ILPP2/4512-1-284/15-2/SJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością F., przedstawione we wniosku z 31 marca 2015 r. (data wpływu 3 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

* nieprawidłowe - w zakresie stawki podatku dla dostawy wyposażenia dodatkowego rezonansu magnetycznego, tj. klatki Faraday'a oraz

* prawidłowe - w zakresie stawki podatku dla prac związanych z adaptacją/wykończeniem wyposażenia dodatkowego (wnętrza klatki Faraday'a).

W dniu 3 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie w zakresie stawki podatku dla dostawy wyposażenia dodatkowego rezonansu magnetycznego, tj. klatki Faraday'a oraz prac związanych z adaptacją/wykończeniem wyposażenia dodatkowego (wnętrza klatki Faraday'a).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą m.in w zakresie sprzedaży wyrobów medycznych. Jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Ze względu na wysokie zaawansowanie technologiczne sprzedawanego sprzętu medycznego oraz wymogi związane z jego prawidłowym i bezpiecznym funkcjonowaniem, często niezbędna jest również jego instalacja (montaż) oraz konieczność dostosowania pomieszczeń u użytkownika zgodnie z instrukcjami producenta oraz przepisami regulującymi bezpieczeństwo jego użytkowników i pacjentów. Spółka zawarła umowę sprzedaży, której przedmiotem jest system ekranowania elektromagnetycznego (tzw. klatka Faraday'a) dla pomieszczeń diagnostyki obrazowej (medycznego rezonansu medycznego). Na kompleksową usługę składa się:

1. Dostarczenie i montaż tzw. klatki Faraday'a (osłona elektroprzewodząca dla pomieszczenia MR chroniąca przed zakłóceniami elektromagnetycznymi, które mogą zniekształcać wyniki badań).

2. Adaptacja wnętrza klatki wg wymagań pomieszczeń medycznej diagnostyki obrazowej.

Ww. usługi wykonywane będą w pomieszczeniach szpitala (pracowni medycznego rezonansu magnetycznego). Stanowią one nieodzowny element świadczenia podstawowego, jakim jest dostawa medycznego rezonansu magnetycznego, który będzie zakupiony i dostarczony do placówki szpitala przez inną firmę.

Rezonans magnetyczny (MR) jest wyrobem medycznym służącym do diagnostyki obrazowej ciała, zaliczanym do II klasy wyrobów medycznych, posiada certyfikat CE oraz deklarację zgodności, a zgodnie z treścią załącznika nr 3 do ustawy o VAT poz. 105 wyroby w rozumieniu o wyrobach medycznych dopuszczone do obrotu na terytorium RP bez względu na symbol PKWiU podlegają opodatkowaniu stawką VAT 8%.

Do prawidłowej pracy urządzenia MR niezbędne jest zainstalowanie klatki Faraday'a oraz wykonanie instalacji klimatyzującej oraz częściowo instalacji elektrycznej (część instalacji elektrycznej montowana jest wraz z rezonansem magnetycznym przez firmę wprowadzającą urządzenie MR), czyli wykończeniem wnętrza klatki.

Dostarczany sprzęt (rezonans magnetyczny) ze względu na wysokie zaawansowania technologiczne oraz wymogi związane z jego prawidłowym i bezpiecznym funkcjonowaniem, nie może prawidłowo funkcjonować bez dostarczanej przez Wnioskodawcę tzw. klatki Faraday'a, której zadaniem jest ochrona przed zakłóceniami elektromagnetycznymi, które mogą zniekształcać wyniki badań, bądź grozić utratą zdrowia dla personelu i pacjentów. Dlatego, też w celu należytej ochrony elektromagnetycznej w pracowni rezonansu magnetycznego, wymogi bezpieczeństwa zobowiązują do założenia osłony ochronnej, tj. klatki Faraday'a. W związku z powyższym klatka Faraday'a dla rezonansu magnetycznego jest jego integralną częścią, razem stanowią część składową "sprawnego zestawu medycznego", możliwego do prawidłowego użycia tylko przy wykorzystaniu obu elementów łącznie. Wymienione elementy nie stanowią jednak zestawu, mogą być przedmiotem odrębnej transakcji. Rezonans magnetyczny nie może prawidłowo funkcjonować bez klatki Faraday'a, ale może zostać zakupiony osobno. Klatka Faraday'a jest wyposażeniem wyrobu medycznego.

Ze względu na przystosowanie klatki Faraday'a do konkretnego modelu rezonansu oraz dopasowania do potrzeb indywidualnego odbiorcy nie jest możliwe jej inne zastosowanie niż jako element wyposażenia wyrobu medycznego jakim jest rezonans magnetyczny. Ze względu na specyficzny charakter urządzenia i jego wymogi, konieczne jest późniejsze dokonanie prac budowlanych/adaptacyjnych, polegających na wykończeniu wnętrza zamontowanej klatki.

Adaptacja wnętrza klatki polega na przystosowaniu pomieszczenia będącego "surową" kabiną ekranującą (klatką Farday'a) do użytkowania codziennego, np. poprzez montaż nowego okablowania i modernizacji instalacji elektrycznej, niezbędnej do bezawaryjnej eksploatacji urządzenia, montaż instalacji klimatyzującej, montaż higienicznego sufitu podwieszanego, montaż specjalistycznej wykładziny na podłodze, czy też niemagnetycznych konstrukcji ścianek wykończeniowych. Są to prace budowlane z wykorzystaniem materiałów specjalistycznych.

W przypadku instalacji urządzeń medycznych wykorzystujących promieniowanie rentgenowskie, często niezbędne jest (tak jak w przedstawionym zdarzeniu) wykonanie obowiązkowych ochron zabezpieczających, chroniących przed szkodliwym promieniowaniem, tj. w przypadku rezonansu magnetycznego instalacja klatki Faraday'a wraz z adaptacją jej wnętrza. Bez wykonania tych prac dostarczone urządzenie medyczne nie działałoby prawidłowo, a jego użycie narażałoby na utratę zdrowia zarówno personel, jak i pacjenta.

Wykonanie klatki Faraday'a nie zawsze wiąże się z wykończeniem wnętrza klatki przez Zainteresowanego. Zdarza się, że kupujący określone prace adaptacyjne wykonuje we własnym zakresie lub zleca je innemu wykonawcy przyjmując od Spółki wytyczne ich prawidłowego wykonania.

Wykonanie wymienionych usług (takich jak montaż klatki Faraday'a oraz adaptacja wnętrza klatki) nie można uznać za wykonanie kompleksowego świadczenia i uznanie, że usługi budowlano-montażowe, polegające na adaptacji wnętrza klatki stanowią element dostawy wyrobu medycznego, a co za tym idzie zainstalowania klatki Faraday'a.

Elementem takiego świadczenia jest niewątpliwie wykonanie instalacji samego wyrobu medycznego, czy też dostarczenie elementów jego wyposażenia (klatka Faraday'a), jednak czynności związane z adaptacją wnętrza stanowią odrębne usługi, które nie zawsze wykonywane są przez Zainteresowanego.

Będąca przedmiotem zapytania klatka Faraday'a stanowi zatem "wyposażenie wyrobu medycznego do różnego przeznaczenia", zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy o wyrobach medycznych. Przez pojęcie to należy rozumieć przedmioty, które nie będąc wyrobami medycznymi, są przeznaczone do stosowania z tymi wyrobami, umożliwiając ich używanie zgodnie z zastosowaniem przewidzianym przez wytwórcę wyrobu medycznego.

Rezonans magnetyczny nie może działać bez klatki Faraday'a, w związku z tym powyższy osprzęt należy uznać za wyposażenie wyrobu medycznego.

Wykonanie prac adaptacyjnych przez Spółkę nie mieści się w definicji "wyrobu medycznego", jak również "wyposażenia wyrobu medycznego". Dlatego też świadczone usługi, tj. montaż/instalacja klatki Faraday'a oraz prace związane z wykończeniem jej wnętrza nie stanowią świadczenia złożonego, ale dwie odrębne usługi opodatkowane wg odrębnych przepisów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Wnioskodawca prosi o prawidłowe zakwalifikowanie wg stawki podatku VAT 8% lub 23%

* dostawy wyposażenia dodatkowego wyrobu medycznego jakim jest klatka Faraday'a,

* prac związanych z adaptacją/wykończeniem wnętrza klatki.

Zdaniem Wnioskodawcy, klatka Faraday'a, która stanowi wyposażenie wyrobu medycznego jakim jest rezonans magnetyczny, powinna zostać opodatkowana preferencyjną stawką podatku VAT 8%, natomiast usługi adaptacyjne związane z wykończeniem wnętrza klatki powinny zostać objęte stawką podatku VAT 23%, gdyż nie mieszczą się w definicji wyrobu medycznego, jak i wyposażenia dodatkowego wyrobu medycznego.

Stanowisko Spółki oparte jest na podstawie analizy przepisów ustawy o podatku VAT, jak i ustawy o wyrobach medycznych.

Rezonans magnetyczny (MR) jest wyrobem medycznym, zaliczanym do II klasy wyrobów medycznych, a zgodnie z treścią załącznika nr 3 do ustawy o VAT (poz. 105) wyroby w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczone do obrotu na terytorium RP bez względu na symbol PKWiU podlegają opodatkowaniu VAT wg stawki 8%.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy o wyrobach medycznych z dnia 20 maja 2010 r., za wyrób medyczny uznaje się narzędzia, przyrządy, urządzenia, oprogramowania, materiał lub inny artykuł stosowany samodzielnie lub w połączeniu, w tym z oprogramowaniem przeznaczonym przez jego wytwórcę do używania specjalnie w celach diagnostycznych lub terapeutycznych i niezbędnych do jego właściwego stosowania, przeznaczonym przez wytwórcę do stosowania u ludzi w celu:

- których zasadnicze zamierzone działanie w ciele lub na ciele ludzkim nie jest osiągane w wyniku zastosowania środków farmakologicznych, immunologicznych lub metabolicznych, lecz których działanie może być wspomagane takimi środkami.

Zakres powyższej definicji rozszerza art. 132 ww. ustawy, który stanowi, że ilekroć w przepisach odrębnych jest mowa o wyrobach medycznych, należy przez to rozumieć wyroby medyczne, aktywne wyroby medyczne do implantacji, wyroby medyczne do diagnostyki in vitro, wyposażenie wyrobu medycznego, wyposażenie wyrobu medycznego do diagnostyki in vitro oraz systemy i zestawy zabiegowe złożone z wyrobów medycznych.

Przez "wyposażenie wyrobu medycznego do różnego przeznaczenia" należy rozumieć przedmioty, które nie będąc wyrobami medycznymi, są przeznaczone do stosowania z tymi wyrobami, umożliwiając ich używanie zgodnie z zastosowaniem przewidzianym przez wytwórcę wyrobu medycznego (art. 2 ust. 1 pkt 33 ww. ustawy).

Z przytoczonej wyżej definicji wynika, że klatka Faraday'a jest wyposażeniem wyrobu medycznego do różnego przeznaczenia (art. 2 ust. 1 pkt 33 ww. ustawy).

Rezonans magnetyczny nie może działać bez klatki Faraday'a, w związku z czym stanowi ona wyposażenie dodatkowe wyrobu medycznego.

Ponieważ wyposażenie wyrobu medycznego, zdefiniowane w ustawie o wyrobach medycznych, traktowane jest na gruncie ustawy o VAT jako wyrób medyczny (bez względu na PKWiU) to podlega on opodatkowaniem preferencyjną stawką VAT 8%, zgodnie z załącznikiem nr 3 poz. 105 ustawy o VAT.

Tak jak wskazał wcześniej Wnioskodawca, czynności związane z adaptacją wnętrza stanowią odrębne usługi, które nie zawsze wykonywane są przez Spółkę. Prace adaptacyjne, zdaniem Spółki, nie mieszczą się w pojęciu "wyrobu medycznego", jak również "wyposażenia wyrobu medycznego", którym posługuje się ustawa o wyrobach medycznych, dlatego powinny zostać objęte wg podstawowej stawki VAT 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

* nieprawidłowe - w zakresie stawki podatku dla dostawy wyposażenia dodatkowego rezonansu magnetycznego, tj. klatki Faraday'a oraz

* prawidłowe - w zakresie stawki podatku dla prac związanych z adaptacją/wykończeniem wyposażenia dodatkowego (wnętrza klatki Faraday'a).

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy - przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Z kolei, według art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stawka podatku - art. 41 ust. 1 ustawy - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy - w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r., do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednocześnie, zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy - dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Z kolei, art. 146a pkt 2 ustawy stanowi, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r., do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku tym, w poz. 105, wymienione zostały, bez względu na symbol PKWiU, wyroby medyczne w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika.

Powyższy zapis oznacza, że 8% stawka podatku VAT ma zastosowanie wyłącznie do dostawy wyrobów medycznych w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej - innych niż towary związane z ochroną zdrowia wymienione w pozostałych pozycjach załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

Kwalifikacja wyrobu do kategorii wyrobów medycznych dokonana musi być na gruncie przepisów innych niż regulacje wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług, które nie zawierają unormowań dotyczących zasad klasyfikacji danego towaru do wyrobu medycznego.

Zasady dotyczące klasyfikacji wyrobów medycznych określone zostały w przepisach ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 107, poz. 679 z późn. zm.).

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy - wyrobem medycznym jest narzędzie, przyrząd, urządzenie, oprogramowanie, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, w tym z oprogramowaniem przeznaczonym przez jego wytwórcę do używania specjalnie w celach diagnostycznych lub terapeutycznych i niezbędnym do jego właściwego stosowania, przeznaczony przez wytwórcę do stosowania u ludzi w celu:

- których zasadnicze zamierzone działanie w ciele lub na ciele ludzkim nie jest osiągane w wyniku zastosowania środków farmakologicznych, immunologicznych lub metabolicznych, lecz których działanie może być wspomagane takimi środkami.

W świetle art. 2 ust. 1 pkt 33 cyt. ustawy - wyposażenie wyrobu medycznego to artykuł, który nie będąc wyrobem medycznym, jest specjalnie przeznaczony przez wytwórcę do stosowania łącznie z wyrobem medycznym, w celu umożliwienia jego używania zgodnie z przewidzianym zastosowaniem.

Na podstawie art. 132 cytowanej ustawy, ilekroć w przepisach odrębnych jest mowa o wyrobach medycznych, należy przez to rozumieć wyroby medyczne, aktywne wyroby medyczne do implantacji, wyroby medyczne do diagnostyki in vitro, wyposażenie wyrobów medycznych, wyposażenie wyrobów medycznych do diagnostyki in vitro oraz systemy i zestawy zabiegowe złożone z wyrobów medycznych.

Należy również wskazać, że w myśl art. 41 ust. 12 ustawy - stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym - zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy - rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym - art. 41 ust. 12b ustawy - nie zalicza się:

Według art. 41 ust. 12c ustawy - w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Na podstawie art. 2 pkt 12 ustawy - przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

W tym miejscu należy wskazać, że ani Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L 347, str. 1, z późn. zm.), ani przepisy krajowe nie zawierają definicji świadczenia złożonego. Brak jest również szczególnych uregulowań dotyczących przesłanek uznawania danego świadczenia za świadczenie złożone. Ocena, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia jednolite, kształtowana jest na bazie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, przy czym zastrzec należy, że aczkolwiek Trybunał w wielu orzeczeniach w sposób pomocny przy interpretacji przepisów wypowiadał się w kwestii świadczeń złożonych, to i tak każdorazowo rozstrzygnięcie w tym przedmiocie musi uwzględniać specyfikę konkretnego stanu faktycznego w danej sprawie.

W odniesieniu do kwalifikacji świadczeń jako złożonych Trybunał wypowiedział się m.in. w wyroku z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Custom and Excise, w którym stwierdził: "W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT". Trybunał wskazał również, że: "(...) pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej".

W świetle utrwalonej linii orzeczniczej Trybunału Sprawiedliwości UE każde świadczenie powinno być, co do zasady, uznawane za odrębne i niezależne (vide: wyrok TSUE w sprawie C-276/09 Everything Everywhere Ltd, pkt 21-24 i przywołane tam orzecznictwo). Jednakże transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Ponadto, w pewnych okolicznościach, formalnie odrębne transakcje, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. W ocenie Trybunału Sprawiedliwości UE jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy, albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (vide: wyrok TSUE w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, pkt 17). W kontekście tego wyroku za świadczenia odrębne należy uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz nabywcy, które mogą być rozdzielone w sposób obiektywnie uzasadniony, nawet jeśli są w pewien sposób powiązane.

Na podstawie powołanych wyżej wyroków należy stwierdzić, że jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, celem określenia czy są to dwa lub więcej niż dwa świadczenia odrębne i niezależne, czy też jest to jedno świadczenie kompleksowe, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja.

Natomiast w wyroku z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV v. Staatssecretaris van Financien, Trybunał wskazał, że art. 2 (1) VI Dyrektywy "należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej".

O świadczeniu złożonym zatem można mówić, jeśli istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą m.in w zakresie sprzedaży wyrobów medycznych. Jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Ze względu na wysokie zaawansowanie technologiczne sprzedawanego sprzętu medycznego oraz wymogi związane z jego prawidłowym i bezpiecznym funkcjonowaniem, często niezbędna jest również jego instalacja (montaż) oraz konieczność dostosowania pomieszczeń u użytkownika zgodnie z instrukcjami producenta oraz przepisami regulującymi bezpieczeństwo jego użytkowników i pacjentów. Spółka zawarła umowę sprzedaży, której przedmiotem jest system ekranowania elektromagnetycznego (tzw. klatka Faraday'a) dla pomieszczeń diagnostyki obrazowej (medycznego rezonansu medycznego). Na kompleksową usługę składa się:

1. Dostarczenie i montaż tzw. klatki Faraday'a (osłona elektroprzewodząca dla pomieszczenia MR chroniąca przed zakłóceniami elektromagnetycznymi, które mogą zniekształcać wyniki badań).

2. Adaptacja wnętrza klatki wg wymagań pomieszczeń medycznej diagnostyki obrazowej.

Ww. usługi wykonywane będą w pomieszczeniach szpitala (pracowni medycznego rezonansu magnetycznego). Stanowią one nieodzowny element świadczenia podstawowego, jakim jest dostawa medycznego rezonansu magnetycznego, który będzie zakupiony i dostarczony do placówki szpitala przez inną firmę. Rezonans magnetyczny (MR) jest wyrobem medycznym służącym do diagnostyki obrazowej ciała, zaliczanym do II klasy wyrobów medycznych, posiada certyfikat CE oraz deklarację zgodności. Do prawidłowej pracy urządzenia MR niezbędne jest zainstalowanie klatki Faraday'a oraz wykonanie instalacji klimatyzującej oraz częściowo instalacji elektrycznej (część instalacji elektrycznej montowana jest wraz z rezonansem magnetycznym przez firmę wprowadzającą urządzenie MR), czyli wykończeniem wnętrza klatki. Dostarczany sprzęt (rezonans magnetyczny) ze względu na wysokie zaawansowania technologiczne oraz wymogi związane z jego prawidłowym i bezpiecznym funkcjonowaniem, nie może prawidłowo funkcjonować bez dostarczanej przez Wnioskodawcę tzw. klatki Faraday'a, której zadaniem jest ochrona przed zakłóceniami elektromagnetycznymi, które mogą zniekształcać wyniki badań, bądź grozić utratą zdrowia dla personelu i pacjentów. Dlatego, też w celu należytej ochrony elektromagnetycznej w pracowni rezonansu magnetycznego, wymogi bezpieczeństwa zobowiązują do założenia osłony ochronnej, tj. klatki Faraday'a. W związku z powyższym klatka Faraday'a dla rezonansu magnetycznego jest jego integralną częścią, razem stanowią część składową "sprawnego zestawu medycznego", możliwego do prawidłowego użycia tylko przy wykorzystaniu obu elementów łącznie. Wymienione elementy nie stanowią jednak zestawu, mogą być przedmiotem odrębnej transakcji. Rezonans magnetyczny nie może prawidłowo funkcjonować bez klatki Faraday'a, ale może zostać zakupiony osobno. Klatka Faraday'a jest wyposażeniem wyrobu medycznego. Ze względu na przystosowanie klatki Faraday'a do konkretnego modelu rezonansu oraz dopasowania do potrzeb indywidualnego odbiorcy nie jest możliwe jej inne zastosowanie niż jako element wyposażenia wyrobu medycznego jakim jest rezonans magnetyczny. Ze względu na specyficzny charakter urządzenia i jego wymogi, konieczne jest późniejsze dokonanie prac budowlanych/adaptacyjnych, polegających na wykończeniu wnętrza zamontowanej klatki. Adaptacja wnętrza klatki polega na przystosowaniu pomieszczenia będącego "surową" kabiną ekranującą (klatką Farday'a) do użytkowania codziennego, np. poprzez montaż nowego okablowania i modernizacji instalacji elektrycznej, niezbędnej do bezawaryjnej eksploatacji urządzenia, montaż instalacji klimatyzującej, montaż higienicznego sufitu podwieszanego, montaż specjalistycznej wykładziny na podłodze, czy też niemagnetycznych konstrukcji ścianek wykończeniowych. Są to prace budowlane z wykorzystaniem materiałów specjalistycznych. W przypadku instalacji urządzeń medycznych wykorzystujących promieniowanie rentgenowskie, często niezbędne jest wykonanie obowiązkowych ochron zabezpieczających, chroniących przed szkodliwym promieniowaniem, tj. w przypadku rezonansu magnetycznego instalacja klatki Faraday'a wraz z adaptacją jej wnętrza. Bez wykonania tych prac dostarczone urządzenie medyczne nie działałoby prawidłowo, a jego użycie narażałoby na utratę zdrowia zarówno personel, jak i pacjenta. Będąca przedmiotem zapytania klatka Faraday'a stanowi zatem "wyposażenie wyrobu medycznego do różnego przeznaczenia", zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy o wyrobach medycznych. Rezonans magnetyczny nie może działać bez klatki Faraday'a, w związku z tym powyższy osprzęt należy uznać za wyposażenie wyrobu medycznego. Wykonanie prac adaptacyjnych przez Spółkę nie mieści się w definicji "wyrobu medycznego", jak również "wyposażenia wyrobu medycznego". Dlatego też świadczone usługi, tj. montaż/instalacja klatki Faraday'a oraz prace związane z wykończeniem jej wnętrza nie stanowią świadczenia złożonego, ale dwie odrębne usługi opodatkowane wg odrębnych przepisów.

Wątpliwości Spółki dotyczą możliwości zastosowania obniżonej (8%) stawki podatku dla dostawy wyposażenia dodatkowego wyrobu medycznego jakim jest klatka Faraday'a oraz zastosowania podstawowej stawki podatku dla prac związanych z adaptacją/wykończeniem wnętrza tej klatki.

Na wstępie należy wskazać, że możliwość zastosowania stawki preferencyjnej stanowi odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą towary i usługi opodatkowane są stawką podstawową (art. 41 ust. 1 ustawy). Stosowanie stawki podstawowej ma zatem charakter reguły ogólnej. Dlatego wszelkie wyjątki od tej reguły powinny być interpretowane w sposób ścisły. Zatem zakres stosowania stawki obniżonej określony przez ustawę podatkową nie może być rozszerzany poprzez przepisy ustawy dotyczące wyrobów medycznych.

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że obniżona 8% stawka podatku może być stosowana jedynie w odniesieniu do wyrobów medycznych w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jedynie bowiem wyroby medyczne w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, a z nich wyłącznie takie, które zostały dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zostały wymienione w poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy, jako towary dla których ustawodawca przewidział ww. preferencyjną stawkę podatku. Takiej stawki ustawodawca nie przewidział dla dostawy wyposażenia wyrobu medycznego, czy też części zamiennych, które to części i wyposażenie nie są, jak wynika z przepisów ustawy o wyrobach medycznych, wyrobami medycznymi.

Należy wskazać, że powołane powyżej przepisy art. 132 oraz art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy o wyrobach medycznych, w ocenie tut. Organu, nie dają podstaw do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT do dostawy towaru, który Wnioskodawca klasyfikuje jako wyposażenie wyrobu medycznego. Należy podkreślić, że zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia spornego zagadnienia ma treść poz. 105 załącznika nr 3 do ustaw, w którym jako objęte preferencyjną stawką podatku wymienione zostały wyroby medyczne, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika, bez względu na symbol PKWiU. Norma ta wyraźnie odsyła do treści przepisów ustawy o wyrobach medycznych, a w rozumieniu tejże ustawy odrębnym przedmiotem o różnych właściwościach jest wyposażenie wyrobu medycznego i wyrób medyczny. Przesądza o tym słowniczek wyrażeń używanych w tej ustawie definiujący kluczowe dla niej wyrażenia, a ściślej biorąc przywoływany wyżej art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy o wyrobach medycznych, zgodnie z którym wyposażeniem wyrobu medycznego jest artykuł, który - nie będąc wyrobem medycznym - jest specjalnie przeznaczony przez wytwórcę do stosowania łącznie z wyrobem medycznym, w celu umożliwienia jego używania zgodnie z przewidzianym zastosowaniem. W ocenie tut. Organu, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych pojęcia: "wyrób medyczny" i "wyposażenie wyrobu medycznego" należą do odrębnych towarów, choć funkcjonalnie związanych.

Ustawa o podatku od towarów usług w poz. 105 załącznika nr 3 wyraźnie nakazuje stosować do wykładni pojęcia "wyrób medyczny" znaczenie przejęte w ustawie o wyrobach medycznych. Mówi bowiem o "wyrobie medycznym" w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, a zatem to w jaki sposób ustawa ta definiuje to pojęcie na potrzeby odrębnych ustaw nie ma przesądzającego znaczenia dla rozumienia tego pojęcia przy interpretacji poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy.

Ponadto, należy zauważyć, że na podstawie § 45 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392, z późn. zm.) do dnia 31 grudnia 2011 r. obniżoną do wysokości 8% stawkę podatku od towarów i usług można było stosować dla dostawy, wewnątrzwspólnotowego nabycia oraz importu wyrobów medycznych, o których mowa w art. 132 ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. Nr 107, poz. 679), z wyłączeniem systemów i zestawów zabiegowych złożonych z wyrobów medycznych innych niż wymienione w załączniku nr 3 do ustawy. A zatem do dnia 31 grudnia 2011 r. dostawa m.in. wyposażenia wyrobów medycznych mogła korzystać ze stawki VAT w wysokości 8%. Ponieważ okres, o którym mowa w ww. § 45 ww. rozporządzenia Ministra Finansów, nie został wydłużony, brak jest obecnie podstaw do stosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług do dostawy wyposażenia wyrobów medycznych. Dodatkowo dowodzi to temu, że ustawodawca na podstawie przepisów ustawy o wyrobach medycznych odrębnie definiuje "wyrób medyczny" i "wyposażenie wyrobu medycznego".

Wnioskodawca wskazał, że wyposażenie dodatkowe wyrobu medycznego (rezonansu magnetycznego) jakim jest klatka Faraday'a, jest jego integralną częścią i razem z wyrobem medycznym stanowią część składową "sprawnego zestawu medycznego", możliwego do prawidłowego użycia tylko przy wykorzystaniu obu elementów łącznie. Wymienione elementy nie stanowią jednak zestawu, mogą być przedmiotem odrębnej transakcji (tak jak jest w przedmiotowej sprawie). Rezonans magnetyczny nie może prawidłowo funkcjonować bez klatki Faraday'a, ale może zostać zakupiony osobno. Klatka Faraday'a jest wyposażeniem wyrobu medycznego (rezonansu magnetycznego).

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że dostawa wyposażenia dodatkowego wyrobu medycznego jakim jest klatka Faraday'a, które Wnioskodawca klasyfikuje jako wyposażenie wyrobu medycznego, nie może korzystać z preferencyjnej stawki podatku przewidzianej w ww. pozycji 105 załącznika nr 3 do ustawy, gdyż wymieniony towar nie stanowi wyrobu medycznego w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, a tylko dostawa takich towarów może korzystać z obniżonej stawki podatku. Bez znaczenia w niniejszej sprawie jest fakt, że wskazane wyposażenie wyrobu medycznego jest niezbędne do działania wyrobu medycznego, gdyż na gruncie ustawy o VAT istotne jest zakwalifikowanie konkretnego towaru do odpowiedniej, przewidzianej grupy towarów dla której ustawodawca wprowadził preferencyjną stawkę podatku. W przedmiotowej sprawie wyposażenie wyrobu medycznego jest samodzielnym towarem niewypełniającym, jak wskazał Wnioskodawca, definicji wyrobu medycznego. Zatem dostawa wyposażenia dodatkowego wyrobu medycznego, podlega opodatkowaniu podstawową stawką VAT w wysokości 23%, bowiem dostawa ta nie dotyczy wyrobów medycznych w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych.

W odniesieniu natomiast do prac związanych z adaptacją/wykończeniem wnętrza klatki Faraday'a polegających na przystosowaniu pomieszczenia będącego "surową" kabiną ekranującą (klatką Farday'a) do użytkowania codziennego, np. poprzez montaż nowego okablowania i modernizacji instalacji elektrycznej, niezbędnej do bezawaryjnej eksploatacji urządzenia, montaż instalacji klimatyzującej, montaż higienicznego sufitu podwieszanego, montaż specjalistycznej wykładziny na podłodze, czy też niemagnetycznych konstrukcji ścianek wykończeniowych, które są pracami budowlanymi z wykorzystaniem materiałów specjalistycznych i wykonywane w pomieszczeniach szpitala (pracowni medycznego rezonansu magnetycznego) - należy stwierdzić, że czynności te stanowią odrębną od dostawy towarów (tekst jedn.: dostawy wyposażenia dodatkowego wyrobu medycznego) usługę. Przy czym usługa ta nie zawsze jest wykonywana przez Wnioskodawcę (dostawcę klatki Faraday'a), bowiem zdarza się, że kupujący określone prace adaptacyjne wykonuje we własnym zakresie lub zleca je innemu wykonawcy przyjmując od Spółki wytyczne ich prawidłowego wykonania. Z uwagi na fakt, że żadne przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, ani przepisy wykonawcze do tej ustawy nie przewidują obniżonej stawki VAT do wykonywania prac związanych z adaptacją/wykończeniem wnętrza klatki Faraday'a, to ww. prace również podlegają opodatkowaniu podstawową stawką podatku w wysokości 23%, w myśl art. 41 ust. 1 ustawy.

Reasumując, dostawa wyposażenia dodatkowego wyrobu medycznego jakim jest klatka Faraday'a, niebędącego wyrobem medycznym, podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23%, na mocy art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ust. 1 ustawy.

W tym zakresie uznano stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Również, podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23% opodatkowane są prace związane z adaptacją/wykończeniem wnętrza klatki Faraday'a, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ust. 1 ustawy.

W tym zakresie uznano stanowisko Spółki za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.