostawą w rozumieniu innych aktów prawnych, np. Kodeksu cywilnego. Polski, jak i unijny system podatku VAT opiera się bowiem na koncepcji ekonomicznego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług "dostawa" oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem. Oznacza to, że dostawa w rozumieniu ustawy nie musi wiązać się z przeniesieniem własności towarów.

Z przytoczonego przepisu wynika, że ustawodawca uregulował w szczególny sposób opodatkowanie transakcji, w których uczestniczą co najmniej 3 podmioty przy czym towar jest wydawany przez pierwszego dostawcę bezpośrednio na rzecz ostatniego (finalnego) nabywcy. Transakcje te stanowią tzw. transakcje łańcuchowe, w ramach których przyjmuje się, że każdy z podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw wykonał czynność opodatkowaną podatkiem VAT (odpłatną dostawę towarów). Cechą charakterystyczną tego typu dostaw jest to, że podmiot będący "w środku łańcucha" (tzw. pośrednik) nigdy nie otrzymuje fizycznie towarów będących przedmiotem dostawy. Fakt ten nie ma jednak żadnego znaczenia z punktu widzenia zasad opodatkowania podatkiem VAT. Na gruncie wyżej wymienionego przepisu ustawodawca przyjął bowiem pewnego rodzaju fikcję prawną skutkującą uznaniem, że każdy z podatników, uczestniczących w tego typu transakcjach dokonał czynności opodatkowanej podatkiem VAT, a w rezultacie jest zobowiązany do naliczenia podatku VAT należnego i wystawienia faktury w odniesieniu do zrealizowanej przez siebie dostawy towarów.

Analogiczne regulacje zostały przewidziane w przypadku świadczenia usług. I tak, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Jednocześnie zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy - w sytuacji, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Regulacja art. 8 ust. 2a ustawy ma zastosowanie w sytuacji, w której podatnik nabywa usługę, a następnie w "stanie nieprzetworzonym" (identycznym jak w chwili jej nabycia) odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi, samemu nie wykonując fizycznie przedmiotowej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi. Świadczenie takich usług powinno zostać zatem opodatkowane VAT według stawki właściwej dla danego rodzaju usługi.

W opinii tut. Organu, kwalifikacja określonych transakcji jako czynności dostawy, bądź usługi uzależniona jest od konkretnej sprawy. Zasada ta dotyczy również transakcji z udziałem kart paliwowych. Nie można w taki sam sposób traktować, dla potrzeb podatku od towarów i usług transakcji, których niejednokrotnie jedynym elementem wspólnym jest to, że podmioty biorące udział w czynnościach zakupu korzystają z rozliczeń w formie kart paliwowych. Dlatego też w celu określenia statusu podatkowego danej czynności, każdorazowo należy dokonać analizy istotnych postanowień umowy zawartej pomiędzy stronami.

Odnosząc się do możliwości zakwalifikowania transakcji z udziałem kart paliwowych jako transakcji (dostaw) łańcuchowych, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy ponownie należy podkreślić, że warunkiem niezbędnym zaistnienia omawianego unormowania jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Wskazany artykuł bazuje zatem na konstrukcji opartej na fikcji prawnej, zgodnie z którą - dla potrzeb podatku VAT - przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz. W kontekście powyższego istotne jest uznanie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli - w istocie - przeniesienie (uznanie, że takie przeniesienie miało miejsce) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania.

W przypadku zatem, gdy kolejny w łańcuchu podmiot ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, ale także przykładowo obciążony zostaje ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel. W tym kontekście duże znaczenie mają postanowienia umowne pomiędzy dostawcą towaru (tu w postaci paliwa, bądź innych artykułów dostępnych np. na stacji paliw, czy usług) i podmiotem, dla którego wydano karty paliwowe. Jeżeli zatem z treści umowy wynika, że kolejny w łańcuchu podmiot będzie miał wpływ na wspomniane wyżej istotne elementy kształtujące obrót danym towarem, to wówczas należy uznać, że rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli - biorąc pod uwagę analizowaną kwestię - jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa, tj. dostawa na rzecz nabywcy (użytkownika samochodu), będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez niego. Podkreślenia, w tym aspekcie wymaga również to, że art. 7 ust. 8 ustawy posługuje się wprost stwierdzeniem, że "uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach", czyli uznaje się, że prawo do rozporządzania towarami jak właściciel miał każdy z podmiotów występujących w ww. łańcuchu, tj. uznaje się, że podmiot taki miał możliwość władania rzeczą w sensie ekonomicznym, np. czerpania z niej pożytków. Dostawa łańcuchowa nie musi zatem oznaczać (i nie oznacza) faktycznego wydania towaru na każdym etapie łańcucha, ani nie musi oznaczać, że podmiot uznany za rozporządzający powinien rzeczywiście rozporządzać rzeczą w tym znaczeniu, że przykładowo winien być świadomy wszystkich czynności związanych z dysponowaniem towarem, tj. np. kiedy i kto faktycznie obraca (obracał) rzeczą. Termin "uznaje się" oznacza bowiem, że bez względu na faktyczne działania, przyznawane jest im - niejako a priori - takie, a nie inne znaczenie.

Natomiast jeżeli w ramach umowy zawarta byłaby klauzula, że podmiot (firma leasingowa), przykładowo, pobiera od nabywcy opłaty za wydanie oraz obsługę karty, przy czym jednocześnie nie posiada żadnych uprawnień decyzyjnych co do istotnych elementów związanych z dostawą towarów, np. nie kształtuje ceny towarów oraz nie ponosi odpowiedzialności za wady produktu, należałoby w takim przypadku przyjąć, że nie jest on podmiotem, który można by określić jako dostawcę (towary przekazywane są bezpośrednio pomiędzy dostawcą i nabywcą), zaś transakcja pomiędzy firmą leasingową i nabywcą (Spółką) nie nosi znamion dostawy (firma leasingowa, z przyczyn, o których mowa wyżej, nie dysponuje np. paliwem jak właściciel, zatem nie może przekazać tego prawa, tj. odsprzedać towaru (paliwa), na rzecz Spółki).

W podobnym kontekście wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01, w postępowaniu pomiędzy Auto Lease Holland BV a Bundedamt fur Finanzen. W sprawie tej podatnik, będący firmą leasingową, oferował swoim klientom usługę zarządzania zakupami paliwa do samochodów będących przedmiotem leasingu. W ramach usługi podatnik udostępniał klientom karty kredytowe wystawione na siebie. Klienci dokonywali płatności ryczałtowych w ciągu roku. Na zakończenie roku następowało rozliczenie końcowe, na podstawie którego klienci obciążani byli rzeczywistymi kosztami paliwa. Faktury za paliwo wystawiane były przez stacje benzynowe na Auto Lease, który ujmował te koszty na fakturze za usługi leasingu wystawiane klientom.

Trybunał zauważył: "iż »dostawa towarów« nie odwołuje się do przeniesienia własności zgodnie z procedurami określonymi w stosownym prawie krajowym, lecz obejmuje wszelkie przeniesienie majątku rzeczowego przez jedną stronę, które uprawnia drugą stronę w rzeczywistości do dysponowania nim tak, jakby ta strona była właścicielem tego majątku. Cel VI Dyrektywy może być zagrożony, jeśli warunki wystąpienia dostawy towarów - będącej jedną z trzech transakcji opodatkowanych - różniłyby się w poszczególnych Państwach Członkowskich, jak to ma miejsce w przypadku warunków regulujących przeniesienie własności w prawie cywilnym. W konsekwencji, aby odpowiedzieć na przekazane pytanie, konieczne jest ustalenie, na rzecz kogo - leasingodawcy czy leasingobiorcy - spółki naftowe przenosiły, w postępowaniu głównym, to prawo do rzeczywistego dysponowania towarem jak właściciel. Nie podlega sporowi, że leasingobiorca ma prawo do dysponowania paliwem tak, jakby był on jego właścicielem. Otrzymuje on paliwo bezpośrednio na stacjach benzynowych, a Auto Lease nie ma w żadnym momencie prawa do decydowania, w jaki sposób to paliwo ma zostać zużyte i w jakim celu. Argument, iż paliwo jest dostarczane Auto Lease, biorąc pod uwagę, że leasingobiorca nabywa paliwo w imieniu i na koszt tej spółki, która ponosi z góry koszt tego towaru, nie może być przyjęty".

Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 sierpnia 2012 r. sygn. I FSK 1177/11, wskazując, że mimo że wyrok TSUE został wydany w sprawie dotyczącej umowy leasingu, ale zawarte w jego uzasadnieniu tezy mają szerszy, uniwersalny charakter - odnoszący się do rozumienia pojęcia "dostawy towarów" na tle prawa podatkowego.

Jak wynika z opisu sprawy firma leasingowa, poza zapewnieniem możliwości korzystania z kart paliwowych wydanych na rzecz Spółki, nie określa asortymentu towarów i usług, które są nabywane przez Spółkę przy użyciu kart paliwowych. Firma leasingowa nie decyduje o limitach i sposobie zużycia towarów zakupionych przy wykorzystaniu kart paliwowych, nie określa zasięgu obowiązywania kart paliwowych (w tym np. poprzez wskazanie zamkniętego katalogu dostawców/usługodawców dla nabywanych przez Spółkę towarów/usług). Zakres dostawców i usługodawców jest wskazany przez firmę wystawiającą karty, firma leasingowa nie ustala/ustali ceny za towary i usługi, jakie zapłaci Spółka ponieważ ceny są ustalane przez dostawców towarów i usług, natomiast ewentualne reklamacje związane z zakupem towarów i usług przy wykorzystaniu kart paliwowych przysługują Spółce względem firmy leasingowej.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca nabywa towary/usługi bezpośrednio od dostawców/usługodawców, a firma leasingowa nie ma żadnego wpływu na istotne elementy tych transakcji. Towary i usługi w momencie zakupu przez Spółkę, przy użyciu przedmiotowych kart paliwowych, są w "posiadaniu" dostawców towarów i usług. Z powyższego wynika, że firma leasingowa nie dokonuje dostawy towarów i usług nabywanych przez Wnioskodawcę przy pomocy kart paliwowych. Z okoliczności transakcji wynika, że nie rozporządza nabywanymi towarami i usługami jak właściciel. W niniejszej sprawie Spółka nabywa np. paliwo bezpośrednio na stacjach benzynowych, a firma leasingowa nie ma wpływu na wysokość ceny nabywanego paliwa oraz w jaki sposób i w jakim celu paliwo ma zostać zużyte, nie określa nawet katalogu dostawców/usługodawców dla nabywanych przez Spółkę towarów/usług. Tak więc w tym przypadku firma leasingowa świadczy jedynie usługę polegającą na finansowaniu dokonywanych przez Wnioskodawcę zakupów towarów i usług w tym nabywanego paliwa. Zatem firma leasingowa nie występuje w łańcuchu dostaw towarów i nie dostarcza nabywanych przez Wnioskodawcę towarów. W momencie zakupu np. na stacjach paliwowych, Zainteresowany nabywa ekonomiczne władztwo nad zakupionym towarem i zużywa go na własne potrzeby. Jedynie rozliczenie zakupionego towaru/nabytej usługi jest odroczone do czasu wystawienia faktury przez firmę leasingową.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że w rozpatrywanym przypadku nie znajdzie zastosowania przepis art. 7 ust. 8 i art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, ponieważ firma leasingowa nie występuje w łańcuchu dostaw jako podmiot dokonujący dostawy towaru/świadczący usługę, a jedynie finansuje ich zakup. Wystawiane przez firmę leasingową faktury nie dokumentują nabycia towarów/usług ze strony Spółki od firmy leasingowej. Wnioskodawca dokonuje faktycznego nabycia towarów/usług bezpośrednio od dostawców towarów i usług. Otrzymane przez Zainteresowanego od firmy leasingowej faktury nie potwierdzają nabycia towarów i usług pomiędzy tymi podmiotami. W konsekwencji zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach za zakup towarów i usług przy użyciu kart paliwowych.

Z uwagi na wskazane wyżej okoliczności, należy stwierdzić, że na gruncie przedstawionego opisu sprawy, firma leasingowa nie dokonuje/nie będzie dokonywała na rzecz Spółki odpłatnej dostawy towarów (art. 7 ust. 8 ustawy), ani też odpłatnego świadczenia usług (art. 8 ust. 2a ustawy). W konsekwencji, Spółka nie ma prawa do odliczenia podatku VAT z faktur otrzymanych od firmy leasingowej związanych z korzystaniem z kart paliwowych.

W rezultacie, ograniczenia wynikające z art. 86a ust. 1 ustawy oraz art. 12 Ustawy zmieniającej nie będą miały w takiej sytuacji w ogóle zastosowania.

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.