ILPP2/4441-72/09-2/SJ - Prawo spółki w likwidacji do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących opłaty ponoszone w związku z umową leasingu operacyjnego.

Na podstawie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), w zw. z art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów, po ponownym rozpoznaniu sprawy wskutek skargi Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji reprezentowanej przez Doradcę Podatkowego, na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 17 września 2009 r. Nr ILPP2/443-784/09-5/MR dotyczącą podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku

postanawia

W dniu 18 czerwca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 23 lipca 2009 r. (data wpływu 27 lipca 2009 r.) oraz pismem z dnia 25 sierpnia 2009 r. (data wpływu 28 sierpnia 2009 r.) o doprecyzowanie opisanego stanu faktycznego i o brakującą opłatę.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej - Spółka) podpisał umowę leasingu operacyjnego, której przedmiotem było centrum obróbcze i 2 pulpity narzędziowe. Urządzenia zostały przeznaczone do czynności produkcyjnych Spółki. Jednakże, w związku z procesem likwidacyjnym w roku 2009 Wnioskodawca zaprzestał produkcji. Konsekwencją powyższego jest czasowe nieużywanie przedmiotów będących w leasingu. Umowa leasingu obowiązuje jednak Spółkę do końca 2010 r. i musi ona co miesiąc uiszczać opłaty leasingowe. Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do wcześniejszego wypowiedzenia umowy leasingu. Ponadto, w przypadku zwłoki z zapłatą, Finansujący może wypowiedzieć umowę i zobowiązać Spółkę do zapłaty za resztę ustalonego w umowie okresu leasingu oraz odsetek. W takim przypadku, Wnioskodawca musiałby także zwrócić przedmiot leasingu.

W uzupełnieniu do wniosku, Spółka poinformowała, że w chwili zawarcia umowy leasingowej klient zajmował się m.in. produkcją części i akcesoriów samochodowych. Obroty uzyskiwane z tejże działalności podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski. Przedmioty, które Spółka użytkowała na podstawie umowy leasingu, służyły wyłącznie do wykonywania czynności związanych z ww. zakresem działalności.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka może odliczać podatek VAT od opłat leasingowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, nie zawiera szczególnych regulacji dotyczących działania spółki w likwidacji. Likwidacja Spółki jest bowiem jednym z etapów jej funkcjonowania, choć celem Spółki w tym zakresie jest jednak zakończenie rozliczeń finansowych i doprowadzenie do formalnej utraty przez nią bytu prawnego przez wykreślenie z rejestru. Do tej chwili posiada ona osobowość prawną (art. 461 § 3 Kodeksu spółek handlowych). Spółka w likwidacji jest także czynnym podatnikiem podatku VAT. Natomiast, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od opłat leasingowych. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT i ponosi koszty związane z jej funkcjonowaniem. W związku z powyższym nie powinny być wobec niej stosowane jakiekolwiek ograniczenia dotyczące odliczania podatku naliczonego. Ponadto, należy podkreślić, że proces likwidacji Spółki stanowi proces wieloetapowy, nierzadko dwu- lub trzyletni. W trakcie likwidacji, Spółka może przywrócić produkcję i ponownie zacząć używać środki trwałe lub też po zakończeniu umowy leasingu wykupić je i upłynnić. W związku z powyższym zachowanie Spółki należy uznać za racjonalne gospodarczo i zmierzające do zabezpieczenia źródła przychodów.

W wydanej w dniu 17 września 2009 r. interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu - działając w imieniu Ministra Finansów na mocy upoważnienia wynikającego z § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) - uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Powołując się na treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 2 i ust. 9, art. 8 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), tut. Organ stwierdził, iż nie zostanie spełniony podstawowy warunek wskazany w art. 86 ust. 1 ustawy, czyli związek zakupów ze sprzedażą opodatkowaną. Wnioskodawcy nie będzie więc przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, wynikającego z faktur dokumentujących opłaty wynikające z umowy leasingu.

Interpretacja została skutecznie doręczona w dniu 21 września 2009 r.

W dniu 5 października 2009 r. (data nadania 1 października 2009 r.) do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, wpłynęło wezwanie do usunięcia naruszenia prawa poprzez uchylenie nieprawidłowej interpretacji indywidualnej.

W złożonym wezwaniu Spółka wskazała, że podtrzymuje swoje stanowisko i argumentację przedstawioną we wniosku o interpretację przepisów podatkowych.

Strona podkreśliła, iż otwarcie likwidacji nie oznacza, że całkowicie zaprzestaje wykonywania czynności opodatkowanych. Wobec powyższego, w ocenie Spółki, czasowe zaprzestanie użytkowania przez nią urządzeń będących przedmiotem leasingu, nie można uznać za rezygnację z dalszej działalności. Proces likwidacji Spółki stanowi proces wieloetapowy, nie rzadko dwu- lub trzyletni. Spółka jako racjonalnie działający podmiot gospodarczy zamierza wykorzystać w tym czasie będące przedmiotem leasingu urządzenia do czynności opodatkowanych (produkcja lub sprzedaż).

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie.

W dniu 23 listopada 2009 r. do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie wpłynęła skarga Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji reprezentowana przez Doradcę Podatkowego na interpretację indywidualną z dnia z dnia 17 września 2009 r. znak ILPP2/443-784/09-5/MR.

Skarżąca zarzuca interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 17 września 2009 r. znak ILPP2/443-784/09-5/MR naruszenie norm prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.).

Stawiając powyższy zarzut Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji Ministra Finansów oraz orzeczenie zwrotu kosztów postępowania wywołanego skargą.

W uzasadnieniu skargi Strona podkreśliła, że nie ulega wątpliwości, iż nabywając usługę leasingu w 2005 r. planowała wykorzystać urządzenia do czynności opodatkowanych. Dokonując zakupu usługi Spółka nie była w stanie przewidzieć, iż 4 lata później warunki rynkowe zmuszą ją do przeprowadzenia likwidacji. Zatem zakup ten wiązał się z zamiarem wykonywania czynności opodatkowanych.

Spółka podkreśliła, że w wielu orzeczeniach ETS stanął na stanowisku, iż dla zasady neutralności opodatkowania podatkiem VAT istotne jest nie tyle rzeczywiste wykorzystanie nabytych towarów i usług dla celów wykonywania czynności opodatkowanych, ile zamiar takiego ich wykorzystania w momencie ich nabycia.

W ocenie Skarżącej, dla uzyskania prawa do odliczenia podatku VAT od opłat leasingowych nie powinno mieć znaczenia, że Spółka rozpoczęła proces likwidacji działalności.

Otwarcie likwidacji nie oznacza, że Skarżąca całkowicie zaprzestaje wykonywania czynności opodatkowanych. Chcąc prowadzić działalność gospodarczą, a tym samym dokonywać czynności opodatkowanych Spółka musi ponosić ogólne koszty funkcjonowania, tekst jedn. wynajem siedziby, opłaty telefoniczne, stałe opłaty bankowe.

Wydatki poniesione przez Skarżącą na opłaty leasingowe są kosztem ogólnym funkcjonowania Skarżącej, a tym samym pozwalającym na prowadzenie działalności gospodarczej i wykonywanie wszelkich czynności opodatkowanych. Ponadto Spółka wskazała, że planuje wykorzystać w przyszłości przedmiot leasingu do czynności opodatkowanych.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, w związku z wniesieniem skargi, z uwzględnieniem zarzutów w niej przedstawionych, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza co następuje.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

Przez umowę dzierżawy, najmu, leasingu lub inne umowy o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się umowy w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotem są grunty (art. 7 ust. 9 ustawy).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...) - art. 8 ust. 1 ustawy.

Zakres pojęciowy świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów zawartą w art. 7 ustawy i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług wszelkich transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Umowa leasingu, która w rozumieniu przepisów ustawy o VAT nie jest dostawą towarów - jest usługą. W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca zawarł umowę leasingu operacyjnego, tekst jedn. nabył usługę.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy).

Według art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Z powyższego wynika, że związek zakupu z czynnością podlegającą opodatkowaniu jest jednym z podstawowych warunków, które musi spełnić podatnik, aby mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Zasada ta wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Powyższą zasadę potwierdzają również przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, poz. 1 z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą.

Do fundamentalnych cech podatku od wartości dodanej, wynikających z postanowień art. 1 Dyrektywy należy zaliczyć zasadę neutralności podatku dla podatników. Cechą podatku od wartości dodanej, wskazaną w art. 1 ust. 2 Dyrektywy, jest faktyczne obciążenie ciężarem podatku od wartości dodanej jedynie konsumpcji towarów i usług. Z treści tego przepisu należy wnioskować, że podatek ten nie powinien obciążać podmiotów biorących udział w obrocie towarami i usługami, niebędących ich ostatecznymi odbiorcami. Należy jednak zwrócić uwagę, że zgodnie z postanowieniami art. 1, podatek powinien być naliczany na wszystkich stadiach obrotu, z etapem sprzedaży detalicznej włącznie. Mechanizmem zapewniającym obciążenie podatkiem wyłącznie ostatecznych odbiorców towarów i usług, przy jednoczesnym naliczaniu podatku na każdym etapie obrotu, jest wskazane w ust. 2 prawo do odliczenia od podatku należnego podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług. Ograniczenie prawa do odliczenia podatku przez podatnika, podobnie jak wszelkie odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania, powinny mieć charakter wyjątkowy i mogą być wprowadzane jedynie na podstawie wyraźnych przepisów prawa. Szczegółowe zasady realizacji prawa do odliczenia podatku zawierają przepisy Tytułu X Dyrektywy, które należą bez wątpienia do najistotniejszych regulacji Dyrektywy VAT. Neutralność podatku od wartości dodanej dla podatnika wyraża się m.in. dążeniem do poszukiwania, wdrażania i ochrony rozwiązań legislacyjnych zapewniających stan prawny, w którym wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupywanych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu. Podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością opodatkowaną. Wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku są traktowane w doktrynie wspólnego systemu VAT jako fundamentalne prawo podatnika, nie zaś jako jego przywilej.

Zgodnie z art. 168 Dyrektywy, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić:

W tym miejscu należy podkreślić również, iż z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w zasadzie nie może być ograniczone ani pod względem czasu, ani pod względem zakresu przedmiotowego. ETS zwracał uwagę, iż właśnie zasada odliczenia podatku naliczonego zapewnia uzyskanie neutralności podatku. System odliczeń podatku oznacza całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od obciążeń z tytułu VAT zapłaconego lub należnego (do zapłaty) w prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, że jakakolwiek działalność gospodarcza, bez względu na jej cel oraz rezultat, o ile sama jest opodatkowana VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny. Pozwala to na zachowanie zasady potrącalności, która powinna być na gruncie ustawy o VAT rozumiana możliwie najszerzej. Oznacza to, że zawsze ma ona zastosowanie przy nabyciu towarów i usług dokonanym z zamiarem wykorzystania ich w działalności opodatkowanej.

Na zasadę neutralności podatku od wartości dodanej powoływano się m.in. w sprawach dotyczących przypadków, gdy z powodów niezależnych od podatnika, podatnik nigdy nie wykorzystał nabytych towarów i usług do prowadzenia działalności opodatkowanej, ale nabycie zostało dokonane z zamiarem takiego wykorzystania. Sytuacja tego rodzaju miała miejsce np. w przypadku spółki belgijskiej, która dokonała odliczenia podatku VAT związanego z robotami inwestycyjnymi przeprowadzonymi na nabytej przez firmę działce w porcie Ghent Coal Terminal NV (sprawa C-37/95). Europejski Trybunał Sprawiedliwości stwierdził (odwołując się do zasady neutralności podatku VAT dla podatnika), że w sytuacji kiedy nabycie towarów i usług zostało poczynione z zamiarem wykorzystania ich do działalności opodatkowanej, ale z powodów pozostających poza kontrolą podatnika, nie wykorzystał on nabytych towarów i usług w prowadzeniu tej działalności, prawo do odliczenia zostaje zachowane również w sytuacji, gdy działalność związana z zakupami, z przyczyn ekonomicznych nie zostaje rozpoczęta.

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Istotna jest intencja nabycia - jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas - po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo-prawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji "zamiaru" wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując tych czynności.

Z opisanej sytuacji wynika, iż Spółka w 2005 r. podpisała umowę leasingu operacyjnego, której przedmiotem było centrum obróbcze i 2 pulpity narzędziowe. Urządzenia zostały przeznaczone do czynności produkcyjnych Spółki. Jednakże, w związku z procesem likwidacyjnym w 2009 r. Wnioskodawca zaprzestał produkcji. Konsekwencją powyższego jest czasowe nieużywanie przedmiotów będących w leasingu. Umowa leasingu obowiązuje jednak Spółkę do końca 2010 r. i musi ona co miesiąc uiszczać opłaty leasingowe. Przedmioty, które Wnioskodawca użytkował na podstawie umowy leasingu, służyły wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami.

Biorąc pod uwagę, że prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia będzie miał zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Istotnym jest czy w momencie zawarcia umowy istniał związek ze sprzedażą opodatkowaną. Jeśli podatnik zamierza przeznaczyć dane towary lub usługi na cele działalności opodatkowanej, to jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług (choćby przed zrealizowaniem prawa do odliczenia, towary bądź usługi nie zostały jeszcze spożytkowane na cele działalności opodatkowanej).

Jak wynika z opisu sprawy Spółka w związku z procesem likwidacyjnym zaprzestała produkcji, w wyniku czego czasowo nieużywano przedmiotów będących w leasingu. Strona wskazała, że nabywając usługę leasingu w 2005 r. planowała wykorzystać urządzenia do czynności opodatkowanych. Dokonując zakupu usługi Spółka nie była w stanie przewidzieć, że 4 lata później warunki rynkowe zmuszą ją do przeprowadzenia likwidacji. Zatem zakup ten wiązał się z zamiarem wykonywania czynności opodatkowanych. Wydatki poniesione przez Spółkę na opłaty leasingowe są kosztem ogólnym jej funkcjonowania, a tym samym pozwalającym na prowadzenie działalności gospodarczej i wykonywanie wszelkich czynności opodatkowanych. Ponadto, Spółka wskazała, że planuje również w przyszłości wykorzystać przedmiot leasingu do czynności opodatkowanych.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż Spółka nabywając usługę leasingu planowała wykorzystać urządzenia do czynności opodatkowanych, wobec czego wydatek ten wiązał się z zamiarem wykonywania czynności opodatkowanych. Reasumując, w przedmiotowej sprawie, zostanie spełniony podstawowy warunek wskazany w art. 86 ust. 1 ustawy, czyli związek zakupów ze sprzedażą opodatkowaną. Tym samym Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT, wynikającego z faktur dokumentujących opłaty wynikające z umowy leasingu.

Mając powyższe na względzie postanowiono jak w sentencji.