ILPP2/4512-1-116/15-4/EN - VAT w zakresie opodatkowania darowizny nieruchomości

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z 13 lutego 2015 r. (data wpływu 16 lutego 2015 r.) uzupełnionym pismem z 19 lutego 2015 r. (data wpływu 20 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania darowizny nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 16 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania darowizny nieruchomości. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z 19 lutego 2015 r. (data wpływu 20 lutego 2015 r.) o pełnomocnictwo.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Parafia co najmniej od stu lat była właścicielem nieruchomości, w której skład wchodziły między innymi działki, o nr 1/1 oraz 1/4, arkusz 8, obręb K w P. Własność nieruchomości została wpisana na rzecz Parafii do księgi wieczystej w dniu 13 grudnia 1883 r. Obie działki przez wiele lat wchodziły w skład terenu Parafii. Same zaś tereny Parafii miały pierwotnie przeznaczenie rolne. W 1908 r. Parafia wydzierżawiła te grunty Staroście, który był obowiązany płacić Parafii czynsz oraz dostarczać płody rolne i ryby. Starosta w 1930 r. zrezygnował z dzierżawy, by Parafia mogła oddać grunty w używanie biednym mieszkańcom, dla zaspokojenia ich potrzeb żywieniowych. W dniu 1 października 1931 r. Parafia zawarła ze Związkiem (...) kontrakt dzierżawny. Wysokość czynszu wynosiła 2,5 grosza za jeden metr kwadratowy. W ramach tego kontraktu dzierżawca podpisywał odrębne umowy dzierżawy z działkowcami. Po II wojnie światowej następca prawny Związku - Pracownicze Ogródki Działkowe - nie wypowiedział kontraktu z Parafią i nadal zawierał umowy z działkowcami. Użytkownicy działek uiszczali stosowne składki członkowskie za użytkowanie działek. Użytkowanie nie było prawem zbywalnym - działki przekazywane były użytkownikom bezpośrednio przez POD, a nie przez byłego użytkownika kolejnemu użytkownikowi. Ogródki zajmowały część działki 1/1 oraz 1/4 odpowiadającą obecnej działce 1/8 z arkusza mapy nr 8.

W okresie PRL Parafia nie miała już jednak wpływu na sposób korzystania z ww. działek. Parafia nie czerpała też żadnych korzyści, jak też pożytków, w związku z przynależnym jej prawem własności do tych terenów. Większość z działkowców, nawet wbrew regulacjom POD, zamieszkiwała na stałe swoje ogródki. Zostały na ich terenie pobudowane bez jakichkolwiek zgód i pozwoleń całoroczne domy.

Uchwałą z 1993 r. zlikwidowano POD, ale dotychczasowi działkowicze nie opuścili zajmowanych gruntów, uważając się za ich samoistnych posiadaczy. Niektórzy z nich prowadzili tam działalność gospodarczą. Fakt ten był przez cały okres tolerowany przez władze miejskie, które różnorodnymi działaniami (faktycznymi i prawnymi) wydawały się legalizować istniejący stan rzeczy. Miasto meldowało mieszkańców działek oraz podjęło uchwałę o powołaniu Osiedla. Efektem tego było m.in. to, że najprawdopodobniej z początkiem lat 90-ych Miasto doprowadziło do pobudowania na części działki 1/4 drogi asfaltowej wraz z chodnikami, przylegającej do terenu byłych ogródków działkowych POD. Droga ta otrzymała nazwę: ul. Y i ul. Z. Droga ta była od lat 90-ych w gestii Zarządu Dróg Miejskich (dalej: ZDM). Miasto nie rozliczało się z Parafią z tytułu bezumownego korzystania.

Pod koniec lat 90-ych z uwagi na likwidację POD Parafia podjęła kroki w celu uregulowania statusu prawnego terenu byłych działek. Odpowiedzią na to było blisko 200 pozwów posiadaczy działek o przeniesienie prawa własności w oparciu o art. 231 k.c. Wszystkie pozwy zostały oddalone lub cofnięte.

Kwestia Osiedla stała się istotnym problemem społecznym dla władz lokalnych. Miasto nie było w stanie zapewnić koniecznych nieruchomości zamiennych dla tylu osób. Z drugiej strony osoby te wysuwały wobec Parafii także roszczenia oparte na przepisach o zasiedzeniu. Aby nie dopuścić do upływu terminów zasiedzenia przewidzianych przez Kodeks cywilny i tym samym nie narazić się na takie zarzuty w przyszłości, Parafia doprowadziła do zawarcia licznych umów dzierżawy gruntu z osobami korzystającymi z części ww. nieruchomości, odpowiadającej byłym ogródkom działkowym POD, za zapłatą czynszu w symbolicznej stawce 58 zł brutto miesięcznie. Części gruntu, na których znajdowały się: ul. Y i ul. Z, okalające Osiedle, dalej pozostawały jednak w gestii ZDM.

W związku z zawartymi umowami dotyczącymi Osiedla - Parafia uzyskała status czynnego podatnika VAT. Otrzymywane bowiem kwoty czynszu są rozliczane w zakresie podatku VAT. Potwierdzeniem powyższego jest chociażby fakt, że Parafia dokonała rejestracji na VAT i otrzymała - wydane przez Naczelnika US - potwierdzenie zarejestrowania Parafii jako czynnego podatnika VAT (VAT-5). Takim podatnikiem Parafia była jeszcze przed datą 17 marca 2011 r. (data wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej).

Działając m.in. na podstawie stosownych przepisów ustawy z dn. 10 kwietnia 2003 r. - o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, Prezydent Miasta, w dniu 18 marca 2011 r. wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej. Przedmiotową decyzją przewidziano realizację gminnej inwestycji drogowej m.in. na części działki o nr ewidencyjnym 1/1 oraz 1/4. Właścicielem obu tych dziatek jak wskazano powyżej była Parafia.

Powyższą decyzją, w jej pkt V, Prezydent Miasta zatwierdził jednocześnie podział obu ww. działek. W konsekwencji, powstałe z podziału ww. dwóch działek, kolejne działki o numerach; 1/11 (wydzielona z działki nr 1/1) oraz 1/9 (wydzielona z działki nr 1/4) - z dniem 29 lipca 2011 r., z mocy prawa, przeszły na własność Miasta. Decyzja stała się prawomocna z dniem 7 kwietnia 2011 r.

Działka 1/9 to teren ulic: G oraz T. Na gruncie tym, jak już wskazano znajdowała się droga asfaltowa i chodniki. Powierzchnia tej działki wyniosła 11.316 m². Ze znajdującej się w aktach postępowania administracyjnego notatki służbowej, sporządzonej na okoliczność przeprowadzonej w dniu 4 marca 2011 r. wizji lokalnej, przez Inspektora organu prowadzącego postępowania w sprawie - wynika, że działka o nr 1/9, to działka stanowiąca asfaltową drogę i chodnik biegnący wzdłuż ogródków działkowych (ul. Y i ul. Z)".

Jeśli idzie o działkę nr 1/11, to stanowiła ona część pasa gruntu przyległego do ul. K. Działka ta nie była zabudowana. Jej powierzchnia wyniosła 3.176 m². Jak wynika z treści ww. notatki służbowej, działka ta została opisana w następujący sposób: "Pasy gruntu porośnięte trawą wraz z drzewami rosnącymi wzdłuż ul. K. Część działki usytuowana bliżej ogrodzeń ogródków działkowych stanowi wyjeżdżoną drogę dojazdową działek".

Powyższe opisy dotyczące obu działek znajdują nadto potwierdzenie w dokumentacji zdjęciowej, jaka znajduje się w aktach postępowania administracyjnego.

W dalszej kolejności organ wszczął postępowanie administracyjne, którego celem miało być ustalenie wysokości odszkodowania należnego Parafii za przejęte działki nr 1/11 i nr 1/9. Powołany w toku postępowania rzeczoznawca wydał opinię z dn. 13 listopada 2013 r., w której wycenił:

* działkę nr 1/9 na kwotę: XX zł,

* działkę nr 1/11 na kwotę: YY zł.

W treści operatu nie znalazła się jakakolwiek informacja, czy kwoty te stanowią wartość brutto, czy może netto. Rzeczoznawca potwierdził natomiast, że "działka nr 1/9 stanowiła drogę utwardzoną asfaltem oraz chodnik utwardzony betonowymi płytami, w średnim stanie technicznym. Na podstawie dostępnych danych nie stwierdzono danych innych nakładów ani nasadzeń wieloletnich. Obecnie działka jest zagospodarowana pasem jezdni wraz z drogą rowerową utwardzonymi asfaltem oraz chodnikiem utwardzonym betonową kostką brukową (...).

Z kolei odnośnie działki 1/11 biegła stwierdza, że "na dzień 18 marca 2011 r., działka nr 1/11 stanowiła nieutwardzony i niezagospodarowany pas gruntu, w części usytuowanej bliżej ogrodzeń zabudowań Osiedla stanowiła wyjeżdżoną drogę dojazdową do zabudowań oraz zaplecze parkingowe. Na podstawie dostępnych danych nie stwierdzono nakładów ani nasadzeń wieloletnich. Obecnie działka stanowi pas boczny ul. K z chodnikiem, utwardzony betonową kostką brukową (...)". Biegła wskazała nadto, iż obie działki znajdowały się na terenach, które są objęte ustaleniami kilku planów zagospodarowania przestrzennego. I tak, działka nr 1/9 była objęta ustaleniami, aż trzech planów, z których wynika że w przeważającej większości działka przeznaczona była na cele ulic i dróg pieszych, ulic dojazdowych, ulic lokalnych, infrastruktury transportowej oraz parkingów.

Biegła wskazała nadto, że zgodnie z ustaleniami decyzji, wydanej przez Prezydenta Miasta w dn. 18 marca 2011 r. o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej - przedmiotowa działka (1/9) jest przeznaczona na realizację inwestycji drogowej polegającej na budowie układu komunikacyjnego stanowiącego dojazd do XXX obejmującego ul. K, Y, W, Z, dojazd wzdłuż ul. W oraz ulicę kategorii drogi publiczne gminne.

Podobne ustalenia poczyniła biegła, gdy idzie o działkę nr 1/11. Ona podlegała ustaleniom dwóch planów zagospodarowania przestrzennego. Z ich treści wynikało, że główne przeznaczenie tej działki to infrastruktura transportowa, ulica zbiorcza. Ona także, jak już wspominano, została poddana ustaleniom ww. decyzji z dnia 18 marca 2011 r.

Powyższe ustalenia biegłej znalazły odbicie w treści decyzji wydanej w dniu 26 czerwca 2014 r. przez Dyrektora, który przy tej czynności działał z upoważnienia Prezydenta Miasta jako prezydenta miasta na prawach powiatu. Jak wskazał organ: "Zgodnie z tymi planami działki (...)". Idąc za biegłą, na s. 4 decyzji, organ stwierdza nadto, że "Chodnik utwardzony betonową kostką brukową oraz jezdnia asfaltowa (...)".

Odnosząc się do wysokości ustalonego odszkodowania należnego dla Parafii za działki 1/9 oraz 1/11, to w uzasadnieniu do decyzji z dnia 26 czerwca 2014 r. stwierdzono, iż: Wartość 1 m² działki nr 1/9 wyniosła (...) zł, a działki nr 1/11 - (...) zł, natomiast wartość nieruchomości stanowiącej działki nr 1/9 i 1/11 wynosi (...) zł". W decyzji również nie wskazano, czy jest to kwota netto, czy też może brutto.

Jako, że Parafia wyraziła zgodę na otrzymanie nieruchomości zamiennych, w toku prowadzonego postępowania, obowiązkiem organu było także ustalenie wartości nieruchomości zamiennych. Dla ustalenia wartości działek zamiennych organ powołał kolejnego rzeczoznawcę majątkowego. Rzeczoznawca dokonał wyceny każdej z działek. Wartość wszystkich działek zamiennych została przez rzeczoznawcę ustalona na łączną kwotę XXX zł. Podając wartości rynkowe każdej z tych działek rzeczoznawca w żadnym z przygotowanych operatów nie wskazał wprost, że wartość ta zawiera w sobie określoną wartość podatku od towarów i usług, czy też, że jest kwotą netto. Jednakże w każdym z operatów znalazł się punkt 12 pt. "Klauzule i zastrzeżenia", gdzie w jednym z podpunktów rzeczoznawca wskazuje, co następuje: "Określona w niniejszym operacie szacunkowym wartość rynkowa nie obejmuje kosztów transakcji kupna-sprzedaży oraz związanych z transakcją podatków i opłat, w tym podatku od towarów i usług".

Końcowo należy wskazać, że ostatecznie w sentencji decyzji z dnia 26 czerwca 2014 r. - zostały zawarte trzy punkty oznaczone cyframi rzymskimi. Dyrektor, działając z upoważnienia Prezydenta Miasta jako prezydenta miasta na prawach powiatu:

* w jej pkt 1: ustalił dla Parafii odszkodowanie w wysokości XXX zł, należne Parafii w związku z wywłaszczeniem wskazanych powyżej działek o nr: 1/11 i 1/9;

* w jej pkt II: przyznał w ramach odszkodowania, o którym mowa w pkt 1, nieruchomości zamienne stanowiące działki o nr ewidencyjnych: 18/7, 18/11, 18/9, 1/27, 1/20 i 1/24, stanowiące dotychczas własność Miasta;

* wiej pkt II ustalił nadto wartość nieruchomości zamiennych na kwotę XXX zł;

* w jej pkt III: zobowiązał Prezydenta Miasta (Zarząd Dróg Miejskich) do dopłaty kwoty XXX zł, stanowiącej różnicę między wysokością odszkodowania ustalonego w pkt I a wartością nieruchomości zamiennych przyznanych w pkt II rzeczonej decyzji.

Decyzja stała się ostateczna z dniem 16 lipca 2014 r. Następnie Miasto wystawiło na Parafię (Wnioskodawcę) fakturę VAT tytułem: "Przeniesienia prawa własności nieruchomości". Fakturę wystawiono z podatkiem VAT (23%).

Działki zamienne są zlokalizowane w P, dzielnica D. Parafia wnioskująca znajduje się w zupełnie innej części miasta P. Działki zamienne znajdują się na terenie objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego obszaru "D1" w P, uchwalonym przez Radę Miasta uchwałą z dnia 6 listopada 2007 r. Zgodnie z tym planem działki zamienne są położone na terenach zabudowy usługowej kultu religijnego, oznaczonych symbolem Uk.

Jako, że działki zamienne są położone na obszarze, który nie pokrywa się z zasięgiem terytorialnym wnioskującej Parafii, budową kościoła na tychże działkach zajęła się już inna parafia, tj. Parafia "A".

Zgodnie z brzemieniem art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1169) - parafie są terytorialnymi jednostkami organizacyjnymi Kościoła.

Każda z parafii jest odrębną osobą prawną, a co za tym idzie, gdy tylko spełnione są określone warunki, odrębnym podatnikiem. Zasada ta znajduje uzasadnienie także w przepisach Kodeksu Prawa Kanonicznego.

Wnioskodawca decydując się na nabycie nieruchomości zamiennych od samego początku działał z zamiarem oraz w celu darowania tych nieruchomości innej parafii (dalej zwana: "Parafią A") lub Archidiecezji, aby ta następnie mogła darować grunt Parafii "A", która jest dla tego obszaru (D) - terytorialnie właściwa. W chwili obecnej Wnioskodawca zamierza zatem dokonać darowizny nieruchomości zamiennych i to najprawdopodobniej na rzecz Archidiecezji, aby ta mogła darować grunt do Parafii na D. W chwili nabycia nieruchomości zamiennych przez Parafię - na ich obszarze znajdowała się już: wiata (180 m²) będąca zapleczem budowlanym. Były tam też wylane fundamenty pod budowę domu parafialnego i były wznoszone na tych fundamentach ściany budynku parafialnego. Parafia "A", przed nabyciem nieruchomości zamiennych, korzystała z tych gruntów na mocy umowy zawartej z Miastem.

To właśnie ta umowa pozwalała czynić nakłady przez Parafię "A" na przedmiotowym gruncie. Pomiędzy dniem nabycia nieruchomości zamiennych przez Parafię a dniem ich planowanego darowania przez Parafię (na Parafię "A" lub na Archidiecezję) - prace budowlane trwały i trwają nadal, co należy rozumieć w ten sposób, że Parafia "A" dalej ponosi nakłady na budowę. Na dzień dzisiejszy podjęto pracę przy budowie parkingu parafialnego, zbudowano wjazd na posesję oraz wybudowano przyłącza wody i ogrzewania.

Wszystkie powyższe nakłady nie zostały jednak poniesione przez wnioskującą Parafię. Wnioskodawca nie poniósł i nie poniesie do dnia darowizny na rzecz Parafii "A" - żadnych wydatków związanych z poczynieniem jakichkolwiek nakładów na te nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy, w związku z zamierzoną darowizną nieruchomości zamiennych na rzecz innej parafii lub Archidiecezji, Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty podatku VAT od dokonania tej darowizny... (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

2. Jeżeli Parafia będzie miała obowiązek zapłaty podatku VAT od darowizny dokonanej na rzecz innej parafii lub Archidiecezji, to czy podstawą opodatkowania będzie wartość nieruchomości zamiennych wskazana w decyzji z dnia 26 czerwca 2014 r., czy też należy przyjąć, że wartość nieruchomości zamiennych wskazana w tej decyzji jest kwotą brutto... (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Przede wszystkim należy wyjść od treści samego przepisu. Otóż zgodnie z art. 7 ust. 2 VATU przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatne przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności (2) wszelkie darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Analizując powyższy przepis, w pierwszej kolejności, trzeba zdać sobie sprawę z tego, iż przepis ten mówi o towarach "należących do jego przedsiębiorstwa". Jeżeli towary nie należą do przedsiębiorstwa danego podatnika, to nie ma mowy o tym, aby czynność nieodpłatna opisana w art. 7 ust. 2 została zrównana z czynnością odpłatną.

Zdaniem wnioskującej Parafii z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia. Grunty zamienne, których właścicielem stała się Parafia, nigdy nie weszły w skład jej przedsiębiorstwa, jako podatnika VAT. Jak wynika bowiem z najnowszego orzecznictwa TSUE (C-72/13) i NSA (I FSK 1547/14), osoba prawna może także dysponować majątkiem prywatnym ("niegospodarczym"). Skoro zatem grunty zamienne nigdy nie weszły w skład przedsiębiorstwa Parafii - to brak jest podstawy do tego, aby darowizna mogła być opodatkowana.

Nadto, skoro Parafia nie miała prawa do odliczenia podatku VAT, co wskazano już powyżej, to sama darowizna także pozostaje poza systemem VAT.

Także okoliczność, że Parafia nabywając nieruchomości zamienne z zamiarem pobudowania na nich nowej świątyni przez inną parafię, nie miała prawa do odliczenia podatku VAT - powoduje, że darowizna tej nieruchomości zamiennej nie podlega opodatkowaniu. Teza taka wynika bowiem bezpośrednio z dyspozycji samego art. 7 ust. 2 VATU.

Ad. 2

Zgodnie z art. 29a ust. 2 VATU w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia - koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów. Jak wskazano już powyżej - w treści samej decyzji z dnia 26 czerwca 2014 r., podano wartość nieruchomości zamiennych na łączną kwotę XXX zł. I to właśnie ta kwota stanowi dla Parafii cenę nabycia towaru. Oznacza to tym samym, że kwota ta dla Miasta winna być kwotą brutto, a nie netto. Tym samym kwota podatku naliczonego dla Parafii winna wynosić: XXX zł. Powyższe oznacza, że podstawa opodatkowania, zakładając oczywiście że darowizna podlega jednak opodatkowaniu, wyniesie: XXX zł, a nie XXX zł.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego przekazanie jest traktowane jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

Należy zauważyć, że dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jakby była właścicielem tego dobra, a ponadto musi to być czynność odpłatna.

Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątek, który został zawarty - w przypadku dostawy towarów - w art. 7 ust. 2 ustawy.

Stosownie do brzmienia powyższego przepisu, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Zatem, co do zasady, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel), a także wszelkie inne darowizny, pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w całości bądź w części. Powyższe oznacza, że darowiznę uznaje się za odpłatną dostawę towarów, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ich nabyciem lub wytworzeniem.

W konsekwencji niespełnienie powyższego warunku jest podstawą do traktowania nieodpłatnego przekazania towarów (w tym darowizny) - w świetle brzmienia art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 2 ustawy - jako wyłączonego spod zakresu działania ustawy o podatku od towarów i usług, bez względu na cel, na który zostały one przekazane (darowane).

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.), przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Natomiast stosownie do treści art. 890 § 1 ww. Kodeksu cywilnego, oświadczenie darczyńcy powinno być złożone w formie aktu notarialnego. Powyższy wymóg koresponduje z treścią art. 158 ww. ustawy, w myśl którego, umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione.

Jak wynika z powyższego darowizna jest umową cywilnoprawną uregulowaną w tytule XXXIII Księgi trzeciej Kodeksu cywilnego, cechującą się nieodpłatnością oraz przysporzeniem majątkowym tylko jednej ze stron umowy.

Z przedstawionego opisu wynika, że Wnioskodawca - Parafia uzyskała status czynnego podatnika VAT. Wnioskodawca wskazał, że w sentencji decyzji z dnia 26 czerwca 2014 r. - zostały zawarte trzy punkty oznaczone cyframi rzymskimi. Dyrektor, działając z upoważnienia Prezydenta Miasta jako prezydenta miasta na prawach powiatu:

* w jej pkt 1: ustalił dla Parafii odszkodowanie w wysokości XXX zł, należne Parafii w związku z wywłaszczeniem wskazanych powyżej działek o nr: 1/11 i 1/9;

* w jej pkt II: przyznał w ramach odszkodowania, o którym mowa w pkt 1, nieruchomości zamienne stanowiące działki o nr ewidencyjnych: 18/7, 18/11, 18/9, 1/27, 1/20 i 1/24, stanowiące dotychczas własność Miasta;

* w jej pkt II ustalił nadto wartość nieruchomości zamiennych na kwotę XXX zł;

* w jej pkt III: zobowiązał Prezydenta Miasta (Zarząd Dróg Miejskich) do dopłaty kwoty XXX zł, stanowiącej różnicę między wysokością odszkodowania ustalonego w pkt I a wartością nieruchomości zamiennych przyznanych w pkt II rzeczonej decyzji.

Decyzja stała się ostateczna z dniem 16 lipca 2014 r. Następnie Miasto wystawiło na Parafię (Wnioskodawcę) fakturę VAT tytułem: "Przeniesienia prawa własności nieruchomości". Fakturę wystawiono z podatkiem VAT (23%).

Działki zamienne są zlokalizowane w P, dzielnica D. Parafia (Wnioskodawca) znajduje się w zupełnie innej części miasta P. Działki zamienne znajdują się na terenie objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego obszaru "D1" w P, uchwalonym przez Radę Miasta uchwałą dnia 6 listopada 2007 r. Zgodnie z tym planem działki zamienne są położone na terenach zabudowy usługowej kultu religijnego, oznaczonych symbolem Uk.

Jako, że działki zamienne są położone na obszarze, który nie pokrywa się z zasięgiem terytorialnym wnioskującej Parafii, budową kościoła na tychże działkach zajęła się już inna parafia, tj. Parafia "A".

Zgodnie z brzemieniem art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2013 r. poz. 1169) - parafie są terytorialnymi jednostkami organizacyjnymi Kościoła. Każda z parafii jest odrębną osobą prawną, a co za tym idzie, gdy tylko spełnione są określone warunki, odrębnym podatnikiem. Zasada ta znajduje uzasadnienie także w przepisach Kodeksu Prawa Kanonicznego.

Wnioskodawca decydując się na nabycie nieruchomości zamiennych od samego początku działał z zamiarem oraz w celu darowania tych nieruchomości innej parafii (tekst jedn.: Parafii "A") lub Archidiecezji, aby ta następnie mogła darować grunt ww. Parafii "A", która jest dla tego obszaru (D) - terytorialnie właściwa. W chwili obecnej Wnioskodawca zamierza zatem dokonać darowizny nieruchomości zamiennych i to najprawdopodobniej na rzecz Archidiecezji, aby ta mogła darować grunt do Parafii na D.

W chwili nabycia nieruchomości zamiennych przez Parafię - Wnioskodawcę na ich obszarze znajdowała się już: wiata (180 m²) będąca zapleczem budowlanym. Były tam też wylane fundamenty pod budowę domu parafialnego i były wznoszone na tych fundamentach ściany budynku parafialnego. Parafia "A", przed nabyciem nieruchomości zamiennych, korzystała z tych gruntów na mocy umowy zawartej z Miastem. To właśnie ta umowa pozwalała czynić nakłady przez Parafię "A" na przedmiotowym gruncie. Pomiędzy dniem nabycia nieruchomości zamiennych przez Parafię a dniem ich planowanego darowania przez Parafię (na Parafię "A' lub na Archidiecezję) - prace budowlane trwały i trwają nadal, co należy rozumieć w ten sposób, że Parafia "A' dalej ponosi nakłady na budowę. Na dzień dzisiejszy podjęto pracę przy budowie parkingu parafialnego, zbudowano wjazd na posesję oraz wybudowano przyłącza wody i ogrzewania. Wszystkie powyższe nakłady nie zostały jednak poniesione przez wnioskującą Parafię. Wnioskodawca nie poniósł i nie poniesie do dnia darowizny na rzecz Parafii "A' - żadnych wydatków związanych z poczynieniem jakichkolwiek nakładów na te nieruchomości.

W związku z powyższym Wnioskodawca ma wątpliwości czy z tytułu planowanej darowizny nieruchomości zamiennych na rzecz innej parafii lub Archidiecezji, Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty podatku VAT.

Podkreślić w tym miejscu należy, że zawartego w przytoczonym przepisie art. 7 ust. 1 ustawy wyrażenia "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" nie wolno utożsamiać z prawem własności. Europejski Trybunał Sprawiedliwości przy definiowaniu wyrażenia "dostawa towarów" akcentuje "własność ekonomiczną", funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. Europejski Trybunał Sprawiedliwości wyraził pogląd, że "wyrażenie «dostawa towarów» w rozumieniu artykułu 5 (1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym" (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że "zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5 (1) VI Dyrektywy, miało miejsce" (pkt 2).

W art. 47 § 1 ustawy - Kodeks cywilny wskazano, że część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (§ 2 ww. artykułu). Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych (§ 3 ww. artykułu).

W myśl art. 48 ustawy - Kodeks cywilny, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Z punktu widzenia prawa cywilnego rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej. Zatem, właściciel gruntów jest również właścicielem wzniesionych na nich budynków i budowli, a przedmiotem dostawy będą całe nieruchomości (tekst jedn.: grunty wraz z budynkami).

Sposób rozliczenia się przez strony w związku z nakładami poczynionymi przez użytkującego na rzecz użytkowaną, pozostawiony jest, w ramach swobody zawierania umów, woli stron, chyba że ze względu na treść lub cel sprzeciwiałyby się właściwości (naturze) stosunku, ustawie lub zasadom współżycia społecznego (zob. art. 353¹ Kodeksu cywilnego).

Odnosząc powyższe do opisu sprawy wskazać należy, że przedmiotem planowanej przez Parafię - Wnioskodawcę darowizny będzie wyłącznie grunt. Wzniesione przez Parafię obdarowaną: wiata (180 m²) będąca zapleczem budowlanym, wylane fundamenty pod budowę domu parafialnego i wzniesione na tych fundamentach ściany budynku parafialnego, parking parafialny, wjazd na posesję oraz przyłącza wody i ogrzewania, nie mogą być przedmiotem darowizny dokonywanej przez Wnioskodawcę, bowiem nie będzie przenosił on prawa do rozporządzania tymi budowlami jak właściciel. Prawo to jest po stronie podmiotu (Parafii "A"), który za zgodą właściciela gruntu (Miasto) wybudował te obiekty trwale z gruntem związane. Podkreślić należy, że przyjęcie rozwiązania opartego na art. 48 ustawy - Kodeks cywilny prowadziłoby do naruszenia koncepcji dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z planowaną darowizną nieruchomości, Parafia - Wnioskodawca wystąpi w roli podatnika podatku od towarów i usług. Czynność ta jednak nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bowiem nie spełnia przesłanek do uznania jej za nieodpłatne przekazanie towarów, o którym mowa w art. 7 ust. 2 ustawy, ze względu na fakt, że Parafii nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług przy nabyciu przedmiotowych nieruchomości, co wskazano w interpretacji indywidualnej z 5 maja 2015 r. nr ILPP2/4512-1-116/15-3/EN.

Reasumując, Parafia dokonując darowizny nieruchomości zamiennych nie powinna tej czynności opodatkowywać podatkiem VAT, bowiem nie stanowi ona czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy.

Ponadto, tut. Organ stwierdza, że z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie uznano, że darowizna przez Wnioskodawcę nieruchomości zamiennych nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy, to pytanie oznaczone we wniosku nr 3, o treści "Jeżeli Parafia będzie miała obowiązek zapłaty podatku VAT od darowizny dokonanej na rzecz innej parafii lub Archidiecezji Poznańskiej, to czy podstawą opodatkowania będzie wartość nieruchomości zamiennych wskazana w decyzji z dnia 26 czerwca 2014 r., czy też należy przyjąć, że wartość nieruchomości zamiennych wskazana w tej decyzji jest kwotą brutto... (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)" - stało się bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W pozostałym zakresie wniosku w podatku od towarów i usług została wydana odrębna interpretacja indywidualna nr ILPP2/4512-1-116/15-3/EN z 5 maja 2015 r. Natomiast w podatku dochodowym od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.