ILPP2/4512-1-158/15-4/SJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 25 lutego 2015 r. (data wpływu 27 lutego 2015 r.) uzupełnionym pismem z 29 kwietnia 2015 r. (data wpływu 4 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

* nieprawidłowe - w zakresie stawki podatku dla treningów indywidualnych oraz

* prawidłowe - w zakresie stawki podatku dla świadczenia pozostałych usług.

W dniu 27 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla świadczonych usług. Wniosek został uzupełniony 4 maja 2015 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi mały obiekt sportowy - fitness klub, w którym świadczy usługi związane z rekreacją. Na usługi te Zainteresowany sprzedaje bilety wstępu - jednorazowe wejścia oraz karnety na ilość wejść lub terminowe, opodatkowane stawką VAT 23%.

Według interpretacji Ministra Finansów z 2 grudnia 2014 r. nr PT1/033/32/354/LJU/14 wynika, że na te usługi można stosować obniżoną stawkę VAT, tj. 8%.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

1. Wstęp na siłownię (strefa wolnych ciężarków oraz maszyn do ćwiczeń siłowych) oraz wstęp na stację kardio (strefa urządzeń aerobowych: bieżnie, arbiterki, rowery stacjonarne) - klienci mogą korzystać z ww. urządzeń w dowolnym czasie według własnego planu treningowego.

2. Udział w zajęciach aerobowo-siłowych dla zorganizowanej grupy osób trenujących pod nadzorem instruktora o wyznaczonej godzinie.

3. Treningi indywidualne z instruktorem umawiane na daną godzinę dostosowane są do predyspozycji uczestnika. Treningi te objęte są osobną opłatą.

4. Program odchudzający - wg umowy licencyjnej zawartej z firmą (...) obejmujący pomoc instruktora w zakresie doboru ćwiczeń i urządzeń dostosowany jest indywidualnie do uczestnika. Treningi indywidualne są na daną godzinę i objęte są osobną opłatą.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zastosowanie 8% stawki VAT jest prawidłowe na usługi związane z rekreacją w zakresie wstępu.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z interpretacją Ministra Finansów z 2 grudnia 2014 r. nr PT1/033/32/354/LJU/14 może stosować obniżoną stawkę VAT 8% na sprzedaż biletów wstępu do Fintess Klubu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

* nieprawidłowe - w zakresie stawki podatku dla treningów indywidualnych oraz

* prawidłowe - w zakresie stawki podatku dla świadczenia pozostałych usług.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Na mocy art. 5a ustawy - towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych i zwolnień przedmiotowych w niektórych przypadkach odwołują się do grupowań PKWiU. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług, dla których przepisy VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi mały obiekt sportowy - fitness klub, w którym świadczy usługi związane z rekreacją. Na usługi te Zainteresowany sprzedaje bilety wstępu - jednorazowe wejścia oraz karnety na ilość wejść lub terminowe, opodatkowane stawką VAT 23%. Jak wskazał Wnioskodawca, wstęp na siłownię (strefa wolnych ciężarków oraz maszyn do ćwiczeń siłowych) oraz wstęp na stację kardio (strefa urządzeń aerobowych: bieżnie, arbiterki, rowery stacjonarne) - klienci mogą korzystać z ww. urządzeń w dowolnym czasie według własnego planu treningowego. Udział w zajęciach aerobowo-siłowych dla zorganizowanej grupy osób trenujących pod nadzorem instruktora o wyznaczonej godzinie. Treningi indywidualne z instruktorem umawiane na daną godzinę dostosowane są do predyspozycji uczestnika. Treningi te objęte są osobną opłatą. Natomiast program odchudzający - obejmujący pomoc instruktora w zakresie doboru ćwiczeń i urządzeń dostosowany jest indywidualnie do uczestnika. Treningi indywidualne są na daną godzinę i objęte są osobną opłatą.

Wątpliwość Zainteresowanego dotyczy właściwego opodatkowania usług związanych z rekreacją w zakresie wstępu.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy - stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 41 ust. 13 ustawy - towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku, bądź zwolnienie od podatku.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy - dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 146a pkt 1 i 2 ustawy - w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku gdy ani ustawa, ani przepisy wykonawcze nie przewidują dla danego świadczenia obniżonej stawki, bądź zwolnienia należy je opodatkować według 23% stawki podatku.

W załączniku nr 3 do ustawy stanowiącym "Wykaz towarów i usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 7%" (w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r. - 8%), pod pozycją 186 zostały wymienione "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" - bez względu na symbol PKWiU.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że pozycja 186 załącznika nr 3 do ustawy stanowi uzupełnienie regulacji zawartych w pozycjach 179, 182-185 tego załącznika, które wyznaczają zakres stosowania obniżonej stawki podatku dla niektórych usług związanych m.in. z rekreacją.

Powyższe pozycje dotyczą:

* poz. 179 - usług związanych z działalnością obiektów sportowych - PKWiU 93.11.10.0;

* poz. 182 - usług kulturalnych i rozrywkowych - wyłącznie w zakresie wstępu:

* na widowiska artystyczne, włączając przedstawienia cyrkowe,

* do obiektów kulturalnych

- bez względu na symbol PKWiU;

* poz. 183 - usług związanych z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne - bez względu na symbol PKWiU;

* poz. 184 - usług bibliotek, archiwów, muzeów oraz pozostałych usług w zakresie kultury - wyłącznie w zakresie wstępu - bez względu na symbol PKWiU;

* poz. 185 - wstępu na imprezy sportowe - bez względu na symbol PKWiU.

Przepisy ustawy o podatku VAT nie zawierają definicji pojęcia "rekreacja", aby zatem poznać jego znaczenie należy sięgnąć do wykładni językowej. Słownik Języka Polskiego (www.sip.pwn.pl) definiuje rekreację jako "aktywny wypoczynek na świeżym powietrzu". Wielki Słownik Języka Polskiego (http://www.wsjp.pl/) za rekreację uznaje "ruchową aktywność w czasie wolnym od pracy, mającą służyć zdrowiu i dobremu samopoczuciu", "Słownik wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych z almanachem" Władysława Kopalińskiego (Świat Książki, Warszawa 2000) definiuje rekreację jako "odpoczynek, rozrywka, wytchnienie, pochodzące od łacińskiego »recreatio« czyli powrót do zdrowia, sił".

Mając na uwadze powyższe definicje oraz brzmienie poz. 179, 182-185 załącznika nr 3 do ustawy o VAT należy - na potrzeby stosowania art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy - uznać za rekreację różne formy aktywności mające służyć wypoczynkowi i zdrowiu. Tak rozumiana rekreacja obejmuje w szczególności zajęcia takie jak fitness, czy aerobik, ale również taką aktywność jak np. korzystanie z siłowni, z sauny.

Należy jednakże zwrócić uwagę, że ustawodawca objął obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8% pozostałe usługi związane z rekreacją, lecz wyłącznie w zakresie wstępu. Ustawodawca nie określił jednak ani form ani kategorii "wstępu", do których ma zastosowanie obniżona stawka podatku w wysokości 8%.

Słownik Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) definiuje pojęcie wstępu wskazując m.in., że jest to "możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś".

Zatem pod pojęciem "wstępu" w rozumieniu poz. 182-186 załącznika nr 3 do ustawy należy rozumieć możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś, przy czym nie ma znaczenia forma biletu (lub opłaty), tzn. czy jest to jednorazowy bilet, czy też karnet upoważniający do kilku wejść. Dodatkowo należy zauważyć, że wejścia (wstępu) nie można kojarzyć tylko z możliwością wejścia np. do określonego miejsca (pomieszczenia). Ze wstępem w rozumieniu tych przepisów związane jest określone świadczenie (typowe dla danego obiektu). I tak np. z nabyciem biletu wstępu do teatru związana jest możliwość obejrzenia przedstawienia, w przypadku parku rozrywki - możliwość korzystania z określonych urządzeń, sali tanecznej - możliwość tańczenia, na imprezę sportową - możliwość obejrzenia rozgrywanych na danym obiekcie zawodów, "na siłownię" - możliwość wykonywania ćwiczeń siłowych przy wykorzystaniu znajdujących się na jej terenie przyrządów, do parku narodowego - możliwość oglądania obiektów przyrodniczych znajdujących się na jego terenie.

Tym samym, nie ma uzasadnienia dla zawężania stosowania stawki obniżonej związanej ze wstępem do biernego uczestnictwa w danym przedsięwzięciu, a więc wyłącznie do wejścia do danego obiektu bez możliwości korzystania z urządzeń tam się znajdujących, jeżeli korzystanie z tych urządzeń wiąże się z typowym użytkowaniem danego obiektu w ramach wstępu do tego obiektu (tak jak np. wstęp "na siłownię", czy do parku rozrywki).

Dodać należy, że co do zasady, zróżnicowanie ceny biletu wstępu np. w zależności od rodzaju usług związanych z rekreacją, do skorzystania z których dany bilet uprawnia (np. do pomieszczenia siłowni, w którym znajdują się urządzenia do ćwiczeń siłowych, czy też do pomieszczenia do ćwiczeń aerobowych - fitness oraz sauny) nie ma wpływu na wysokość stawki podatku, która ma zastosowanie do ich sprzedaży.

Pojęcie "Usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" odnosi się do kart wstępu na siłownię, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów tam się znajdujących. Natomiast sformułowanie "wyłącznie w zakresie wstępu" należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi świadczone przez siłownię, które nie są związane z normalnym typowym jej użytkowaniem, takie jak usługi restauracyjne na terenie klubu, zakup napojów, odżywek, czy też indywidualne usługi instruktora, nie są objęte stawką obniżoną, lecz są opodatkowane stawką podstawową.

Zatem stawkę obniżoną podatku od towarów i usług stosuje się, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy, do usług związanych z rekreacją (wyłącznie w zakresie wstępu), co oznacza, że objęte tym przepisem są tylko te świadczenia, które normalnie (typowo) wchodzą do tych usług.

Powyższa interpretacja przepisów ustawy jest zgodna z linią orzeczniczą prezentowaną przez sądy administracyjne, w szczególności ze stanowiskiem wyrażonym przez NSA w wyroku z 30 stycznia 2014 r. sygn. akt I FSK 311/13.

Należy jednakże zaznaczyć, że w ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny zauważył m.in., że: "(...) sformułowanie »usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu« odnosi się do kart wstępu na siłownię, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów tam się znajdujących. Natomiast sformułowanie »wyłącznie w zakresie wstępu« należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi świadczone przez siłownię, które nie są związane z normalnym typowym jej użytkowaniem, takie jak usługi restauracyjne na terenie klubu, zakup napojów, odżywek, czy też usługi instruktora, nie są objęte stawką obniżoną. Opodatkowane są zaś stawką podstawową" (pkt 4.5 uzasadnienia).

W analizowanej sprawie Wnioskodawca prowadzi mały obiekt sportowy - fitness klub, w którym świadczy usługi związane z rekreacją. Na usługi te Zainteresowany sprzedaje bilety wstępu - jednorazowe wejścia oraz karnety na ilość wejść lub terminowe. Wstęp na siłownię (strefa wolnych ciężarków oraz maszyn do ćwiczeń siłowych) oraz wstęp na stację kardio (strefa urządzeń aerobowych: bieżnie, arbiterki, rowery stacjonarne) - klienci mogą korzystać z ww. urządzeń w dowolnym czasie według własnego planu treningowego. Udział w zajęciach aerobowo-siłowych dla zorganizowanej grupy osób trenujących pod nadzorem instruktora odbywa się o wyznaczonej godzinie. Treningi indywidualne z instruktorem umawiane są na daną godzinę i dostosowane są do predyspozycji uczestnika. Treningi te objęte są osobną opłatą. Natomiast program odchudzający - obejmujący pomoc instruktora w zakresie doboru ćwiczeń i urządzeń dostosowany jest indywidualnie do uczestnika. Treningi indywidualne są na daną godzinę i objęte są osobną opłatą.

Odnosząc opisane we wniosku okoliczności sprawy do przytoczonych przepisów prawa należy stwierdzić, że usługi wstępu do fitness klubu, gdzie klient ma możliwość korzystania z różnych opcji przewidzianych w ramach jednorazowych wejść, jak i świadczone w ramach karnetów na ilość wejść lub terminowe oraz usługi pozwalające na korzystanie z zajęć grupowych prowadzonych przez instruktorów klubu - w sytuacji, gdy klient nie ma możliwości korzystania z indywidualnych zajęć z trenerem - należy uznać za usługi związane z rekreacją (wyłącznie w zakresie wstępu). Wykupienie karnetu na określoną ilość wejść, czy też karnetu terminowego, jak również wejście jednorazowe powoduje, że osoba (klient) nabywająca karnet/bilet jednorazowy nabywa "prawo wstępu" i możliwość korzystania ze świadczenia typowego dla prowadzonego przez Wnioskodawcę obiektu, tj. możliwość korzystania z zajęć w fitness klubie oraz siłowni.

Tym samym świadczone przez Wnioskodawcę usługi wstępu na zajęcia w fitness klubie oraz na siłownię spełniają przesłanki uprawniające do objęcia ich 8% stawką VAT na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że z obniżonej do 8% stawki podatku nie korzystają natomiast usługi treningu personalnego (usługi treningów indywidualnych). Wykupienie takiej usługi nie ma bowiem charakteru "opłaty za wstęp", ponieważ osoba nabywająca taką usługę nie tylko może korzystać z infrastruktury znajdującej się w obiekcie i uczestniczyć w ogólnodostępnych zajęciach (na podstawie odrębnego karnetu), ale korzysta przede wszystkim z indywidualnej opieki trenera. Zauważyć dodatkowo należy, że pod pojęciem treningu personalnego rozumie się zarówno treningi indywidualne, jak również treningi w małych grupach (2-4 osoby). Uczestnicy treningów personalnych zawierają z trenerem umowę na osiągnięcie umownie określonego efektu w trakcie trwania treningów personalnych, np. poprawa kondycji lub sprawności fizycznej, utrata masy ciała. Zatem, usługi te nie spełniają warunków pozwalających uznać je za usługi wymienione w poz. 179, poz. 183, poz. 185 oraz poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy, co wyklucza w tym przypadku zastosowanie preferencyjnej stawki podatku. W konsekwencji usługi te, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy, podlegają opodatkowaniu podstawową stawką podatku w wysokości 23%.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, że treningi indywidualne z instruktorem oraz program odchudzający - nie spełniają warunków pozwalających uznać je za usługi wymienione w poz. 179, poz. 183, poz. 185 oraz 186 załącznika nr 3 do ustawy, w konsekwencji usługi te podlegają opodatkowaniu podstawową stawką podatku w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Reasumując, usługi wstępu do fitness klubu, gdzie klient ma możliwość korzystania z różnych opcji przewidzianych w ramach jednorazowych wejść, jak i świadczone w ramach karnetów na ilość wejść lub terminowe oraz usługi pozwalające na korzystanie z zajęć grupowych prowadzonych przez instruktorów klubu - w sytuacji, gdy klient nie ma możliwości korzystania z indywidualnych zajęć z trenerem - należy uznać za usługi związane z rekreacją (wyłącznie w zakresie wstępu). Zatem właściwą stawką podatku VAT dla tych usług jest stawka podatku w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy.

W tym zakresie uznano stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Natomiast treningi indywidualne z instruktorem oraz program odchudzający, obejmujący pomoc instruktora w zakresie doboru ćwiczeń i urządzeń dostosowany indywidualnie do uczestnika - nie spełniają warunków pozwalających uznać je za usługi wymienione w poz. 179, poz. 183, poz. 185 oraz 186 załącznika nr 3 do ustawy, w konsekwencji właściwą stawką podatku VAT dla tych usług jest podstawowa stawka podatku w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

W tym zakresie uznano stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.