ILPP2/4441-100/10-2/SJ

W związku ze skargą z dnia 7 grudnia 2010 r. (data wpływu do Biura KIP w Lesznie 10 grudnia 2010 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 14 września 2010 r., znak ILPP2/443 -912/10-2/EN w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie prawa oraz terminu odliczenia podatku naliczonego, doręczoną w dniu 20 września 2010 r. (data potwierdzenia odbioru), Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów w trybie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) oraz na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) w związku z § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), uwzględnia skargę w całości, w związku z czym zmienia zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 14 września 2010 r. znak ILPP2/443-912/10-2/EN, uznając stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał na wniosek Spółki z o.o. z dnia 18 czerwca 2010 r. (data wpływu 21 czerwca 2010 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie prawa oraz terminu odliczenia podatku naliczonego - zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 14 września 2010 r., znak ILPP2/443-912/10-2/EN, stwierdzając nieprawidłowość zajętego przez Wnioskodawcę w ww. wniosku stanowiska.

We wniosku z dnia 18 czerwca 2010 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (Spółka) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka prowadzi działalność doradczą i zarządczą względem innych spółek, z którymi wiążą ją umowy zarządcze.

Spółka prowadząc działalność gospodarczą korzysta z usług zewnętrznych w zakresie między innymi: serwisu sprzętu, oprogramowania komputerowego, dostępu do różnego rodzaju serwisów, prenumerat prasy i usług reklamowych. Podmioty świadczące wymienione usługi obciążają Spółkę na podstawie faktur VAT wystawianych "z góry" za cały określony w umowie okres wykonywania usługi, czyli przed rozpoczęciem wykonywania usługi, a także w trakcie jej trwania, oraz przed dokonaniem jakichkolwiek płatności ze strony Spółki (faktury dotyczą: usług ciągłych trwających od trzech miesięcy do roku lub dłużej). Przedmiotowe usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywanych czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka ma prawo do odliczenia podatku VAT zawartego w przedmiotowych fakturach w rozliczeniu za okres, w którym zostały otrzymane lub za dwa okresy następne, pod warunkiem, że faktury te zostały opłacone - traktując je jako faktury zaliczkowe.

Zdaniem Spółki, ma ona prawo do odliczenia podatku z wymienionych faktur w okresach przewidzianych w art. 86 ust. 10 i 11 ustawy o podatku od towarów i usług, traktując te faktury jako faktury zaliczkowe.

W opinii Spółki pomimo, iż kontrahenci wystawiają jej faktury przed rozpoczęciem wykonania usług, a także w trakcie ich trwania, oraz przed dokonaniem jakichkolwiek płatności ze strony Spółki, jeżeli faktury zostaną zapłacone dostawcy Spółka ma prawo potraktować je na zasadach właściwych dla faktur zaliczkowych i zastosować przepis art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku od towarów i usług.

Według Spółki do uzyskania przez odbiorcę faktury zaliczkowej prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest istotne zachowanie typowej kolejności: zapłacenie zaliczki - otrzymanie faktury, charakterystycznej dla faktur zaliczkowych. Istota sprawy polega na spełnieniu wszystkich warunków przewidzianych ustawą o podatku od towarów usług: zapłaty zaliczki (również w wysokości 100% ceny towaru lub usługi) oraz otrzymania faktury. W takiej sytuacji nieistotny jest też warunek dostarczenia towaru, bądź wykonania usługi, zawarty w art. 86 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż nie ma on zastosowania do faktur zaliczkowych.

W dniu 14 września 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną znak ILPP2/443-912/10-2/EN uznając, stanowisko Wnioskodawcy w kwestii prawa oraz terminu odliczenia podatku naliczonego za nieprawidłowe.

Organ podatkowy stwierdził, iż nabywane przez Spółkę usługi (tj. usługi serwisu sprzętu, oprogramowania komputerowego, dostępu do różnego rodzaju serwisów, prenumerat prasy i usług reklamowych) - udokumentowane fakturą przed ich wykonaniem - nie są usługami, co do których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1, 2, 4, 7, 9-11 ustawy, tym samym Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, stosownie do art. 86 ust. 12 ustawy, tj. z chwilą wykonania tych usług.

Podkreślono, że podstawę do realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego stanowi wyłącznie faktura VAT dokumentująca rzeczywiście wykonaną usługę.

Nie zgadzając się z ww. interpretacją Wnioskodawca pismem z dnia 1 października 2010 r. (data nadania 1 października 2010 r., data wpływu do tut. Biura 5 października 2010 r.) wezwał do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę wydanej interpretacji przepisów podatkowych.

W odpowiedzi z dnia 3 listopada 2010 r., znak ILPP2/443/W-126/10-2/SJ na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji z dnia 14 września 2010 r., znak ILPP2/443-912/10-2/EN podtrzymując jednocześnie swoje stanowisko.

Pismem z dnia 7 grudnia 2010 r. Spółka z o.o. reprezentowana przez Radcę Prawnego, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na indywidualną interpretację z dnia 14 września 2010 r., znak ILPP2/443-912/10-2/EN.

W złożonej skardze Strona zarzuciła działającemu z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 10 pkt 1 i ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b) ww. ustawy, poprzez jego niewłaściwą interpretację i niezastosowanie, tj. uznanie, że Spółka nie ma prawa do odliczenia podatku od towarów i usług, zawartego w opisanych w interpretacji fakturach, w rozliczeniu za okres, w którym te faktury zostały otrzymane przez Spółkę, względnie za dwa następne okresy, przy założeniu, iż faktury te zostały zapłacone, czyli uznając te faktury za faktury zaliczkowe.

Stawiając powyższe zarzuty Strona wniosła o:

1. uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu,

2. zasądzenie od Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania sądowo-administracyjnego, w tym kosztów jej zastępstwa w tym postępowaniu przez Radcę Prawnego.

Stosownie do art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) organ, którego działanie lub bezczynność zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów po rozpatrzeniu przedmiotowej skargi z dnia 7 grudnia 2010 r. uwzględnia skargę w całości i stwierdza, że stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku z dnia 18 czerwca 2010 r. (data wpływu 21 czerwca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa oraz terminu odliczenia podatku naliczonego - jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

a. z tytułu nabycia towarów i usług,

b. potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,

c. od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

nbspnbsp - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Artykuł 88 ust. 4 ustawy stanowi, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodne z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione następujące warunki: odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W przedmiotowej sprawie warunek ten został spełniony, gdyż Spółka - czynny podatnik VAT dokonuje zakupu usług, które służą jej sprzedaży opodatkowanej.

Odnosząc się natomiast do kwestii terminu odliczenia podatku naliczonego należy wskazać, iż terminy, w których powstaje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego ustawodawca określił w art. 86 ust. 10-13 ustawy. Stosownie do art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Natomiast, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Ponadto podkreślić w tym miejscu należy, iż prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony uzależnione jest nie tylko od posiadanego dokumentu potwierdzającego transakcję zakupu towaru czy usługi, ale również od możliwości dysponowania towarem jak właściciel albo wykonania usługi. I tak zgodnie z art. 86 ust. 12 ustawy, w przypadku otrzymania faktury, o której mowa w ust. 2 pkt 1 lit. a) lub lit. c), przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel albo przed wykonaniem usługi, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi.

Jednakże w art. 86 ust. 12a pkt 1 ustawy postanowiono, iż przepisu ust. 12 nie stosuje się do przypadków, gdy faktura dokumentuje czynności, od których obowiązek podatkowy powstał zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1, 2, 4, 7, 9-11.

Zatem zasady, o której mowa w art. 86 ust. 12 ustawy, nie stosuje się do przypadków, gdy faktura dokumentuje czynności, od których obowiązek podatkowy powstał zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1, 2, 4, 7, 9-11 ustawy.

Artykuł 19 ust. 13 ustawy stanowi, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą:

Z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej - obowiązek podatkowy powstaje, stosownie do art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy, z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze.

Natomiast z tytułu usług komunikacji miejskiej - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z dniem wystawienia faktury (art. 19 ust. 13 pkt 7 ustawy).

Zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 9-11 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą:

przeniesienia na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej własności domu jednorodzinnego w rozumieniu przepisów o spółdzielniach mieszkaniowych,

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca (Spółka) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka prowadząc działalność gospodarczą korzysta z usług zewnętrznych w zakresie: serwisu sprzętu, oprogramowania komputerowego, dostępu do różnego rodzaju serwisów, prenumerat prasy i usług reklamowych. Przedmiotowe usługi są wykorzystywane przez Spółkę wyłącznie do wykonywanych czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podmioty świadczące wymienione wyżej usługi obciążają Spółkę na podstawie faktur VAT wystawianych "z góry" za cały określony w umowie okres wykonywania usługi, czyli przed rozpoczęciem wykonywania usługi, a także w trakcie jej trwania, oraz przed dokonaniem jakichkolwiek płatności ze strony Spółki.

W związku z tym wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii terminu odliczenia podatku naliczonego zawartego w ww. fakturach.

Biorąc pod uwagę przedstawiony powyżej stan prawny stwierdzić należy, iż nabywane przez Spółkę usługi (tj. usługi serwisu sprzętu, oprogramowania komputerowego, dostępu do różnego rodzaju serwisów, prenumerat prasy i usług reklamowych) - udokumentowane fakturą przed ich wykonaniem - nie są usługami, co do których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1, 2, 4, 7, 9-11 ustawy, tym samym Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, stosownie do art. 86 ust. 12 ustawy, tj. z chwilą wykonania tych usług.

Odnosząc się natomiast do stwierdzenia Spółki, że pomimo, iż kontrahenci wystawiają jej faktury przed rozpoczęciem wykonania usług, a także w trakcie ich trwania, oraz przed dokonaniem jakichkolwiek płatności ze strony Spółki, jeżeli faktury zostaną zapłacone dostawcy Spółka ma prawo potraktować je na zasadach właściwych dla faktur zaliczkowych i zastosować przepis art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku od towarów i usług, tut. Organ wyjaśnia, iż:

Podstawowa zasada dotycząca powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług została sformułowana w art. 19 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Natomiast, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone faktura obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Z kolei, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części (art. 19 ust. 11 ustawy).

Artykuł 106 ust. 1 ustawy stanowi, iż podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio do części należności otrzymywanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi (art. 106 ust. 3 ustawy).

Zasady wystawiania faktur VAT uregulowane zostały szczegółowo w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.). I tak, na mocy § 9 ust. 1 rozporządzenia, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10-12. Natomiast, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 (§ 10 ust. 1 rozporządzenia).

Cytowane wyżej uregulowania wskazują, iż w sytuacji, gdy sprzedawca wystawi fakturę zaliczkową przed powstaniem obowiązku podatkowego, co do zasady faktura taka nie uprawnia do odliczenia podatku naliczonego, dopóki u sprzedawcy nie powstanie obowiązek podatkowy z tytułu transakcji, której dotyczy faktura. Innymi słowy prawo do odliczenia będzie zawieszone do czasu, gdy u sprzedawcy powstanie obowiązek podatkowy dotyczący czynności wykazanej na fakturze, który powstanie z chwilą dokonania zapłaty przez przyszłego nabywcę (na co wskazuje przepis art. 19 ust. 11 ustawy). Jeżeli faktury zostaną wystawione przed otrzymaniem zaliczki przez kontrahenta, w momencie ich wystawienia nie dokumentują żadnej czynności gospodarczej, ani nie potwierdzają otrzymania zaliczki. Tym samym, nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w miesiącu ich otrzymania przez nabywcę. Jednakże z chwilą otrzymania zaliczki (przedpłaty, zadatku, raty), u sprzedawcy powstaje obowiązek podatkowy z tytułu czynności określonych w tych fakturach, a zatem w tym momencie nabywca nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b) ustawy.

W świetle powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, iż otrzymanych przez Wnioskodawcę (Spółkę) faktur przed rozpoczęciem wykonania usług, a także w trakcie ich trwania, oraz przed dokonaniem jakichkolwiek płatności ze strony Spółki, nie można uznać za faktury zaliczkowe z uwagi na fakt, iż nie zostały spełnione warunki wymienione w § 10 powołanego rozporządzenia, gdyż zaliczka winna być przekazana kontrahentowi przed wykonaniem usługi, a świadczący usługę winien udokumentować ten fakt fakturą zaliczkową. W rozpatrywanym przypadku faktury zostały wystawione przed otrzymaniem należności, zatem nie stanowią one faktur zaliczkowych dokumentujących otrzymanie całości lub części należności z tytułu wykonania ww. usług, tym samym Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z tych faktur do czasu dokonania (uiszczenia) kwot wynikających z tych faktur. Podkreślić należy, iż przedmiotowe faktury wystawione przez kontrahentów Spółki przed wykonaniem usług jak również przed wpłatą zaliczek nie dokumentowały żadnych transakcji. Wskazać jednak należy, iż w momencie zapłaty przez Spółkę należności (kwot wynikających z tych faktur), faktury wystawione z tytułu zakupu usług serwisu sprzętu, oprogramowania komputerowego, dostępu do różnego rodzaju serwisów, prenumerat prasy i usług reklamowych, stały się fakturami zaliczkowymi, w związku z czym Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur w momencie dokonania wpłaty zaliczki lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 czerwca 2010 r. było zatem prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, z uwzględnieniem terminu wydania pierwszej interpretacji, tj. dnia 14 września 2010 r.

Mając na uwadze powyższe, należało orzec jak w sentencji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejsze rozstrzygniecie. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław w terminie trzydziestu dni od dnia jej doręczenia za pośrednictwem organu, który wydał decyzję (art. 54 § 1 ww. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.