ILPP2/443/W-28/08-2/SJ

W odpowiedzi na Pana wezwanie z dnia 21 kwietnia 2008 r. (data wpływu 24 kwietnia 2008 r.) do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 7 kwietnia 2008 r. znak ILPP2/443-41/08-4/JK, złożone na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów wyjaśnia, co następuje.

W wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, stwierdzono podstawę do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W dniu 24 kwietnia 2008 r. do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie wpłynęło pismo Pana W. S. reprezentowanego przez Pełnomocnika z dnia 21 kwietnia 2008 r. (data nadania 22 kwiecień 2008 r.).

W piśmie tym, skierowanym do Ministra Finansów działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, pełnomocnik reprezentujący Pana W. S. wzywa Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa w interpretacji indywidualnej z dnia 7 kwietnia 2008 r. znak ILPP2/443-41/08-4/JK. Strona nie zgadza się z rozstrzygnięciem zawartym w ww. interpretacji, w którym stwierdzono, że sprzedaż gruntów służących uprzednio działalności rolniczej, jest czynnością podlegającą uregulowaniom zawartym w ustawie o podatku od towarów i usług i jako taka, podlega opodatkowaniu ww. podatkiem.

Dotychczasowy przebieg sprawy:

W dniu 11 stycznia 2008 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży gruntów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zamierza sprzedać niezabudowane grunty orne klasy IV B, V i VI, które nabył częściowo w drodze darowizny, a częściowo w drodze spadku. Przedmiotowe grunty zostały podzielone na 20 działek, z których wszystkie są przeznaczone do sprzedaży. Nie podjęto żadnych dodatkowych czynności związanych z uzbrojeniem działek w media, działki nie zostały też ogrodzone. Zainteresowany prowadzi działalność gospodarczą i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie prowadzi natomiast działalności rolniczej. Z kolei przedmiotowe grunty były wykorzystywane w działalności rolniczej i zostały przekwalifikowane pod zabudowę mieszkaniowo-letniskową. Docelowo na działkach możliwe będzie postawienie zabudowań rekreacyjnych. Działki przeznaczone do sprzedaży nie były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Ich sprzedaż nie następuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i ma charakter incydentalny.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż niezabudowanych gruntów ornych klasy IV B, V, VI podlega ustawie VAT i rodzi obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług, czy też jest od takiego podatku zwolniona, w sytuacji kiedy powyższa czynność nie wynika z prowadzonej działalności gospodarczej i ma charakter incydentalny.

Wnioskodawca wyraził pogląd, że zgodnie z art. 43 ust. 1 ustawy o VAT, dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczonych pod zabudowę jest zwolniona z podatku VAT. Zakwalifikowanie terenu wynika z planu zagospodarowania przestrzennego lub, o ile takiego planu nie ma (tak jak w omawianym przypadku) z ewidencji gruntów i budynków. W ewidencji sprzedana nieruchomość figuruje jako grunt orny. Był on wykorzystywany w działalności rolnej. Powyższa okoliczność zdaniem Zainteresowanego powinna wyłączyć stosowanie ustawy VAT.

W wydanej w dniu 7 kwietnia 2008 r. interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu - działając w imieniu Ministra Finansów na mocy upoważnienia wynikającego z § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) - uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W wydanej interpretacji wskazano na treść art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 3 i pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.).

Stwierdzono, że sprzedaż gruntów służących uprzednio działalności rolniczej, jest czynnością podlegającą uregulowaniom zawartym w ustawie o podatku od towarów i usług i jako taka, podlega opodatkowaniu ww. podatkiem.

W dniu 24 kwietnia 2008 r. do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie wpłynęło wezwanie do usunięcia naruszenia prawa błędnie zaadresowane do "Naczelnika Izby Skarbowej w Poznaniu".

Treść zarzutów zawartych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa:

Strona nie zgadza się z wydaną interpretacją stwierdzając, że zawiera ona niewłaściwą ocenę stanu prawnego zdarzenia przedstawionego przez Wnioskodawcę, w związku z błędną wykładnią art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) oraz brakiem zastosowania art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej L 347/1).

Odpowiedź na zarzuty:

W odpowiedzi na powyższe zarzuty, tut. Organ zmienia swoje stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 7 kwietnia 2008 r. znak ILPP2/443-41/08-4/JK i stwierdza, co następuje.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Czynności te podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa (art. 5 ust. 2 ustawy).

Towarami natomiast, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przy czym, w myśl art. 15 ust. 2, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, iż do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, podatnikiem staje się również ten, kto wykonał czynność, podlegającą opodatkowaniu, jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Chociaż ustawa nie definiuje pojęcia "częstotliwości", przez zamiar wykonywania danej czynności w sposób częstotliwy należy rozumieć chęć, wolę powtarzalnego, a nie jednorazowego wykonywania określonych czynności, składających się na istotę prowadzenia działalności. O kwestii częstotliwości nie decyduje czasookres wykonywania czynności (rok, dwa czy pięć lat), ani ilość dokonanych transakcji. Decydującym kryterium jest powtarzalność czynności. Dlatego też, w każdym przypadku należy indywidualnie rozstrzygnąć, czy intencją podmiotu dokonującego określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo-prawne, było dokonywanie tej czynności wielokrotnie i w okolicznościach noszących znamiona działalności gospodarczej.

W oparciu o przedstawiony stan prawny stwierdzić należy, że jeśli osoba fizyczna będzie dokonywała sprzedaży ze swojego majątku prywatnego nieruchomości gruntowej przeznaczonej pod zabudowę, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie, w okolicznościach wskazujących, iż działanie to nie zmierza do nadania mu stałego i powtarzalnego charakteru, to transakcja taka nie może być uznana za działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że działki będące przedmiotem sprzedaży, zostały nabyte przez Wnioskodawcę częściowo w drodze spadku i częściowo w formie darowizny. Strona prowadzi działalność gospodarczą (inną niż rolnicza) i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, jednakże przedmiotowe nieruchomości nie są wykorzystywane w działalności gospodarczej i ich sprzedaż nie jest dokonywana w ramach tej działalności.

Z kolei w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Pełnomocnik Strony podkreślił, że Pan S. nie prowadzi działalności rolniczej, nie jest rolnikiem, a przedmiotowe grunty były wykorzystywane w działalności rolniczej przed 2000 rokiem, czyli przed wejściem w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym samo posiadanie gruntów, które były wykorzystywane w działalności rolniczej, nie czyni z Zainteresowanego podatnika podatku od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie, zdaniem Strony bez znaczenia jest fakt, że Pan S. prowadzi działalność gospodarczą i jest zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług, gdyż działek tych nie wykorzystuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ani nie sprzedaje w ramach tej działalności.

W odpowiedzi na powyższe, tut. Organ stwierdza, co następuje.

Ustawą z dnia 20 lipca 2000 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i ustawy o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 68, poz. 805), wprowadzono do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) m.in. definicje działalności rolniczej i rolnika ryczałtowego.

Biorąc powyższe pod uwagę, oraz fakt, iż przedmiotowe grunty były wykorzystywane w działalności rolniczej przed 2000 rokiem (czyli przed pojawieniem się w przepisach prawnych dotyczących podatku od towarów i usług ww. definicji), tut. Organ zgadza się ze Stroną, iż nie można uznać, że przedmiotowe grunty służyły działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Podkreślić jednak należy, że powyższe rozstrzygnięcie zapadło na skutek nowych okoliczności przedstawionych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, a mianowicie stwierdzenia, iż grunty będące przedmiotem wniosku "były wykorzystywane w działalności rolniczej przed 2000 rokiem".

Odnośnie zarzutów Strony dotyczących błędnej wykładni art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług oraz braku zastosowania art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE Rady tut. Organ wyjaśnia:

Jednym z podstawowych elementów konstrukcyjnych systemu podatku od wartości dodanej jest definicja podatnika.

Zarówno w świetle regulacji VI Dyrektywy, jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady wprowadzenie definicji podatnika było niezbędne w celu określenia generalnego zakresu opodatkowania, zgodnie z postanowieniami zawartymi w art. 2.

Z preambuły do Dyrektywy wynika, że w celu zagwarantowania większej neutralności podatku, termin "podatnik" należy zdefiniować w taki sposób, aby państwa członkowskie mogły uwzględnić osoby, które okazjonalnie dokonują transakcji.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady (poprzednio: art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy), za podatnika uważa się każdą osobę, która prowadzi w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultaty tej działalności.

Definicja ta wprowadza szerokie rozumienie pojęcia "podatnik", którym jest każda osoba prowadząca działalność gospodarczą w dowolnym miejscu, zarówno na terenie Wspólnoty, jak i poza jej granicami.

Należy zwrócić uwagę, że definicja podatnika zawarta w art. 9 (i następnych: od art. 10 do art. 13) Dyrektywy nie uzależnia posiadania statusu podatnika od celu lub wyników prowadzonej działalności gospodarczej, co oznacza, że działalność ta nie musi być ukierunkowana na osiągnięcie zysku.

Analiza powyższych zapisów Dyrektywy wskazuje, że wyznaczone zostały dość wyraźne kryteria interpretacji pojęcia niezależnego prowadzenia działalności użytego w definicji podatnika, którym jest element ryzyka ekonomicznego podjętej działalności. Zatem, za podatnika powinna być uważana osoba, która wykonuje swoją działalność jako przedsiębiorca działający w warunkach niepewności, np. co do popytu, konkurencji, a także ostatecznego rezultatu finansowego podjętej działalności.

Mając na względzie powyższą analizę definicji podatnika oraz działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy, wypracowaną przez orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz porównując do niej zapisy art. 15 ustawy, należy stwierdzić, że nie występują istotne różnice pomiędzy tymi aktami prawnymi w zakresie celów, które winny zostać zrealizowane, tj. zagwarantowanie realizacji fundamentalnych cech podatku od wartości dodanej.

Należy zatem uznać, że w interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 7 kwietnia 2008 r. Nr ILPP2/443 41/08-4/JK, zastosowano wykładnię art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodną z przepisami prawa unijnego, w tym z art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

W kwestii podniesionego w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa stwierdzenia, że w przedmiotowej sprawie bez znaczenia jest fakt, że Pan S. prowadzi działalność gospodarczą i jest zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług, gdyż działek tych nie wykorzystuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ani nie sprzedaje w ramach tej działalności - wskazać należy, że w wydanej interpretacji indywidualnej tut. Organ nie kwestionował powyższej tezy. Podstawą rozstrzygnięcia w interpretacji z dnia 7 kwietnia 2008 r. było bowiem stwierdzenie dotyczące obowiązku opodatkowania przedmiotowych gruntów w związku z ich wykorzystaniem przez Wnioskodawcę do działalności rolniczej i zamiarem sprzedaży tak wykorzystywanych gruntów w sposób częstotliwy.

Z uwagi na wspomniane już nowe okoliczności dotyczące okresu, w którym grunty były w taki sposób wykorzystywane, stwierdzić należy, iż przesłanki które legły u podstaw wydanej interpretacji, przestały być aktualne.

Wobec powyższego, po ponownej analizie całości sprawy, uwzględniając zarzuty przytoczone w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę uznaje się za prawidłowe. Dostawę przedmiotowych gruntów należy potraktować jako sprzedaż majątku prywatnego Zainteresowanego, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie ze wskazanymi przepisami ustawy.

Na zmienioną niniejszym aktem pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie z dnia 7 kwietnia 2008 r. znak ILPP2/443-41/08-4/JK Stronie przysługuje prawo wniesienia skargi z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenie niniejszej odpowiedzi (art. 53 § 2 ww. ustawy), za pośrednictwem organu, który wydał interpretację (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.