ILPP2/4512-1-137/15-2/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 19 lutego 2015 r. (data wpływu 20 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku oraz sposobu dokumentowania sprzedaży na fakturze - jest prawidłowe.

W dniu 20 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku oraz sposobu dokumentowania sprzedaży na fakturze.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi sprzedaż wielofunkcyjnego urządzenia kuchennego o nazwie handlowej "A". "A" umożliwia przygotowanie wielu posiłków za pomocą tego jednego urządzenia - posiada bowiem wiele funkcji, m.in. funkcję ważenia, mieszania składników, ubijania, rozdrabniania, mielenia, miksowania, rozpuszczania, podgrzewania do określonej temperatury i jej utrzymania oraz gotowania.

Spółka oprócz samego urządzenia prowadzi również sprzedaż książek kucharskich w tradycyjnej, papierowej formie. Książki kucharskie sprzedawane przez Spółkę zawierają przepisy na potrawy, które można przyrządzić za pomocą "A". Każdy przepis w tradycyjnej książce kucharskiej zawiera co najmniej listę składników niezbędnych do przygotowania danej potrawy, czas jej przygotowania oraz ustawienia, jakie winny być wprowadzone do "A", by móc przygotować daną potrawę (krok po kroku). Książki kucharskie mają nadany numer ISBN.

Spółka w swojej ofercie posiada również specjalne urządzenie, mające charakter przenośnej pamięci zewnętrznej (dalej: "B"), na której zapisane są przepisy kulinarne na potrawy, które mogą być przygotowane za pomocą "A". "B" zawiera te same przepisy na potrawy oraz odpowiednie dla danej potrawy ustawienia "A", które znajdują się w tradycyjnej książce kucharskiej, której sprzedaż Spółka prowadzi. Po podłączeniu "B" do "A" na wyświetlaczu (wbudowanym ekranie)"A" pojawia się menu pozwalające użytkownikowi wybrać interesujący go przepis. Po wybraniu przepisu "A" wyświetla na ekranie listę składników potrzebnych do przygotowania danej potrawy oraz optymalne ustawienia "A", jakie powinny zostać zastosowane do przygotowania wybranej potrawy. "B" zawiera zatem faktycznie te same informacje, co książka kucharska sprzedawana przez Spółkę w tradycyjnej formie. Zatem dzięki podłączeniu "B" do "A" informacje te są wyświetlane na ekranie "A" i zasadniczo książka kucharska w formie papierowej nie jest niezbędna. Dzięki "B" użytkownik również wie jak, krok po kroku, przygotować potrawę za pomocą "A". Nie jest jednak tak, że urządzenia te wykonują czynności za użytkownika. Aby móc przygotować potrawę niezbędne jest uczestnictwo użytkownika: musi on dodać składniki oraz uruchomić "A" poprzez wprowadzenie i zatwierdzenie odpowiednich ustawień - własnych lub tych proponowanych za pomocą "B" i wyświetlanych na ekranie (i zbieżnych z tymi proponowanymi w książce kucharskiej). "A" po zakończeniu określonego etapu przygotowania potrawy informuje o tym użytkownika (sygnał dźwiękowy), a przejście do kolejnego etapu przygotowania potrawy wymaga ponownej aktywności użytkownika: dodania kolejnego produktu i/lub uruchomienia kolejnego procesu przetwarzania produktów. Przygotowanie każdej potrawy wymaga ingerencji użytkownika.

Informacje i dane zapisane na "B" nie są modyfikowalne, tzn. użytkownik nie może wprowadzić i zapisać na "B" innych danych - urządzenie to pozwala wyłącznie na odczyt danych, bez możliwości ich zmiany.

Spółka wskazuje, że przepisy zarówno w tradycyjnej książce kucharskiej, jak i zapisane w pamięci "B" są jedynie swego rodzaju propozycją dla użytkownika i nic nie stoi na przeszkodzie, by według swojego uznania użytkownik zmienił listę składników, dodał coś od siebie. Potrawa będzie wówczas inna niż standardowa. Wnioskująca podkreśla, że także w odniesieniu do "B" nadany został numer ISBN. "B" jest urządzeniem, które może współpracować wyłącznie z "A", informacje zapisane na "B" nie mogą być odtwarzane na innych urządzeniach, np. komputerze. Spółka będzie dokonywała sprzedaży "B" w zestawie z książką kucharską lub samodzielnie (co wynika z faktu, że klient może po pewnym czasie od nabycia "A" zdecydować się na nabycie książki kucharskiej i/lub "B"). Przedmiotem sprzedaży będzie również zestaw: "A" + książka kucharska w tradycyjnej, papierowej formie + "B".

Z uwagi na swoje wątpliwości, co do kwalifikacji na gruncie Polskiej Klasyfikacji Towarów i Usług (PKWiU) sprzedawanych przez Spółkę produktów, Wnioskująca zwróciła się do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego (dalej: Urząd Statystyczny) z zapytaniem w tym zakresie. Spółka zapytała, do jakiego grupowania PKWiU 2008 należy zakwalifikować towar w postaci książki kucharskiej w tradycyjnej formie sprzedawanej łącznie z "B". W tym zakresie Urząd Statystyczny udzielił Spółce odpowiedzi, iż "książka kucharska w formie drukowanej z dołączoną przenośną pamięcią zewnętrzną o nazwie: "B", stanowiące zestaw do sprzedaży detalicznej, gdy zawartość nośnika jest kontynuacją lub uzupełnieniem informacji zawartych w wydawnictwie papierowym (mieści się w grupowaniu - przypis Wnioskującej) PKWiU 58.11.19.0 - Pozostałe drukowane książki, broszury, ulotki i podobne publikacje".

Ponadto, z uwagi na fakt, iż Wnioskująca dokonuje również sprzedaży samego tylko "B" zwróciła się także z zapytaniem, do jakiego grupowania PKWiU 2008 należy zakwalifikować ten towar sprzedawany samodzielnie. Urząd Statystyczny odpowiedział, że "przenośna pamięć zewnętrzna o nazwie: "B", zawierająca niemodyfikowalne przepisy kulinarne na potrawy oraz odpowiednie dla danej potrawy ustawienia urządzenia "A" (mieści się w grupowaniu - przypis Wnioskującej) PKWiU 58.11.20.0 książki wydawane na dyskach, taśmach i innych nośnikach".

Spółka w celach informacyjnych załącza skan pisma otrzymanego z Urzędu Statystycznego.

Spółka dokonując sprzedaży, czy to urządzenia "A" łącznie z książką kucharską i "B", czy też książki kucharskiej wraz z "B" ujmuje każdy z tych elementów w odrębnej pozycji na fakturze, tzn. dokonując sprzedaży książki kucharskiej w formie drukowanej z dołączonym do niej "B" Spółka na fakturze sprzedaży wykazuje dwie pozycje: książkę kucharską i "B". Analogicznie w przypadku sprzedaży urządzenia "A" łącznie z książką kucharską w formie drukowanej oraz przenośną pamięcią zewnętrzną "B" na fakturze wykazywany jest każdy z ww. elementów w odrębnej pozycji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Jaką stawką VAT będzie opodatkowana dostawa dokonywana przez Spółkę w przypadku, gdy przedmiotem sprzedaży będzie:

2. Czy sposób ujęcia sprzedawanych elementów na fakturze wystawianej przez Spółkę będzie prawidłowy, tj. czy Spółka może każdy z tych elementów ujmować w odrębnej pozycji na fakturze (pytanie dotyczy przypadków opisanych w punkcie b i c powyżej), czy też powinna dostawę zestawu w postaci książki kucharskiej wraz z "B" ująć w jednej pozycji.

Zdaniem Wnioskodawcy

Ad. 1.

W ocenie Spółki, w przypadku, gdy przedmiotem dokonywanej przez nią dostawy będzie:

Ad. 2.

Spółka stoi na stanowisku, że w przypadkach, o których mowa w punkcie b i c, sposób ujęcia sprzedawanych elementów na fakturze wystawianej przez Spółkę będzie prawidłowy i Spółka może każdy z tych elementów ujmować w odrębnej pozycji na fakturze.

Ad. 1a

W sytuacji, gdy przedmiotem dostawy dokonywanej przez Spółkę jest jedynie "B", wówczas jego dostawa będzie opodatkowana preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 5%. Powyższe wynika z treści art. 41 ust. 2a w związku z pozycją 33 załącznika nr 10 do Ustawy VAT.

Jak wskazuje przytoczony przepis, dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do Ustawy VAT stawka podatku wynosi 5%. W pozycji 33 załącznika nr 10 do Ustawy VAT wskazuje się natomiast na książki wydawane na dyskach, taśmach i innych nośnikach oznaczone stosowanymi na podstawie odrębnych przepisów symbolami ISBN.

Z treści tego przepisu jednoznacznie wynika, że preferencyjną stawką VAT opodatkowana jest dostawa książek na nośnikach elektronicznych i nie tylko, o ile nadanym im został numer ISBN. "B" wszystkie te warunki spełnia: jest to bowiem książka kucharska zamieszczona na elektronicznym nośniku danych, która może zostać przez użytkownika odczytana na urządzeniu jakim jest "A". "B" posiada również własny numer ISBN, co jest warunkiem koniecznym zastosowania preferencyjnego sposobu opodatkowania. Ponadto, aby uzyskać całkowitą pewność co do takiej kwalifikacji towaru jakim jest "B" Spółka wystąpiła z wnioskiem do Urzędu Statystycznego o zakwalifikowanie go do odpowiedniego PKWiU. Urząd Statystyczny uznał, że "B" mieści się w grupowaniu PKWiU w pozycji 58.11.20.0 - Książki wydawane na dyskach, taśmach i innych nośnikach. Powyższe jednoznacznie potwierdza prawidłowość stanowiska Spółki - mimo bowiem, że ustawodawca nie uzależnia zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT dla książek na nośnikach od ich klasyfikacji wg PKWiU 2008, to jednak pismo Urzędu Statystycznego dodatkowo potwierdza, że "B" taką książką na dysku elektronicznym jest.

Biorąc zatem pod uwagę fakt, że nadany został mu numer ISBN uznać należy, że dostawa samego tylko "B" na rzecz klientów będzie opodatkowana stawką 5%.

Ad. 1b

W przypadku, gdy przedmiotem dostawy realizowanej przez Spółkę będzie książka kucharska w formie drukowanej z dołączonym do niej "B" (bez urządzenia "A") wówczas stawką właściwą dla dostawy tego zestawu będzie stawka 5%. Powyższe wynika z faktu, że dostawę książki kucharskiej w tradycyjnej formie łącznie z "B" należy kwalifikować jako dostawę jednego towaru - książki drukowanej, co potwierdził Urząd Statystyczny w wydanym Spółce piśmie w tym zakresie. Dla takiej kwalifikacji podatkowej nie ma przy tym znaczenia fakt, że dokonując dostawy książki kucharskiej w formie drukowanej z dołączonym do niej "B" elementy te są wyodrębniane na fakturze sprzedażowej. Istotne jest bowiem, że sprzedaż tych dwóch elementów stanowi sprzedaż kompleksową - która będzie podlegała opodatkowaniu stawką 5%. Ujęcie ich na fakturze nie ma wpływu na sposób opodatkowania.

Wnioskująca chciałaby wskazać, że zgodnie z art. 5a Ustawy VAT towary lub usługi będące przedmiotem czynności opodatkowanych, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy Ustawy VAT lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Tym samym, niezwykle istotne dla określenia stawki podatku VAT w odniesieniu do dostawy towarów i usług objętych preferencyjną stawką jest ich prawidłowa kwalifikacja na gruncie przepisów o statystyce publicznej. Spółka miała pewne wątpliwości, co do sposobu kwalifikacji dostarczanych przez siebie towarów i dlatego wystąpiła z wnioskiem o interpretację do Urzędu Statystycznego jako organu właściwego do wydawania interpretacji w zakresie PKWiU. Urząd Statystyczny zakwalifikował zestaw w postaci książki kucharskiej w tradycyjnej formie sprzedawanej łącznie z "B" jako pozostałe drukowane książki, broszury, ulotki i podobne publikacje, do grupowania PKWiU w pozycji: 58.11.19.0.

W tym przypadku bowiem "B" stanowi niejako powtórzenie książki kucharskiej na nośniku elektronicznym oraz jest jej pewnym uzupełnieniem. "B", jak wskazano to w stanie faktycznym - nie jest urządzeniem, które pozwala na automatyczne działanie "A" - dzięki "B" użytkownik może wyświetlić przepisy zawarte w książce kucharskiej na wyświetlaczu "A". "B" jest zatem swego rodzaju przedłużeniem książki kucharskiej w jej tradycyjnej formie. Z uwagi na powyższe właściwy w zakresie statystyki publicznej organ - Urząd Statystyczny uznał, że tego rodzaju dostawa jest dostawą pozostałych drukowanych książek, broszur, ulotek i podobnych publikacji i kwalifikuje się do grupowania PKWiU pozycja: 58.11.19.0. Zatem książka kucharska sprzedawana łącznie z "B" stanowi swego rodzaju zestaw, pewną całość, która została przez Urząd Statystyczny uznana za pozostałe książki drukowane, objęte grupowaniem PKWiU pozycja: 58.11.19.0. Opinia Urzędu Statystycznego wskazuje, że nie należy traktować zestawu książka kucharska + "B" jako odrębnych towarów, ale jako jeden kompletny produkt, kwalifikujący się do grupowania PKWiU w pozycji: 58.11.19.0. Analogiczne interpretacje Urząd Statystyczny wydawał już wcześniej: w odniesieniu do książki i dołączonej do niej płyty CD lub DVD stanowiące zestaw do sprzedaży detalicznej, gdzie zawartość nośnika elektronicznego jest kontynuacją lub uzupełnieniem informacji zawartych w wydawnictwie papierowym - Urząd Statystyczny zakwalifikował do grupowania PKWiU 58.11 - usługi związane z nabywaniem książek (opinia z dnia 27 listopada 2007 r.), podobnie zaklasyfikowane zostało " (...)", posiadająca symbol ISBN, sprzedawana łącznie z płytami CD w opinii z dnia 21 kwietnia 2009 r. zostało zaklasyfikowane do grupowania PKWiU pozycja 58.11.20.0 - jako książki wydawane na dyskach, taśmach i innych nośnikach (interpretacje umieszczone są na stronie Urzędu Statystycznego: https;//form.stat.gov.pl/precedensy/aspx/TabelaPrec.aspx). Grupowanie to mieści się w kategorii PKWiU nr 58.11.1 - książki drukowane. To właśnie to szersze grupowanie wskazane zostało w pozycji 32 załącznika nr 10, jako grupowanie, którymi objęte są towary opodatkowane preferencyjną stawką VAT. Warunkiem koniecznym dla zastosowania niższego opodatkowania dla dostaw książek jest to, aby były to książki oznaczone numerem ISBN. Jak wskazane zostało to w stanie faktycznym - książka kucharska sprzedawana przez Spółkę taki numer posiada.

Nic więc nie stoi na przeszkodzie, aby zestaw składający się z książki kucharskiej sprzedawanej łącznie z "B" opodatkowany był stawką 5% na podstawie art. 41 ust. 2a w zw. z pozycją 32 załącznika nr 10 do Ustawy VAT. Na taką kwalifikację nie ma wpływu sposób ujęcia sprzedaży na fakturze.

Gdyby Organ podatkowy nie zgodził się jednak ze Spółką i uznał, że książka w tradycyjnej formie oraz sprzedawany z nią w zestawie "B" nie stanowią jednej całości i ich sprzedaż nie podlega opodatkowaniu jako dostawa zestawu, wówczas w ocenie Spółki, każdy z tych elementów (i książkę i "B") należałoby uznać, za odrębny towar i odrębnie ustalić dla niego zasady opodatkowania. W takim przypadku dostawa "B" podlegałaby opodatkowaniu stawką 5% na podstawie art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 33 załącznika nr 10 Ustawy VAT - co wykazano w punkcie 1a) wniosku, natomiast dostawa książki kucharskiej w tradycyjnej, drukowanej w formie - opodatkowaniu stawką 5% na podstawie art. 41 ust. 2a w związku z pozycją 32 załącznika nr 10 do Ustawy VAT.

Ad. 1c

Odnosząc się do trzeciego przypadku, kiedy przedmiotem dostawy jest zarówno urządzenie główne w postaci "A", jak i książka kucharska w tradycyjnej drukowanej formie oraz "B", wskazać należy, że dla celów VAT taką dostawę należy potraktować jako dostawę dwóch towarów: urządzenia wielofunkcyjnego "A" oraz zestawu drukowanej książki kucharskiej wraz z "B". Tym samym dostawa urządzenia, jakim jest "A", jako niekorzystającego z żadnej preferencyjnej stawki opodatkowania, będzie podlegała opodatkowaniu stawką podstawową 23%. Natomiast dokonywana łącznie z dostawą "A" dostawa książki kucharskiej w tradycyjnej, drukowanej formie łącznie z "B" będzie opodatkowana odrębnie od dostawy urządzenia "A", stawką preferencyjną 5% - zgodnie z art. 41 ust. 2a w zw. z pozycją 32 załącznika nr 10 Ustawy VAT. Dla takiej kwalifikacji podatkowej nie ma przy tym znaczenia fakt, że dokonując dostawy "A" wraz z książką kucharską w formie drukowanej oraz "B" wszystkie te elementy są wykazywane odrębnie na fakturze sprzedażowej.

Zdaniem Spółki dokonując ww. dostawy winna ona zastosować podział na urządzenie "A" oraz książkę wraz z "B". Uzasadnieniem takiego podziału jest fakt, że urządzenie wielofunkcyjne "A" jest towarem odrębnym od książki kucharskiej razem z "B". Aby prawidłowo korzystać z urządzenia wielofunkcyjnego, jakim jest "A" jego posiadacz nie musi jednocześnie nabywać ani książki kucharskiej, ani "B". Posiadanie samego tylko urządzenia jest wystarczające dla prawidłowego korzystania z niego. Książka kucharska, czy to w formie tradycyjnej czy w formie "B" jedynie ułatwia użytkowanie urządzenia, daje informację jakie dania i w jaki sposób użytkownik może przygotować, ale nie jest niezbędna dla korzystania z "A" w ogóle. Użytkownik może samodzielnie, bez korzystania z podpowiedzi i informacji zawartych w książce kucharskiej czy na "B" przygotowywać potrawy w "A" - jest to jak najbardziej możliwe. Posiadanie książki kucharskiej w formie tradycyjnej czy też "B" ułatwia korzystanie z "A", ale go nie warunkuje. Dlatego też, w ocenie Spółki należy dokonać podziału tego rodzaju dostawy na dostawę "A", która będzie podlegała opodatkowaniu stawką standardową oraz dostawę książki w tradycyjnej formie wraz z "B", która będzie opodatkowana stawką preferencyjną - 5%.

"A" nie jest towarem, dla którego przepisy VAT przewidywałyby preferencyjne zasady opodatkowania. Dlatego też jego dostawa będzie podlegała opodatkowaniu stawką 23%. Natomiast dostawa książki kucharskiej w tradycyjnej, drukowanej formie wraz z "B", jako pewien komplet będzie podlegała opodatkowaniu stawką 5%, zgodnie z treścią art. 41 ust. 2a w zw. z pozycją 32 załącznika nr 10 Ustawy VAT. Bez znaczenia dla takiej kwalifikacji pozostaje fakt, że na fakturze sprzedażowej w takim przypadku każdy element wykazywany jest w odrębnej pozycji na fakturze. Sposób ujęcia sprzedawanych produktów na fakturze nie ma żadnego znaczenia dla sposobu ich opodatkowania.

Jak wynika bowiem z przytoczonego przepisu oraz pozycji 32 załącznika nr 10 do Ustawy VAT opodatkowaniu preferencyjną 5% stawką podatku VAT podlega dostawa towarów zaliczanych do grupowania PKWiU ex 58.11.1, tj. książek drukowanych - wyłącznie książek (oznaczonych stosowanymi na podstawie odrębnych przepisów symbolami ISBN), map - wytwarzanych metodami poligraficznymi, z wyłączeniem ulotek oraz wydawnictwa w alfabecie Braille'a. Symbol ex oznacza, że preferencyjną stawką VAT opodatkowana jest dostawa tylko wskazanych w tej pozycji towarów, a nie wszystkich towarów objętych grupowaniem 58.11.1 (czyli z preferencyjnej stawki nie mogą korzystać np. książki nie posiadające nadanego numeru ISBN czy też ulotki i broszury).

W przypadku tego rodzaju dostawy "A" będzie opodatkowany stawką 23%, książka sprzedawana łącznie z "B" będzie opodatkowana preferencyjną stawką VAT na podstawie art. 41 ust. 2a w zw. z pozycją 32 załącznika nr 10 Ustawy VAT. Taki zestaw będzie bowiem opodatkowany stawką 5%, co zostało wykazane w punkcie 1b wniosku.

Z ostrożności procesowej Spółka wskazuje, że gdyby jednak Organ się nie zgodził ze Spółką i uznał, że książka w tradycyjnej formie oraz sprzedawany z nią w zestawie "B" nie stanowią jednej całości i ich sprzedaż nie podlega opodatkowaniu jako dostawa zestawu, wówczas w ocenie Spółki, każdy z tych elementów (i książkę i "B") należałoby uznać, za odrębny towar i odrębnie ustalić dla niego zasady opodatkowania. W takim przypadku dostawa "B" podlegałaby opodatkowaniu stawką 5% na podstawie art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 33 załącznika nr 10 Ustawy VAT - co wykazano w punkcie 1a wniosku, natomiast dostawa książki kucharskiej w tradycyjnej, drukowanej w formie - opodatkowaniu stawką 5% na podstawie art. 41 ust. 2a w zw. z pozycją 32 załącznika nr 10 do Ustawy VAT. Dostawa zatem urządzenia wielofunkcyjnego "A" łącznie z książką kucharską oraz "B" opodatkowana byłaby dwoma stawkami VAT: 23% w odniesieniu do "A" oraz 5% w odniesieniu do książki kucharskiej i 5% w odniesieniu do "B".

Ad. 2

Ustawa VAT w art. 106e wskazuje, jakie elementy powinny znaleźć się na fakturze. Obligatoryjnym elementem faktury, jest nazwa (rodzaj) towaru lub usługi. Przepisy nie wskazują przy tym bardziej szczegółowych regulacji w tym zakresie.

W związku z powyższym można przyjąć, że nic nie stoi na przeszkodzie temu, aby w przypadku, gdy przedmiotem dostawy jest zestaw, będący z punktu widzenia VAT jednym towarem (co zdaniem Spółki ma miejsce w przypadku, gdy Spółka sprzedaje książkę kucharską w tradycyjnej formie łącznie z "B"), każdy z jego elementów był wykazany w odrębnej pozycji na fakturze. Ustawa VAT nie zabrania wyodrębniania na fakturze elementów wchodzących w skład zestawu, który z punktu widzenia VAT jest jednym towarem.

Mając na uwadze powyższe Spółka jest zdania, że dokonując sprzedaży, o której mowa w punkcie 1b - czyli sprzedaży książki kucharskiej w formie drukowanej z dołączonym do niej "B", stanowiących faktycznie dostawę jednego towaru, może każdy z elementów wykazać w odrębnej pozycji na fakturze. Analogicznie w przypadku, o którym mowa w punkcie 1c, tj. gdy przedmiotem dostawy jest urządzenie "A" łącznie z książką kucharską w formie drukowanej oraz przenośną pamięcią "B" - wówczas przedmiotem sprzedaży jest "A" oraz zestaw składający się z książki kucharskiej w formie drukowanej wraz z "B", jako dwa odrębne towary, ale nic nie sprzeciwia się temu, aby na fakturze Spółka wykazała trzy odrębne pozycje, tj. urządzenie "A", książkę kucharską w formie drukowanej i "B".

Taki sposób ujęcia sprzedawanych towarów nie wywiera przy tym żadnego wpływu na sposób opodatkowania dostaw realizowanych przez Spółkę, który opisany został w punkcie 1. Stawka VAT właściwa dla dostaw towarów czy usług jest bowiem całkowicie niezależna od kwestii formalnych związanych z fakturowaniem.

Powyższe znajduje potwierdzenie także w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe, przykładowo w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 26 marca 2014 r., nr: IPPP1/443-188/14-2/AW. Dotyczy ona co prawda nieco innego stanu faktycznego jednak wnioski z niej płynące mogą mieć zastosowanie w niniejszej sprawie.

Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości jej stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Artykuł 2 pkt 6 ustawy stanowi, że przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 5a ustawy - towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Dla prawidłowego określenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla czynności, których przedmiotem są poszczególne towary i usługi, ustawodawca odsyła częstokroć do klasyfikacji statystycznych wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, powołując w przepisach dotyczących obniżonych stawek podatku, zwolnień od podatku oraz w załącznikach do ustawy symbole PKWiU.

Wskazać należy, że od 1 stycznia 2011 r. klasyfikacją statystyczną dotyczącą towarów i usług, która ma zastosowanie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy - stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku.

I tak, jak stanowi art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Przy czym, w myśl art. 146a pkt 1 i 2 ww. ustawy - w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

Stosownie natomiast do art. 41 ust. 2a ustawy, dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy stawka podatku wynosi 5%.

W załączniku tym stanowiącym "Wykaz towarów opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%", w pozycji 32 wymieniono PKWiU ex 58.11.1 - "Książki drukowane - wyłącznie książki (oznaczone stosowanymi na podstawie odrębnych przepisów symbolami ISBN), mapy - wytwarzane metodami poligraficznymi, z wyłączeniem ulotek; wydawnictwa w alfabecie Braillea".

Natomiast pod poz. 33 tego załącznika wskazano na Książki wydawane na dyskach, taśmach i innych nośnikach oznaczone stosowanymi na podstawie odrębnych przepisów symbolami ISBN.

W objaśnieniu do tego załącznika zaznaczono, że symbol "ex" - dotyczy tylko danego wyrobu z danego grupowania.

Należy w tym miejscu wskazać, że zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o PKWiU ex - rozumie się przez to zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania zwolnienia, obniżonej stawki podatku lub wyłączenia tylko do towarów lub usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce - nazwa towaru lub usługi. Wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT, zwolnienie bądź wyłączenie dotyczy wyłącznie danego towaru lub danej usługi z danego grupowania - konkretnego towaru lub konkretnej usługi wymienionej obok symbolu PKWiU.

W przedmiotowej sprawie należy wskazać, że dla określenia właściwej stawki podatku VAT dla dostawy książki wraz z elektronicznymi nośnikami danych (np. płyty CD, DVD, VCD, Blue-Ray, itp.) istotny jest fakt czy nośniki te, które są dołączone do drukowanej książki są w sposób ścisły i nierozerwalny związane z książką oraz zawierają informacje będące uzupełnieniem treści książki lub akompaniamentem do ćwiczeń zawartych w książkach bądź też przedstawiające dodatkowe aspekty tematyki poruszanej w książkach. W efekcie, pełne korzystanie z książki możliwe jest dopiero po przeczytaniu książki jak i wysłuchaniu/obejrzeniu materiałów zgromadzonych na nośnikach danych. Co istotne, przedmiotem obrotu handlowego jest książka i dołączony do niej elektroniczny nośnik danych traktowany jako jedna całość (brak możliwości oddzielnego nabycia książki bądź nośnika danych - nabycie tylko jednego z tych produktów nie pozwoliłoby na całościowe zapoznanie się z tematyką poruszaną w tym kompleksowym towarze).

Powyższe wnioski znajdują uzasadnienie w koncepcji świadczenia złożonego, powszechnie akceptowanej na gruncie podatku VAT. Zgodnie z tą koncepcją, jeśli dane świadczenie obejmuje kilka elementów, których celem jest lepsze korzystanie tylko z jednej z tych czynności, to ta jedna czynność powinna być traktowana jako świadczenie zasadnicze, według którego należy określać zasady opodatkowania VAT wszystkich wykonywanych czynności, a pozostałe elementy świadczenia powinny zaś stanowić świadczenia pomocnicze. Innymi słowy, świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego (zasadniczego), jeśli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania świadczenia głównego (zasadniczego). W efekcie, transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym (tekst jedn.: świadczenia głównego oraz świadczeń komplementarnych w stosunku do świadczenia głównego), nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zaburzać funkcjonalności systemu podatku VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii wysokości opodatkowania dostawy towaru w sytuacji, gdy przedmiotem sprzedaży będzie: sam tylko "B"; książka kucharska w formie drukowanej z dołączonym do niej "B" oraz "A" łącznie z książką kucharską w formie drukowanej oraz przenośną pamięcią zewnętrzną "B".

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi sprzedaż wielofunkcyjnego urządzenia kuchennego o nazwie handlowej "A". "A" umożliwia przygotowanie wielu posiłków za pomocą tego jednego urządzenia - posiada bowiem wiele funkcji, m.in. funkcję ważenia, mieszania składników, ubijania, rozdrabniania, mielenia, miksowania, rozpuszczania, podgrzewania do określonej temperatury i jej utrzymania oraz gotowania.

Spółka oprócz samego urządzenia prowadzi również sprzedaż książek kucharskich w tradycyjnej, papierowej formie. Książki kucharskie sprzedawane przez Spółkę zawierają przepisy na potrawy, które można przyrządzić za pomocą "A". Każdy przepis w tradycyjnej książce kucharskiej zawiera co najmniej listę składników niezbędnych do przygotowania danej potrawy, czas jej przygotowania oraz ustawienia, jakie winny być wprowadzone do "A", by móc przygotować daną potrawę (krok po kroku). Książki kucharskie mają nadany numer ISBN.

Spółka w swojej ofercie posiada również specjalne urządzenie, mające charakter przenośnej pamięci zewnętrznej (dalej: "B"), na której zapisane są przepisy kulinarne na potrawy, które mogą być przygotowane za pomocą "A". "B" zawiera te same przepisy na potrawy oraz odpowiednie dla danej potrawy ustawienia "A", które znajdują się w tradycyjnej książce kucharskiej, której sprzedaż Spółka prowadzi. Po podłączeniu "B" do "A" na wyświetlaczu (wbudowanym ekranie)"A" pojawia się menu pozwalające użytkownikowi wybrać interesujący go przepis. Po wybraniu przepisu "A" wyświetla na ekranie listę składników potrzebnych do przygotowania danej potrawy oraz optymalne ustawienia "A", jakie powinny zostać zastosowane do przygotowania wybranej potrawy. "B" zawiera zatem faktycznie te same informacje, co książka kucharska sprzedawana przez Spółkę w tradycyjnej formie. Zatem dzięki podłączeniu "B" do "A" informacje te są wyświetlane na ekranie "A" i zasadniczo książka kucharska w formie papierowej nie jest niezbędna. Dzięki "B" użytkownik również wie jak, krok po kroku, przygotować potrawę za pomocą "A". Nie jest jednak tak, że urządzenia te wykonują czynności za użytkownika. Aby móc przygotować potrawę niezbędne jest uczestnictwo użytkownika: musi on dodać składniki oraz uruchomić "A" poprzez wprowadzenie i zatwierdzenie odpowiednich ustawień - własnych lub tych proponowanych za pomocą "B" i wyświetlanych na ekranie (i zbieżnych z tymi proponowanymi w książce kucharskiej). "A" po zakończeniu określonego etapu przygotowania potrawy informuje o tym użytkownika (sygnał dźwiękowy), a przejście do kolejnego etapu przygotowania potrawy wymaga ponownej aktywności użytkownika: dodania kolejnego produktu i/lub uruchomienia kolejnego procesu przetwarzania produktów. Przygotowanie każdej potrawy wymaga ingerencji użytkownika.

Informacje i dane zapisane na "B" nie są modyfikowalne, tzn. użytkownik nie może wprowadzić i zapisać na "B" innych danych - urządzenie to pozwala wyłącznie na odczyt danych, bez możliwości ich zmiany.

Spółka wskazuje, że przepisy zarówno w tradycyjnej książce kucharskiej, jak i zapisane w pamięci "B" są jedynie swego rodzaju propozycją dla użytkownika i nic nie stoi na przeszkodzie, by według swojego uznania użytkownik zmienił listę składników, dodał coś od siebie. Potrawa będzie wówczas inna niż standardowa. Wnioskująca podkreśla, że także w odniesieniu do "B" nadany został numer ISBN. "B" jest urządzeniem, które może współpracować wyłącznie z "A", informacje zapisane na "B" nie mogą być odtwarzane na innych urządzeniach, np. komputerze. Spółka będzie dokonywała sprzedaży "B" w zestawie z książką kucharską lub samodzielnie (co wynika z faktu, że klient może po pewnym czasie od nabycia "A" zdecydować się na nabycie książki kucharskiej i/lub "B"). Przedmiotem sprzedaży będzie również zestaw: "A"+książka kucharska w tradycyjnej, papierowej formie+"B".

Z uwagi na swoje wątpliwości, co do kwalifikacji na gruncie Polskiej Klasyfikacji Towarów i Usług (PKWiU) sprzedawanych przez Spółkę produktów, Wnioskująca zwróciła się do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego (dalej: Urząd Statystyczny) z zapytaniem w tym zakresie. Spółka zapytała, do jakiego grupowania PKWiU 2008 należy zakwalifikować towar w postaci książki kucharskiej w tradycyjnej formie sprzedawanej łącznie z "B". W tym zakresie Urząd Statystyczny udzielił Spółce odpowiedzi, iż "książka kucharska w formie drukowanej z dołączoną przenośną pamięcią zewnętrzną o nazwie: "B", stanowiące zestaw do sprzedaży detalicznej, gdy zawartość nośnika jest kontynuacją lub uzupełnieniem informacji zawartych w wydawnictwie papierowym (mieści się w grupowaniu - przypis Wnioskującej) PKWiU 58.11.19.0 - Pozostałe drukowane książki, broszury, ulotki i podobne publikacje".

Ponadto, z uwagi na fakt, iż Wnioskująca dokonuje również sprzedaży samego tylko "B" zwróciła się także z zapytaniem, do jakiego grupowania PKWiU 2008 należy zakwalifikować ten towar sprzedawany samodzielnie. Urząd Statystyczny odpowiedział, że "przenośna pamięć zewnętrzna o nazwie: "B", zawierająca niemodyfikowalne przepisy kulinarne na potrawy oraz odpowiednie dla danej potrawy ustawienia urządzenia "A" (mieści się w grupowaniu - przypis Wnioskującej) PKWiU 58.11.20.0 książki wydawane na dyskach, taśmach i innych nośnikach".

Spółka dokonując sprzedaży, czy to urządzenia "A" łącznie z książką kucharską i "B", czy też książki kucharskiej wraz z "B" ujmuje każdy z tych elementów w odrębnej pozycji na fakturze, tzn. dokonując sprzedaży książki kucharskiej w formie drukowanej z dołączonym do niej "B" Spółka na fakturze sprzedaży wykazuje dwie pozycje: książkę kucharską i "B". Analogicznie w przypadku sprzedaży urządzenia "A" łącznie z książką kucharską w formie drukowanej oraz przenośną pamięcią zewnętrzną "B" na fakturze wykazywany jest każdy z ww. elementów w odrębnej pozycji.

Z powyższego wynika zatem, że przedmiotem sprzedaży może być alternatywnie: tylko i wyłącznie "B" lub książka kucharska w formie drukowanej z dołączonym do niej "B" jak również urządzenie "A" łącznie z książką kucharską w formie drukowanej oraz przenośną pamięcią zewnętrzną "B".

W tej sytuacji należy zatem wskazać, że "B" i książka kucharska nie są w sposób ścisły i nierozerwalny ze sobą związane. Zawierają one bowiem te same informacje - przepisy na potrawy oraz odpowiednie dla danej potrawy ustawienia "A".

W efekcie, pełne korzystanie z książki możliwe jest bez posiadania "B" i odwrotnie, tj. istnieje możliwość korzystania z "B" nie będąc posiadaczem książki.

O powyższym świadczy również fakt, że istnieje możliwości oddzielnego nabycia książki bądź nośnika danych, a nabycie tylko jednego z tych produktów pozwoli na całościowe zapoznanie się z tematyką w nich poruszaną (zachowana zostaje odrębna funkcjonalność każdego z ww. towarów).

Tym samym, w związku z faktem, że każdy ze sprzedawanych przez Spółkę towarów można nabyć oddzielnie w celu realizacji określonej funkcji właściwej dla tego towaru, to każdy towar będzie podlegał opodatkowaniu według stawki właściwej dla dostawy danego towaru, traktowanej jako świadczenie odrębne i niezależne.

Również, pomimo faktu, że Wnioskodawca w niektórych przypadkach będzie oferował książkę z dołączonym do niej nośnikiem danych to z perspektywy funkcjonalności oraz użyteczności, będą one stanowiły odrębne od siebie produkty.

Ponadto w stosunku do urządzenia "A" ustawodawca nie przewidział - w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej - obniżonej stawki podatku. Zatem, sprzedaż wielofunkcyjnego urządzenia kuchennego "A" jest/będzie opodatkowana podstawową 23% stawką podatku od towarów i usług.

Z uwagi na opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że sprzedaż:

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również sposobu ujęcia sprzedawanych towarów na fakturze wystawianej przez Spółkę, tj. czy Spółka może każdy z tych towarów ujmować w odrębnej pozycji na fakturze (pytanie dotyczy przypadków opisanych w punkcie b i c powyżej), czy też powinna ona dostawę zestawu w postaci książki kucharskiej wraz z "B" ująć w jednej pozycji.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy - podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W myśl art. 106e ust. 1 pkt 1-15 ustawy, faktura powinna zawierać:

Jak już wskazano, sprzedaż towarów będąca przedmiotem wniosku stanowi odrębne dostawy towarów dla których należy zastosować właściwe dla nich stawki podatku.

Zatem, również na fakturze towary te powinny być wykazane w odrębnych pozycjach.

W konsekwencji, należy każdy z towarów, tj. urządzenie "A", książkę kucharską w formie drukowanej oraz "B" ujmować w odrębnej pozycji na fakturze.

W niniejszej sprawie zaznaczyć należy, że analiza prawidłowości dokonanej przez Wnioskodawcę we wniosku klasyfikacji towarów do właściwego grupowania statystycznego, nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613). Minister Finansów nie jest uprawniony do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości przyporządkowania formalnego towarów i usług do grupowania klasyfikacyjnego, w związku z czym niniejszej odpowiedzi udzielono wyłącznie w oparciu o grupowanie wskazane w złożonym wniosku.

Zgodnie bowiem z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1 poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej i to jego obciążają ewentualne negatywne konsekwencje z tytułu błędnego zaklasyfikowania towarów i usług.

Ponadto, w sprawie będącej przedmiotem wniosku należy zwrócić uwagę, że analiza załączników dołączonych do wniosku również nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny prawnej załączników dołączonych przez Wnioskodawcę.

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.