ILPP2/4512-1-269/15-2/MN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 26 marca 2015 r. (data wpływu 30 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od Pośrednika związanych z korzystaniem z Kart - jest prawidłowe.

W dniu 30 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od Pośrednika związanych z korzystaniem z Kart.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej korzysta z samochodów będących jej własnością oraz wykorzystywanych na podstawie umowy leasingu. W celu ułatwienia pracownikom rozliczeń z tytułu zakupów związanych z użytkowaniem samochodów, Spółka zawarła z kontrahentem (dalej: Pośrednik) umowę w zakresie realizacji transakcji bezgotówkowych przy użyciu Kart stanowiących własność Pośrednika.

Przedmiotem umowy jest umożliwienie Spółce bezgotówkowe zaopatrzenie samochodów na stacjach benzynowych w paliwo, smary, części zamienne, inne akcesoria i usługi ściśle określone w umowie. W ramach transakcji możliwe jest również bezgotówkowe rozliczenie opłat drogowych, tunelowych i promowych. Nabywane przez Spółkę przy wykorzystaniu Kart towary usługi związane są z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT. Karta nie jest kartą płatniczą i nie uprawnia do zapłaty za towary i usługi oraz pobierania gotówki. Karta upoważnia jedynie do dokonywania transakcji bez obowiązku dokonywania zapłaty w chwili zawarcia transakcji. Karta przyznawana jest na pisemny wniosek zainteresowanego po spełnieniu określonych warunków. Karta jest wydawana na czas określony w wyniku zawarcia umowy.

W ramach umowy Pośrednik zobowiązuje się sprzedawać posiadaczowi Karty lub doprowadzić do sprzedaży określonych w umowie towarów i usług. Karty uprawniają Spółkę do dokonywania zakupów zarówno u operatorów stanowiących własność Pośrednika, jak również u operatorów będących podmiotami trzecimi (dalej: Partnerzy). W tym celu Pośrednik zawiera z Partnerami umowy, w których określa zasady współpracy z Partnerem w zakresie dostaw towarów i świadczenia usług realizowanych przy wykorzystaniu Kart. Karta może być imienna, przypisana do numeru rejestracyjnego pojazdu lub na okaziciela. W zależności od kategorii, Karta może uprawniać do zakupu towarów i usług w różnym zakresie.

Lista Pośredników obsługujących Karty oraz towarów i usług, za które płatność może być dokonana Kartą, jest określona przez Pośrednika w ramach zawartej umowy i w regulaminie wydawania i używania Kart. Umowa taka reguluje także inne istotne warunki handlowe, takie jak sposób ustalania ceny jaką płaci Spółka, terminy płatności itd.

W związku z używaniem karty, Spółka będzie zobowiązana do zapłaty na rzecz Pośrednika: za produkty i usługi nabyte przy użyciu karty oraz za używanie i obsługę Kart. Wynagrodzenie płatne będzie na podstawie faktury i innych dokumentów rozliczeniowych w 14-dniowym terminie.

Spółka dokonuje odliczenia podatku VAT wynikającego z otrzymanych faktur wystawionych przez Pośrednika z uwzględnieniem ograniczenia wynikającego z art. I2 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 312; dalej: Ustawa zmieniająca).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka ma prawo do odliczenia podatku od towarów usług z faktur otrzymanych od Pośrednika związanych z korzystaniem z Kart, z uwzględnieniem ograniczenia wynikającego z art. 86a ust. 1 art. 12 Ustawy zmieniającej.

Zdaniem Wnioskodawcy, ma on prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od Pośrednika związanych z korzystaniem z Kart, z uwzględnieniem ograniczenia wynikającego z art. 12 Ustawy zmieniającej oraz art. 86a ust. 1 Ustawy VAT.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.; dalej: Ustawy VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 Ustawy VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się co do zasady przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 8 Ustawy VAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Z powyższego przepisu wynika, że w sytuacji, w której podatnik, działając we własnym imieniu bierze udział w dostawie towaru w taki sposób, że zakupiony towar wydaje nabywcy lub też towar ten wydaje pierwszy z podmiotów na rzecz ostatniego w kolejności nabywcy, przyjmuje się, że podatnik ten nabył towar, a następnie dokonał dostawy tego towaru. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje towar, a kolejno w stanie "nieprzetworzonym" odsprzedaje go swojemu kontrahentowi.

Z przytoczonego przepisu wynika zatem, że ustawodawca uregulował sposób opodatkowania specyficznych transakcji, w których uczestniczą więcej niż 2 podmioty, przy czym towar jest wydawany przez pierwszego dostawcę bezpośrednio na rzecz ostatniego (finalnego) nabywcy. Są to tzw. transakcje łańcuchowe, w ramach których przyjmuje się, że każdy z podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw wykonał czynność opodatkowaną VAT (odpłatną dostawę towarów). Nie ma przy tym znaczenia, że podmiot "środkowy" nigdy nie otrzymał fizycznie tego towaru. Ustawodawca przyjął bowiem pewnego rodzaju fikcję prawną skutkującą tym, że każdy z podatników uczestniczących w tego typu transakcji dokonał czynności opodatkowanej VAT, a w rezultacie jest zobowiązany do naliczenia podatku należnego wystawienia faktury VAT dla dokonanej przez siebie dostawy towarów.

Zarówno przepisy Ustawy VAT, jak i przepisy wykonawcze do Ustawy VAT, nie regulują zagadnienia odsprzedaży towaru. Uznaje się, że odsprzedaż towaru jest dostawą towaru realizowaną bezpośrednio przez podatnika (art. 7 ust. 1 Ustawy VAT) lub realizowaną na zasadach określonych w art. 7 ust. 8 Ustawy VAT.

Analogiczne regulacje zostały przewidziane w przypadku świadczenia usług. Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, w świetle art. 8 ust. 1 Ustawy VAT, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Powołany przepis dotyczy sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie w "stanie nieprzetworzonym" odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi. W myśl ww. przepisu jest on traktowany tak, jakby świadczył tę usługę.

W ocenie Spółki, powyższe przepisy mają zastosowanie w zaprezentowanym we wniosku stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym. Na podstawie umów zawartych z Partnerami, Pośrednik nabywa od Partnerów określone towary lub usługi, które następnie odprzedaje Spółce. Fizyczne wydanie towarów czy faktyczne świadczenie usług ma natomiast miejsce pomiędzy Partnerami (podmiot pierwszy w łańcuchu) a Spółką (podmiot ostatni). Pośrednik występuje w tym wypadku zarówno jako nabywca, jak i dostawca, biorący zgodnie z cytowanymi przepisami udział w łańcuchu dostaw i świadczeniu usług. Oznacza to, że jest podatnikiem VAT z tytułu opisanych transakcji. Fakt, że Spółka fizycznie nie dysponuje towarem pozostaje w tym wypadku bez znaczenia, gdyż w świetle Ustawy VAT jest zobowiązana do odpowiedniego dokumentowania transakcji i wykazania ich w swoich rozliczeniach podatkowych, co wynika z fikcji prawnej stworzonej przez art. 7 ust. 8 ustawy o VAT.

Na udział Pośrednika w łańcuchu dostaw i świadczeniu usług wskazuje również sam charakter jego działań. Jest on bowiem aktywnym uczestnikiem transakcji, gdyż negocjuje odpowiednie warunki z Partnerem w zakresie oferowanych przez niego towarów i usług, a następnie ustala odpowiednie zasady współpracy i dostaw towarów i usług ze Spółką. W zakresie Pośrednika leży również uzgodnienie listy towarów i usług, które będą mogły zostać nabyte przy użyciu Kart oraz zasięg obowiązywania tych kart. Pośrednik dokonując więc dostawy towarów i usług działa jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, która obejmuje m.in. wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców.

Taka sytuacja ma właśnie miejsce w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym, gdyż Pośrednik tam występuje w roli handlowca nabywającego i odprzedającego towary i usługi (dokonuje obrotu). Działając jako podatnik VAT, Pośrednik jest jednocześnie zobowiązany do wystawienia faktury VAT na podstawie art. 106b ust. 1 Ustawy VAT.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że transakcje dokonywane pomiędzy Pośrednikiem a Spółką, polegające na obciążaniu jej za towary i usługi wydane/wykonane dla niej bezpośrednio przez Partnerów stanowią odpłatną dostawę towarów (prawo do dysponowania towarami jak właściciel przechodzi na Wnioskodawcę) i odpłatne świadczenie usług, które to czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Spółka zauważa, że zaprezentowane stanowisko znajduje jednolite potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe. Tytułem przykładu wymienić można:

* interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 14 maja 2013 r. (ILPP4/443-122/13-2/EWW), w której czytamy: "Fizyczna dostawa towarów w przedmiotowej sprawie następuje poprzez ich zakup na stacjach benzynowych bezpośrednio pomiędzy koncernami paliwowymi a klientami Spółki. Występuje ona zatem w tym wypadku zarówno jako nabywca, jak i dostawca biorący udział łańcuchu dostaw. Na udział Zainteresowanego w łańcuchu dostaw towarów wskazuje nie tylko umiejscowienie go w łańcuchu (tekst jedn.: jako podmiotu «środkowego»), lecz również sam charakter wykonywanych przez niego czynności. Jest on bowiem aktywnym uczestnikiem tych transakcji, gdyż to on ustala z koncernami parametry (asortyment, który klienci nabywają przy użyciu kart paliwowych) i limity kwotowe tych transakcji oraz zmiany tych limitów. Ustala oraz modyfikuje zasady współpracy i dostaw ze swoimi klientami (rodzaj asortymentu, geograficzny zasięg obowiązywania kart paliwowych). Spółka ma bezpośredni wpływ na wysokość kwot jakimi obciążeni zostaną przez nią klienci za dokonane zakupy na stacjach benzynowych. Dysponuje ona bowiem swobodą w ustalaniu cen produktów stosowanych wobec klientów. W szczególności, może przyznać klientom taki sam rabat jaki otrzymała od koncernu paliwowego lub część takiego rabatu. Możliwe są również sytuacje, w których stosowane przez nią wobec klientów ceny odpowiadają cenom obowiązującym w dniu zakupu na stacjach benzynowych. Ponadto reklamacje związane z realizacją omawianych transakcji są zgłaszane Wnioskodawcy i przez niego rozpatrywane. Powyższe wskazuje jednoznacznie, że Zainteresowany posiada prawo do faktycznego rozporządzania nabywanymi towarami jak właściciel, gdyż ma wpływ na istotne elementy kształtujące obrót tymi towarami. Z opisu sprawy wynika także, iż Spółka dokonuje zakupu, a następnie w stanie nieprzetworzonym odsprzedaje swoim klientom usługi. Zgodnie zatem z brzmieniem art. 8 ust. 2a ustawy, przyjmuje się, ze to ona sama nabywa usługi, które następnie odsprzedaje".

* interpretację Izby Skarbowej w Katowicach z 3 września 2013 r. (IBPP2/443-467/13/AB), w której czytamy: "Odnosząc się do możliwości zakwalifikowania transakcji z udziałem kart paliwowych jako transakcji (dostaw) łańcuchowych, o których mowa w ww. art. 7 ust. 8 ustawy o VAT należy podkreślić, iż warunkiem niezbędnym zaistnienia omawianego unormowania jest to, iż towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmiot pośredniczący w ogóle nie wchodzi w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Wskazany artykuł bazuje zatem na konstrukcji opartej na fikcji prawnej, zgodnie z którą dla potrzeb podatku od towarów i usług przyjmuje się, iż dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz. W kontekście powyższego istotne jest uznanie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli w istocie przeniesienie (uznanie, iż dokonało się takie przeniesienie) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania. W przypadku zatem, gdy kolejny w łańcuchu podmiot ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, ale także przykładowo obciążony zostaje ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel. W tym kontekście duże znaczenie mają postanowienia umowne pomiędzy Koncernem a Wnioskodawcą. Jeżeli zatem z treści umowy wynika, że drugi w łańcuchu podmiot będzie miał wpływ na wspomniane wyżej istotne elementy kształtujące obrót danym towarem, to wówczas należy uznać, iż rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli biorąc pod uwagę analizowaną kwestię - jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa, tj. dostawa na rzecz nabywcy, będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez niego. Podkreślenia, w tym aspekcie wymaga również fakt, iż ust. 8 art. 7 ustawy posługuje się wprosi stwierdzeniem, iż «uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach», czyli uznaje się, że prawo do rozporządzania towarami jak właściciel miał każdy z podmiotów występujących w ww. łańcuchu, tj. uznaje się, że podmiot taki miał możliwość władania rzeczą w sensie ekonomicznym, np. czerpania z niej pożytków. Dostawa łańcuchowa nie musi zatem oznaczać (i nie oznacza) faktycznego wydania towaru na każdym etapie łańcucha, ani nie musi oznaczać, iż podmiot uznany za rozporządzający powinien rzeczywiście rozporządzać rzeczą w tym znaczeniu, iż przykładowo winien być świadomy wszystkich czynności związanych z dysponowaniem towarem, tj. np. kiedy i kto faktycznie obraca (obracał) rzeczą. Termin «uznaje się» oznacza bowiem, że bez względu na faktyczne działania, przyznawane jest im - niejako a priori - takie, a nie inne znaczenie".

Analogiczne stanowisko zostało również zaprezentowane w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 3 lutego 2014 r. (IPPP2/443-1272/13-2/KBr) oraz w interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z 23 grudnia 2014 r. (sygn. IPPP1/443-1279/14-2/AW).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ustawa VAT przewiduje również wyjątki od wskazanej powyżej zasady odliczania VAT naliczonego. W szczególności, wyjątek taki przewidziany został w art. 86a ust. 1 w zw. z 86a ust. 2 pkt 3 Ustawy VAT, zgodnie z którymi to przepisami podatnikowi zasadniczo przysługuje prawo do odliczenia jedynie 50% kwoty VAT naliczonego z tytułu nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów. Jednocześnie jednakże, zgodnie z art. 12 ust. 1 Ustawy zmieniającej, w przypadku samochodów osobowych co do zasady prawo do odliczenia VAT naliczonego od nabywanego paliwa silnikowego, oleju napędowego i gazu nie przysługuje do 30 czerwca 2015 r. Spółka podkreśla, że jest w pełni świadoma ograniczeń w zakresie prawa do odliczania VAT przewidzianych w szczegółowych przepisach Ustawy VAT i kwestia ta nie jest przedmiotem złożonego wniosku o interpretację.

Mając na uwadze całość przedstawionej argumentacji, uwzględniając, że:

* transakcje realizowane pomiędzy Spółką oraz Pośrednikiem w związku z wykorzystywaniem Kart przez Spółkę na stacjach należących do Partnerów, dokumentowane fakturami VAT wystawianymi na rzecz Spółki przez Pośrednika, uznać należy za czynności podlegające opodatkowaniu VAT (odpłatne dostawy towarów, odpłatne świadczenie usług realizowane przez Pośrednika na rzecz Spółki);

* nabywane przez Spółkę przy wykorzystaniu Kart towary i usługi związane są z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT,

Spółce przysługuje prawo do odliczania VAT naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawianych przez Pośrednika, dokumentujących nabywanie towarów i usług na stacjach należących zarówno do Pośrednika, jak i do Partnerów, przy wykorzystaniu Kart, z uwzględnieniem ograniczeń przewidzianych w tym zakresie w przepisach Ustawy VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.