ILPP2/4512-1-326/15-2/MR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia z dnia 13 kwietnia 2015 r. (data wpływu 16 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa i opodatkowania czynności wniesienia wkładu niepieniężnego obejmującego ZCP do Spółki Nabywającej - jest prawidłowe.

W dniu 16 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa i opodatkowania czynności wniesienia wkładu niepieniężnego obejmującego ZCP do Spółki Nabywającej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i rezydentem podatkowym w Polsce, a w konsekwencji podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spółka jest jednocześnie zarejestrowanym w Polsce podatnikiem VAT czynnym.

Akcjonariuszami Spółki są dwie osoby fizyczne podlegające nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski oraz spółka kapitałowa z siedzibą dla celów podatkowych na terytorium Królestwa Danii. Komplementariuszem w SKA jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będąca polskim rezydentem podatkowym, w której bezpośrednimi udziałowcami są ww. dwie osoby fizyczne oraz ww. duńska spółka kapitałowa.

Przedmiotem działalności SKA jest w szczególności hurtowa dystrybucja aparatów słuchowych (działalność dystrybucyjna/handlowa). W ramach prowadzonego przedsiębiorstwa SKA zajmuje się także działalnością otoplastyczną i serwisową. W skład majątku SKA wchodzi m.in. nieruchomość (budynek wykorzystywany do celów działalności gospodarczej dla wszystkich ww. rodzajów działalności).

W strukturze organizacyjnej Spółki wyróżnia się działalność dystrybucyjną/handlową, działalność otoplastyczną, działalność serwisową oraz - dodatkowo - działalność konsultingową (poboczną względem ww. działalności). W ramach działalności dystrybucyjnej/handlowej wyodrębnione zostały dział obsługi sprzedaży, w skład którego wchodzi dział obsługi klienta, dział montażu oraz dział szkoleń, oraz dział handlowy. W ramach działalności otoplastycznej funkcjonują dział administracji produkcji otoplastycznej oraz dział produkcji otoplastycznej. Natomiast w zakresie działalności serwisowej wyróżnia się organizacyjnie dział administracji usług serwisowych oraz dział usług serwisowych. Do każdego działu funkcjonującego w ramach struktury organizacyjnej Spółki przypisani są odrębnie pracownicy. W ramach działalności konsultingowej nie zostały szczegółowo wyodrębnione działy, ale także w tym przypadku są do tej działalności przypisani odrębnie pracownicy.

Księgi rachunkowe Spółki obecnie są prowadzone w sposób pozwalający na wyodrębnienie składników aktywów i pasywów (wszystkich kosztów i przychodów oraz należności i zobowiązań) związanych z poszczególnymi rodzajami działalności Spółki, tj. zgodnie z ww. przedstawioną strukturą organizacyjną Spółki. Dla poszczególnych działalności sporządzane są odrębne budżety, ponadto prowadzony jest monitoring rozbieżności.

Z uwagi na wskazaną strukturę organizacyjną istniejącą w ramach Spółki, możliwość wyodrębnienia poszczególnych pozycji księgowych, przypisanie pracowników odrębnie do każdego rodzaju działalności, podstawowe rodzaje działalności Spółki, tj. działalność dystrybucyjna/handlowa oraz działalność otoplastyczna wraz z działalnością serwisową mogłyby funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwa samodzielnie realizujące wskazane zadania gospodarcze.

W konsekwencji, powyższe pozwala na wskazanie w ramach istniejącego przedsiębiorstwa SKA funkcjonowania dwóch istotnych części przedsiębiorstwa, z których każda z osobna mogłaby spełniać definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: "ZCP"), sformułowaną w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, zgodnie z którym ilekroć w przepisach Ustawy o VAT jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

I tak, w skład ZCP obejmującego działalność w zakresie hurtowej dystrybucji aparatów słuchowych, który jest przedmiotem niniejszego wniosku, wchodzą w szczególności:

 środki trwałe związane z działalnością dystrybucyjną/handlową;

* wartości niematerialne i prawne związane z działalnością dystrybucyjną/handlową (tekst jedn.: przede wszystkim licencje na oprogramowanie komputerowe i systemy komputerowe) oraz inne prawa majątkowe niewyodrębnione jako wartości niematerialne i prawne dla celów księgowych i/lub podatkowych (np. baza danych klientów);

* zapasy i towary handlowe związane z działalnością dystrybucyjną/handlową;

* prawa i zobowiązania wynikające z umów związanych z działalnością dystrybucyjną/handlową, zarówno z dostawcami jak i z nabywcami (klientami), w tym wszelkie należności handlowe od kontrahentów Spółki oraz zobowiązania względem nich;

* środki pieniężne związane z działalnością dystrybucyjną/handlową (zgromadzone w gotówce lub na rachunkach bankowych);

* pracownicy przypisani do działalności dystrybucyjnej/handlowej w strukturze organizacyjnej Spółki oraz zobowiązania wobec ww. pracowników.

Przedmiotowe ZCP obejmujące powyższe składniki materialne i niematerialne, w tym zobowiązania, oraz wyodrębnione w Spółce pod względem organizacyjnym z uwagi na przedstawioną strukturę organizacyjną Spółki, finansowym ze względu na możliwość wyodrębnienia wszystkich kosztów i przychodów oraz należności i zobowiązań związanych z działalnością dystrybucyjną/handlową, a także pod względem funkcjonalnym z uwagi na przeznaczenie do realizacji zadań związanych z działalnością dystrybucyjną/handlową mogłoby w konsekwencji być wyłącznym przedmiotem działalności prowadzonej przez samodzielne, niezależne przedsiębiorstwo i spełniać definicję ZCP sformułowaną we wskazanym art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT. Pozostałe ZCP wyodrębnione w ramach SKA obejmują działalność otoplastyczną i serwisową oraz związane z tymi działalnościami składniki materialne i niematerialne, w tym zobowiązania, przeznaczone do realizacji zadań gospodarczych powiązanych z tym przedmiotem działalności Spółki. Jednocześnie w przedsiębiorstwie SKA funkcjonuje dział konsultingu, a w majątku rzeczowym Spółki występuje m.in. także ww. budynek, wykorzystywany dla wszystkich rodzajów działalności gospodarczej wykonywanej przez SKA.

W bliskiej przyszłości, w ramach realizacji celów biznesowych i w świetle uzgodnień dokonanych z duńskim wspólnikiem ws. rozdzielenia obszarów przyszłej współpracy rozważane jest wniesienie powyższego ZCP obejmującego działalność w przedmiocie hurtowej dystrybucji aparatów słuchowych (działalność dystrybucyjna/handlowa) do polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością podlegającej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski (dalej: "Spółka Nabywająca") w zamian za udział/udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Nabywającej. Wnioskodawca pragnie w tym miejscu podkreślić, że Spółka Nabywająca nie jest komplementariuszem SKA. Innymi słowy, jest to inna, odrębna spółka z o.o. od ww. spółki z o.o. będącej komplementariuszem Spółki.

Obecnie udziałowcami w Spółce Nabywającej są ww. dwie osoby fizyczne podlegające nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski, a w przyszłości udziałowcem Spółki Nabywającej zostanie ww. spółka kapitałowa z siedzibą dla celów podatkowych na terytorium Królestwa Danii. W konsekwencji, na moment wnoszenia aportem ZCP do Spółki Nabywającej jej udziałowcami będą: ww. dwie osoby fizyczne oraz duńska spółka kapitałowa, które obecnie są akcjonariuszami Spółki.

Spółka pragnie zaznaczyć, iż po otrzymaniu ZCP przez Spółkę Nabywającą w formie wkładu niepieniężnego ten ostatni podmiot będzie kontynuował działalność w oparciu o przejętą ZCP (w zakresie hurtowej dystrybucji aparatów słuchowych) w sposób nieprzerwany. W szczególności, przewiduje się, iż Spółka Nabywająca na potrzeby prowadzenia działalności dystrybucyjnej będzie korzystać po dokonaniu aportu z budynku stanowiącego własność Spółki na mocy odpłatnej umowy najmu zawartej pomiędzy SKA a Spółką Nabywającą.

W związku z powyższym, Wnioskodawca powziął wątpliwość związaną ze skutkami podatkowymi związanymi ze wskazanym wniesieniem wkładu niepieniężnego obejmującego ZCP na gruncie Ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy opisana powyżej i wyodrębniona z SKA część przedsiębiorstwa Spółki (związana z działalnością w zakresie hurtowej dystrybucji aparatów słuchowych) stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, a tym samym na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, wniesienie przez Spółkę wkładu niepieniężnego obejmującego ZCP do Spółki Nabywającej, w związku z którym Spółka otrzyma udział/udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Nabywającej, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, opisana powyżej i wyodrębniona z SKA część przedsiębiorstwa Spółki (związana z działalnością w zakresie hurtowej dystrybucji aparatów słuchowych) stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, a tym samym na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, wniesienie przez Spółkę wkładu niepieniężnego obejmującego ZCP do Spółki Nabywającej, w związku z którym Spółka otrzyma udział/udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Nabywającej, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

UZASADNIENIE stanowiska podatnika

Zgodnie z art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, ilekroć w przepisach Ustawy o VAT jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z powyższej definicji wynika, iż aby zespół składników majątkowych (w tym zobowiązań) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

* istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych obejmujący zobowiązania;

* zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

* składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych, a zatem są wyodrębnione funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie;

* zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych obejmującego zobowiązania

Podstawowym warunkiem uznania, że mamy do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jest istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych obejmującego w szczególności zobowiązania.

W praktyce organów podatkowych podkreśla się, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład. ZCP musi stanowić zorganizowany zespół składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa (tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach z dnia 26 listopada 2008 r. - sygn. IPPB5/423-6/08-3/MB oraz z dnia 16 lutego 2009 r. - sygn. IPPB/415-I303/08-7/JB).

Dodatkowo, zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w interpretacji Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z dnia 14 września 2005 r. (sygn. ZD/406 -137/CIT/05) warunkiem, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), jest wystąpienie co najmniej po jednym składniku z tych grup składników majątkowych.

W ocenie Spółki, warunek istnienia zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych będzie spełniony w analizowanej sytuacji, gdyż w ramach działalności polegającej na hurtowej dystrybucji aparatów słuchowych Spółka wykorzystuje szereg składników materialnych i niematerialnych oraz posiada zobowiązania ściśle powiązane z tymi składnikami.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego przedstawionym w niniejszym wniosku, w skład ZCP obejmującego działalność w zakresie hurtowej dystrybucji aparatów słuchowych wchodzą przede wszystkim środki trwale, wartości niematerialne i prawne związane z działalnością dystrybucyjną/handlową (tekst jedn.: przede wszystkim licencje na oprogramowanie komputerowe i systemy komputerowe), zapasy i towary handlowe związane z działalnością dystrybucyjną/handlową, prawa i zobowiązania wynikające z umów związanych z działalnością dystrybucyjną/handlową, zarówno z dostawcami jak i z nabywcami (klientami), w tym wszelkie należności handlowe od kontrahentów Spółki oraz wszystkie środki pieniężne związane z działalnością dystrybucyjną/handlową. Ponadto, do działalności dystrybucyjnej/handlowej przypisani są pracownicy oraz zobowiązania wobec tych pracowników.

Spółka pragnie zaznaczyć, iż jej zdaniem powyższa kwalifikacja składników materialnych i niematerialnych (jako ZCP) nie ulegnie zmianie niezależnie od tego, czy w ramach wniesionego do Spółki Nabywającej aportu będą faktycznie przeniesione wszystkie składniki majątkowe, z których korzysta Spółka w ramach wykonywania tej działalności. W szczególności, zdaniem Spółki, kwalifikacji tej nie zmieni pozostawienie w Spółce budynku wykorzystywanego do celów działalności gospodarczej dla wszystkich rodzajów działalności, czyli zarówno działalności dystrybucyjnej, jak i otoplastycznej oraz serwisowej oraz na potrzeby konsultingu. Powyższe wynika z definicji ZCP zawartej w Ustawie o VAT, która nie wymaga, aby dla uznania aportu za taką zorganizowaną część przedsiębiorstwa w jej skład musiały wchodzić wszystkie składniki majątkowe związane z przenoszonym zespołem składników materialnych i niematerialnych obejmującym zobowiązania.

Takie stanowisko zaprezentował np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 8 października 2013 r. (sygn. III SA/Wa 1929/13), stwierdzając, iż z definicji ZCP wynika jedynie, że zespół składników materialnych i niematerialnych musi być na tyle zorganizowany i kompletny, aby mógł funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo, prowadzące określony rodzaj działalności gospodarczej. Samo w sobie wyłączenie określonego składnika z zespołu składników tworzących u wnoszącego aport ZCP nie oznacza automatycznie, że zespół ten traci charakter ZCP. Pogląd, zgodnie z którym możliwość uznania danej czynności prawnej za mającą za przedmiot ZCP zależna jest właśnie od tego, dany zespół składników majątkowych pozwala na realizację działań gospodarczych, do których zorganizowana część przedsiębiorstwa została powołana, wyraził także m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 23 marca 2012 r. (sygn. akt II FSK 2314/10) oraz z dnia 30 sierpnia 2011 r. (sygn. akt II FSK 502/10).

O prawidłowości powyższego stanowiska świadczy także okoliczność, iż po dokonaniu aportu Spółka Nabywająca na potrzeby prowadzenia działalności dystrybucyjnej/handlowej najprawdopodobniej będzie korzystać z budynku stanowiącego własność Spółki na mocy odpłatnej umowy najmu zawartej pomiędzy SKA a Spółką Nabywającą. Oznacza to, iż powyższa działalność będzie mogła być prowadzona przez Spółkę Nabywającą w sposób nieprzerwany.

W świetle powyższego, zdaniem Spółki należy uznać, że składniki majątkowe dotyczące działalności w zakresie hurtowej dystrybucji aparatów słuchowych stanowią w strukturze przedsiębiorstwa Spółki zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.

Wyodrębnienie organizacyjne

Ustawa o VAT nie wskazuje, co należy rozumieć przez wyodrębnienie organizacyjne. Jednakże zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części ze struktur przedsiębiorstwa powinny świadczyć odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 października 2008 r., sygn. ILPB3/423 -496/08-2/HS).

Dodatkowo "wyodrębnienie organizacyjne" oznacza w ocenie organów podatkowych, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział itp. (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 lutego 2009 r., sygn. IPPB5/423-165/08-6/MB)".

Jak zostało podkreślone w opisie, w strukturze organizacyjnej Spółki wyróżnia się działalność dystrybucyjną/handlową działalność otoplastyczną, działalność serwisową oraz - dodatkowo - działalność konsultingową, w ramach działalności dystrybucyjnej/handlowej wyodrębnione zostały dział obsługi sprzedaży, w skład którego wchodzi dział obsługi klienta, dział montażu oraz dział szkoleń, oraz dział handlowy. Do każdego działu funkcjonującego w ramach struktury organizacyjnej w tym w zakresie przedmiotowej działalności dystrybucyjnej/handlowej Spółki, przypisani są odrębnie pracownicy.

Spółka do przedmiotowej działalności dystrybucyjnej/handlowej wykorzystuje ww. zbiór materialnych i niematerialnych składników majątkowych (w tym zobowiązań). Ponadto, Spółka jest w posiadaniu wykazu pracowników przyporządkowanych do działalności dystrybucyjnej/handlowej. W rezultacie, w ocenie Spółki, możliwa jest kwalifikacja wszystkich ww. składników majątku jako wyodrębniony organizacyjnie dział, są one bowiem przeznaczone na potrzeby prowadzenia działalności dystrybucyjnej/handlowej, która stanowi odrębny przedmiot działalności Spółki od wskazanej wyżej działalności otoplastycznej i serwisowej.

W konsekwencji, w opinii Spółki, warunek wyodrębnienia organizacyjnego wynikający z treści art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT jest spełniony w powyższym przypadku.

Wyodrębnienie finansowe

Zdaniem Spółki, zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) dotyczący działalności w przedmiocie hurtowej dystrybucji aparatów słuchowych jest wyodrębniony finansowo w ramach przedsiębiorstwa SKA, o czym przesądza przede wszystkim wyodrębnienie przepływów dotyczących tych składników w systemie finansowo-księgowy Spółki. W rezultacie, istnieje możliwość przyporządkowania przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do działalności dystrybucyjnej/handlowej w prowadzonych przez Spółkę księgach rachunkowych.

Należy przy tym podkreślić, iż Ustawa o VAT nie wskazuje, co należy rozumieć przez wyodrębnienie finansowe w świetle definicji ZCP, w szczególności czy konieczne jest prowadzenie odrębnych ksiąg rachunkowych czy sporządzanie bilansów.

Na brak wymogu sporządzania odrębnego bilansu przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa wskazują organy podatkowe w wydawanych interpretacjach (np.: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 19 stycznia 2011 r., sygn. IPPB5/423-797/10 -4/DG czy też Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 30 grudnia 2010 r., sygn. ILPB3/423-769/I0-4/EK). Również w orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, iż "wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa" (J. Marciniuk "Podatek dochodowy od osób prawnych. Rok 2011. Komentarz"; Wydawnictwo C.H. Beck; Warszawa 2011 r.; a także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 kwietnia 2010 r., sygn. I SA/Kr 3I/10).

Uwzględniając powyższe stanowisko oraz mając na względzie, że Spółka jest w stanie przypisać przychody i koszty oraz należności i zobowiązania do działalności dystrybucyjnej/handlowej, zdaniem Spółki, zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przenoszony w ramach aportu do Spółki Nabywającej spełni warunek wyodrębnienia finansowego, o którym mowa w definicji ZCP sformułowanej w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.

Wyodrębnienie funkcjonalne i zdolność do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze

Zgodnie z definicją ZCP zawartą w Ustawie o VAT, należy przyjąć, że wyodrębnienie funkcjonalne zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) oznacza przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Tak przykładowo stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 1 grudnia 2008 r. (sygn. ITPB3/423-519b/08/AW).

W konsekwencji, zespół składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinien być na tyle wyodrębniony aby mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze. Jak wskazuje się w praktyce organów podatkowych kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego sprowadza się do kwestii, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Nie budzi bowiem wątpliwości kwestia, że aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot (tak: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 26 listopada 2008 r. - sygn. IPPB5/423-6/08-3/MB oraz interpretacji z dnia 19 lutego 2009 r. - sygn. IPPB5/423 -96/08-4/ MB).

Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka pragnie podkreślić, że składniki materialne i niematerialne (w tym zobowiązania) związane z działalnością dystrybucyjną/handlową pozwalają w pełni na samodzielną realizację tej działalności a ich przeniesienie w ramach aportu pozwoli na jej kontynuację w ramach struktur Spółki Nabywającej, która po otrzymaniu ZCP w formie wkładu niepieniężnego będzie w sposób nieprzerwany kontynuować przedmiotową działalność w oparciu o przejęte składniki materialne i niematerialne, w tym zobowiązania. W szczególności, na dalsze prowadzenie działalności handlowo-dystrybucyjnej w ramach Spółki Nabywającej pozwoli nieprzerwane korzystanie z majątku nieruchomego Spółki (tekst jedn.: budynku) na potrzeby tejże działalności na mocy umowy najmu zawartej pomiędzy SKA a Spółką Nabywającą.

Jednocześnie Spółka pragnie wskazać, że w jej ocenie powyższe składniki majątkowe pozwoliłyby na funkcjonowanie jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące działalność w zakresie hurtowej dystrybucji aparatów słuchowych z uwagi na fakt, że składniki te obejmują wszelkie niezbędne elementy pozwalające na prowadzenie ww. działalności gospodarczej w szczególności przypisani są do nich wykwalifikowani pracownicy, którzy zostaną przeniesieni do Spółki Nabywającej.

Wyłączenie przedmiotowe

Zgodnie z art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Przepis ten jest implementacją art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

Zdaniem Spółki, definicja "transakcji zbycia" użyta w Ustawie o VAT jest pojęciem szerszym niż sprzedaż i obejmuje każde rozporządzenie przedmiotem skutkujące przeniesieniem własności, tj. prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W szczególności pod pojęciem "zbycia" rozumie się także zamianę, darowiznę czy każdą inną czynność skutkującą przeniesieniem własności przedsiębiorstwa (lub jego zorganizowanej części). Zgodnie z wykładnią dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 6 października 2009 r. (sygn. III SA/Wa 368/09), "transakcją zbycia jest każda czynność, w świetle obowiązujących przepisów skutkująca przeniesieniem własności przedsiębiorstwa". Podobny pogląd został wyrażony w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 8 kwietnia 2010 r. (sygn. ITPP1/443-70/10/BK): "pojęcie transakcji zbycia, należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu dostawy towarów, w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. zbycie obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu)".

W tym miejscu Spółka pragnie także zwrócić uwagę na obowiązek prowspólnotowej wykładni pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w świetle Ustawy o VAT, na który wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 maja 2012 r. (sygn. I FSK 1223/11), powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 (Finanzamt Ludenscheid vs. Christel Schriever).

W ww. wyroku TSLUE orzekł, iż pojęcie: "przekazanie, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako wkładu do spółki całości lub części aktywów", użyte w art. 5 (8) zdanie pierwsze VI Dyrektywy (obecnie art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE) jest terminem autonomicznym prawa Unii Europejskiej, który należy interpretować jednolicie na całym jej obszarze. W rezultacie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego "definicja ZCP zawarta w u.p.t.u. oraz u.p.d.o.p. nie wymaga, aby w jego skład musiały wchodzić wszystkie zobowiązania, czy też bezwzględnie cały majątek, jaki związany jest z daną częścią przedsiębiorstwa".

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, opisana powyżej i wyodrębniona z SKA część przedsiębiorstwa Spółki (związana z działalnością w zakresie hurtowej dystrybucji aparatów słuchowych), w ocenie Spółki, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT. W konsekwencji uznania za ZCP przedstawionych składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, Spółka stoi na stanowisku, że na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, wniesienie przez Spółkę wkładu niepieniężnego obejmującego ZCP do Spółki Nabywającej, w związku z którym Spółka otrzyma udział/udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Nabywającej, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary - według art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te - chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług - nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie "transakcji zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawy towarów" w ujęciu art. 7 ustawy, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Należy zauważyć, że powyższa regulacja stanowi implementację art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE. L Nr 347, poz. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady.

W świetle art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Wobec tego w niniejszej sprawie kwestią wymagającą interpretacji jest ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji "przedsiębiorstwa". Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem - przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

Natomiast przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa - w myśl art. 2 pkt 27e ustawy - rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Podsumowując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i rezydentem podatkowym w Polsce, a w konsekwencji podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spółka jest jednocześnie zarejestrowanym w Polsce podatnikiem VAT czynnym. Akcjonariuszami Spółki są dwie osoby fizyczne podlegające nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski oraz spółka kapitałowa z siedzibą dla celów podatkowych na terytorium Królestwa Danii. Komplementariuszem w SKA jest spółka z o.o. będąca polskim rezydentem podatkowym, w której bezpośrednimi udziałowcami są ww. dwie osoby fizyczne oraz ww. duńska spółka kapitałowa. Przedmiotem działalności SKA jest w szczególności hurtowa dystrybucja aparatów słuchowych (działalność dystrybucyjna/handlowa). W ramach prowadzonego przedsiębiorstwa SKA zajmuje się także działalnością otoplastyczną i serwisową. W skład majątku SKA wchodzi m.in. nieruchomość (budynek wykorzystywany do celów działalności gospodarczej dla wszystkich ww. rodzajów działalności). W strukturze organizacyjnej Spółki wyróżnia się działalność dystrybucyjną/handlową, działalność otoplastyczną, działalność serwisową oraz - dodatkowo - działalność konsultingową (poboczną względem ww. działalności). W ramach działalności dystrybucyjnej/handlowej wyodrębnione zostały dział obsługi sprzedaży, w skład którego wchodzi dział obsługi klienta, dział montażu oraz dział szkoleń, oraz dział handlowy. W ramach działalności otoplastycznej funkcjonują dział administracji produkcji otoplastycznej oraz dział produkcji otoplastycznej. Natomiast w zakresie działalności serwisowej wyróżnia się organizacyjnie dział administracji usług serwisowych oraz dział usług serwisowych. Do każdego działu funkcjonującego w ramach struktury organizacyjnej Spółki przypisani są odrębnie pracownicy. W ramach działalności konsultingowej nie zostały szczegółowo wyodrębnione działy, ale także w tym przypadku są do tej działalności przypisani odrębnie pracownicy. Księgi rachunkowe Spółki obecnie są prowadzone w sposób pozwalający na wyodrębnienie składników aktywów i pasywów (wszystkich kosztów i przychodów oraz należności i zobowiązań) związanych z poszczególnymi rodzajami działalności Spółki, tj. zgodnie z ww. przedstawioną strukturą organizacyjną Spółki. Dla poszczególnych działalności sporządzane są odrębne budżety, ponadto prowadzony jest monitoring rozbieżności. Z uwagi na wskazaną strukturę organizacyjną istniejącą w ramach Spółki, możliwość wyodrębnienia poszczególnych pozycji księgowych, przypisanie pracowników odrębnie do każdego rodzaju działalności, podstawowe rodzaje działalności Spółki, tj. działalność dystrybucyjna/handlowa oraz działalność otoplastyczna wraz z działalnością serwisową mogłyby funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwa samodzielnie realizujące wskazane zadania gospodarcze.

W konsekwencji, powyższe pozwala na wskazanie w ramach istniejącego przedsiębiorstwa SKA funkcjonowania dwóch istotnych części przedsiębiorstwa, z których każda z osobna mogłaby spełniać definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: "ZCP"), sformułowaną w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.

W skład ZCP obejmującego działalność w zakresie hurtowej dystrybucji aparatów słuchowych, który jest przedmiotem niniejszego wniosku, wchodzą w szczególności:

* środki trwałe związane z działalnością dystrybucyjną/handlową;

* wartości niematerialne i prawne związane z działalnością dystrybucyjną/handlową (tekst jedn.: przede wszystkim licencje na oprogramowanie komputerowe i systemy komputerowe) oraz inne prawa majątkowe niewyodrębnione jako wartości niematerialne i prawne dla celów księgowych i/lub podatkowych (np. baza danych klientów);

* zapasy i towary handlowe związane z działalnością dystrybucyjną/handlową;

* prawa i zobowiązania wynikające z umów związanych z działalnością dystrybucyjną/handlową, zarówno z dostawcami jak i z nabywcami (klientami), w tym wszelkie należności handlowe od kontrahentów Spółki oraz zobowiązania względem nich;

* środki pieniężne związane z działalnością dystrybucyjną/handlową (zgromadzone w gotówce lub na rachunkach bankowych);

* pracownicy przypisani do działalności dystrybucyjnej/handlowej w strukturze organizacyjnej Spółki oraz zobowiązania wobec ww. pracowników.

Przedmiotowe ZCP obejmujące powyższe składniki materialne i niematerialne, w tym zobowiązania, oraz wyodrębnione w Spółce pod względem organizacyjnym z uwagi na przedstawioną strukturę organizacyjną Spółki, finansowym ze względu na możliwość wyodrębnienia wszystkich kosztów i przychodów oraz należności i zobowiązań związanych z działalnością dystrybucyjną/handlową, a także pod względem funkcjonalnym z uwagi na przeznaczenie do realizacji zadań związanych z działalnością dystrybucyjną/handlową, mogłoby w konsekwencji być wyłącznym przedmiotem działalności prowadzonej przez samodzielne, niezależne przedsiębiorstwo i spełniać definicję ZCP sformułowaną we wskazanym art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT. Pozostałe ZCP wyodrębnione w ramach SKA obejmują działalność otoplastyczną i serwisową oraz związane z tymi działalnościami składniki materialne i niematerialne, w tym zobowiązania, przeznaczone do realizacji zadań gospodarczych powiązanych z tym przedmiotem działalności Spółki. Jednocześnie w przedsiębiorstwie SKA funkcjonuje dział konsultingu, a w majątku rzeczowym Spółki występuje m.in. także ww. budynek, wykorzystywany dla wszystkich rodzajów działalności gospodarczej wykonywanej przez SKA.

W bliskiej przyszłości, w ramach realizacji celów biznesowych i w świetle uzgodnień dokonanych z duńskim wspólnikiem ws. rozdzielenia obszarów przyszłej współpracy rozważane jest wniesienie powyższego ZCP obejmującego działalność w przedmiocie hurtowej dystrybucji aparatów słuchowych (działalność dystrybucyjna/handlowa) do polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością podlegającej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski (dalej: "Spółka Nabywająca") w zamian za udział/udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Nabywającej. Wnioskodawca pragnie w tym miejscu podkreślić, że Spółka Nabywająca nie jest komplementariuszem SKA. Innymi słowy, jest to inna, odrębna spółka z o.o. od ww. spółki z o.o. będącej komplementariuszem Spółki.

Obecnie udziałowcami w Spółce Nabywającej są ww. dwie osoby fizyczne podlegające nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski, a w przyszłości udziałowcem Spółki Nabywającej zostanie ww. spółka kapitałowa z siedzibą dla celów podatkowych na terytorium Królestwa Danii. W konsekwencji, na moment wnoszenia aportem ZCP do Spółki Nabywającej jej udziałowcami będą: ww. dwie osoby fizyczne oraz duńska spółka kapitałowa, które obecnie są akcjonariuszami Spółki.

Spółka pragnie zaznaczyć, iż po otrzymaniu ZCP przez Spółkę Nabywającą w formie wkładu niepieniężnego ten ostatni podmiot będzie kontynuował działalność w oparciu o przejętą ZCP (w zakresie hurtowej dystrybucji aparatów słuchowych) w sposób nieprzerwany. W szczególności, przewiduje się, iż Spółka Nabywająca na potrzeby prowadzenia działalności dystrybucyjnej będzie korzystać po dokonaniu aportu z budynku stanowiącego własność Spółki na mocy odpłatnej umowy najmu zawartej pomiędzy SKA a Spółką Nabywającą.

W związku z powyższym Wnioskodawca ma wątpliwości, czy wyodrębniona z SKA część przedsiębiorstwa Spółki (związana z działalnością w zakresie hurtowej dystrybucji aparatów słuchowych) stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, a tym samym na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy wniesienie przez Spółkę wkładu niepieniężnego obejmującego ZCP do Spółki Nabywającej, w związku z którym Spółka otrzyma udział/udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Nabywającej, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podkreślić należy, że interpretacji pojęcia "zorganizowana część przedsiębiorstwa", określonego w art. 2 pkt 27e ustawy, należy dokonywać w ramach wykładni prowspólnotowej z uwzględnieniem cyt. normy art. 19 Dyrektywy 112. Regulacja ta natomiast była przedmiotem orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes (C-497/01) Trybunał stwierdził, że " (...) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów". Z orzeczenia tego wynika ponadto, że - w świetle tej normy dyrektywy - nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christem Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

Zatem należy wskazać, że fakt wyłączenia niektórych składników materialnych i niematerialnych może pozostawać bez wpływu na kwalifikację zbywanych składników jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W kontekście bowiem uregulowań wspólnotowych oraz orzecznictwa TSUE należy uznać, że nie ma podstaw do przyjęcia, że tylko przeniesienie wszystkich składników materialnych i niematerialnych jest okolicznością decydującą o uznaniu danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ponieważ, jeśli dany zespół składników będzie zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, to spełnione zostaną przesłanki pozwalające uznać, z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności, że doszło do wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jak wskazał Wnioskodawca, przedmiotowe ZCP obejmujące wymienione we wniosku składniki materialne i niematerialne, w tym zobowiązania, oraz wyodrębnione w Spółce pod względem organizacyjnym z uwagi na przedstawioną strukturę organizacyjną Spółki, finansowym ze względu na możliwość wyodrębnienia wszystkich kosztów i przychodów oraz należności i zobowiązań związanych z działalnością dystrybucyjną/handlową, a także pod względem funkcjonalnym z uwagi na przeznaczenie do realizacji zadań związanych z działalnością dystrybucyjną/handlową, mogłoby w konsekwencji być wyłącznym przedmiotem działalności prowadzonej przez samodzielne, niezależne przedsiębiorstwo. Ponadto, po otrzymaniu ZCP przez Spółkę Nabywającą w formie wkładu niepieniężnego ten ostatni podmiot będzie kontynuował działalność w oparciu o przejętą ZCP (w zakresie hurtowej dystrybucji aparatów słuchowych) w sposób nieprzerwany.

Z treści złożonego wniosku wynika ponadto, że w skład majątku SKA wchodzi m.in. nieruchomość (budynek wykorzystywany do celów działalności gospodarczej dla wszystkich wskazanych rodzajów działalności), który pozostanie w Spółce i będzie wykorzystywany do celów działalności gospodarczej dla wszystkich rodzajów działalności Spółki.

Podkreślić jednak należy, że brak nieruchomości (budynku) w przekazywanym majątku nie wpływa na funkcjonalne związki pomiędzy pozostałymi składnikami, które pozwalają na prowadzenie dotychczasowej działalności, bowiem jak wskazał Wnioskodawca, Spółka Nabywająca na potrzeby prowadzenia działalności dystrybucyjnej/handlowej najprawdopodobniej będzie korzystać z budynku stanowiącego własność Spółki na mocy odpłatnej umowy najmu zawartej pomiędzy SKA a Spółką Nabywającą.

W takim przypadku, wyłączenie z masy majątkowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa nieruchomości wykorzystywanej dla potrzeb prowadzenia działalności (która to nieruchomość następnie będzie przedmiotem umowy najmu Spółki Nabywającej, do której Wnioskodawca zamierza wnieść wkład niepieniężny), nie pozbawia tego zespołu składników - na dzień wniesienia aportem do Spółki Nabywającej - cech zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem, mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że skoro - jak wynika z opisu sprawy - część przedsiębiorstwa Spółki - związana z działalnością w zakresie hurtowej dystrybucji aparatów słuchowych jest wydzielona pod względem finansowym, funkcjonalnym oraz organizacyjnym z całości przedsiębiorstwa Spółki i stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania), przeznaczony do prowadzenia odrębnej i samodzielnej działalności gospodarczej, to spełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa, stosownie do treści art. 2 pkt 27e ustawy.

W konsekwencji, transakcja wniesienia aportem wkładu niepieniężnego w postaci opisanego zespołu składników majątkowych w zamian za udział/udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Nabywającej nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Podsumowując, wyodrębniona organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo część przedsiębiorstwa Spółki związana z działalnością w zakresie hurtowej dystrybucji aparatów słuchowych, będzie stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, a w konsekwencji transakcja wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci ww. składników stanowiących ZCP w zamian za udział/udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Nabywającej nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.